Öncelikle serbest bölgeler değişiklik öncesinde de sonrası mevzuat hükümlerine göre de gümrük hattı dışı olduğundan bu bölgelere ülkemizden mal ya da hizmet teslimi ihracat, ülkemize teslimler ise, ithalat sayılmaktadır. Bu nedenle serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ihracat istisnası hükümlerine tabi olup; hizmet ihracının da koşulları sağlanmak kaydıyla hizmet ihracatı istisnası da uygulanabilecektir. Gerek serbest bölgeler içinde gerekse bölge dışına ya da bölgeye dışardan teslimlerde KDV konusunu detaylandırdığımız da şu açıklamaların dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir.
1. Serbest Bölgeye Dışardan Teslimler
Serbest bölgelere Türkiye’den girişler, serbest bölgelere başka ülkelerden mal ve hizmet teslimi olabileceği gibi ülkemizden de teslimler olabilmektedir.
Yukarıda açıkladığımız üzere ayrıca hiçbir düzenlemeye gerek kalmaksızın serbest bölgelere yapılan mal ve hizmet teslimleri ihracat kapsamındadır. Zira bu bölgeler gümrük hattı dışı olduğundan ülkemiz siyasi sınırları içinde kalmakla birlikte mal ve hizmet giriş-çıkışları açısından bir başka ülke gibi muamele görmektedir. KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, 4842 Sayılı Kanun’dan önce de bu bölgelere yapılacak teslimlerin ihracat olduğu ve istisnadan yararlanacağı açıktı. Zira, teslimin yurtdışındaki bir müşteriye yapılması, teslim konusu malın T.C.
gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması ihracat istisnasının uygulanabilmesi açısından yeterliydi. 4842 Sayılı Kanun öncesinde de KDV Kanunu’nun 12. maddesinde yer alan koşullar; 3218 Sayılı Serbest Bölgeler
315 a.g.m., s. 164.
Kanunu’nun değişiklik öncesi 6. maddesi açısından bakıldığında KDV Kanunu’ndaki istisnadan yararlanmayı gerektiriyordu. Ancak bu kadar açık bir hükme rağmen, tartışma yaratmamak bakımından KDV Kanunu’nun 12. maddesinin a ve b bentlerinde 4842 Sayılı Kanunla “serbest bölge” ifade olarak yer alacak şekilde değişiklik yapıldı.
24 Nisan 2003’den bu yana serbest bölgeye malın vasıl olması ya da teslimin serbest bölgedeki alıcıya yapılmış olması özellikle ihracat istisnası koşulları arasında sayılarak zaten pek de tartışılmayan hususa daha da açıklık getirildi.
İhracat konusunu da aslında mal ihracatı ve hizmet ihracatı bakımından ayrı ayrı ele almak gerekmektedir.
Kısaca ifade etmek gerekirse, yukarda belirttiğimiz hükümler çerçevesinde serbest bölgeye mal teslimleri ihracat muamelesi göreceğinden ihracat faturalarında KDV hesaplanmayacaktır. İhraç edilen malın ihraç eden, bünyesinde kalan ve indirim yoluyla telafi edilememiş KDV ise, yüklenilen KDV şeklinde nakden ya da mahsuben iade ile ilgili genel ve özel esaslar dikkate alınarak İade olunacaktır. Aynı şekilde KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükmüne uygun teslimler bakımından da tecil - terkin hükümleri uygulanabilir durumdadır. İhracat bedellerinin yurda getiriliş süreleri, taahhüt kapama, dövizin yurtdışında bırakılabilecek tutarları, dahilde işleme ya da geçici kabul yoluyla ithalat, teminat çözümü, ihraç kaydıyla ilgili teslimlerdeki 3 aylık ve izinle alınacak ek süreler ile cezai yaptırımlar normal İhracat ve ihracat kaydıyla teslimlerdeki usul ve esaslara ve yasal düzenlemelere tabidir.
Hizmet ihracına gelince; hizmet ihracatına ilişkin koşullara bağlı olarak gerçekleşecek olmakla birlikte çoğu kere verginin konusuna girmeme hususu ile karıştırılabilmektedir. Bilindiği üzere hizmet ihracatının gerçekleşebilmesi için;
- Hizmetin yurtdışındaki müşteri adına fatura edilmesi, - Hizmetten yurtdışında yararlanılması,
- Hizmet bedelinin döviz olarak yurda gelmesi,
- Hizmet teslim edilen kişinin (müşterinin) yurtdışında olması,
şeklinde 4 ana koşul mevcuttur. Bu koşullardan herhangi birinin gerçekleşmemiş olması halinde hizmet ihracatından bahsedilemez.
Koşullardan “hizmetten yurtdışında yararlanma” dışında diğerleri anlaşılır durumdadır. “Hizmetten yurtdışında yararlanma” ise çok özetle teslim konusu hizmetin yurtdışında tüketilmesi; hizmet konusu objektif bir olgu ise (Yemek, konaklamak, saç kesimi, muayene, tamir-bakım, boyama, eğitim, spor, kira v.b.) fiilen ve fiziken bu hizmetin yurtdışında verilmesi; danışmanlık, müşavirlik, komisyonculuk v.b.
hizmetlerde ise, hizmetin yurtdışındaki işle ilgili olması ya da yurtdışı tüketimine konu olması gerekir. Örneğin, serbest bölgedeki şirketle ve faaliyetle ilgili olsa bile ülke içinden serbest bölge kapısına kadar yapılan nakliye hizmeti fiziken yurt içinde olduğundan KDV’ne tabidir. Defter ve belgelerin Türkiye’de muhasebeci tarafından kayda alınması İşlemi firma serbest bölge de olsa bile KDV’ne tabidir.
Öte yandan bir de tamamen ülke dışında verilen hizmetler vardır. Hizmetin fiilen yurtdışında verilmesi ve tüketilmesi halinde ülkemiz KDV mevzuatına göre değil yurtdışındaki mevzuata göre işlem yapılmalıdır.
Ancak serbest bölgeye ihraç edilecek bir mala yönelik verilen aracılık hizmeti, serbest bölgedeki işle ve müşteri ile ilgili verilen yazılı ya da sözlü danışmanlık hizmeti hizmet ihracatının diğer koşulları da sağlandığı takdirde ihracat istisnası kapsamındadır, yine tamamen serbest bölge sınırları içinde kullanılacak bir reklam hizmeti bu kapsamda değerlendirilmelidir.
Örneğin bir gümrük müşavirinin ya da mali danışmanın fiilen serbest bölgede hizmet vermesi, eğitim seminerleri, gümrük işlemleri, toplantı danışmanlığı gibi fiziken bu bölgelerde verilen hizmetler KDV’ne tabi olmayacaktır, çünkü serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV Kanunu’nun 17. maddesine göre istisnadır. Bu türden hizmetler başka ülkede verilirse de, ülkemiz KDV mevzuuna zaten girmeyecektir.
Doğrudan serbest bölgede verilecek hizmetlerin sözleşme İle bu bölgelerde verilecek olduğu açıkça yer almalı ya da verilen hizmetin başkaca bir İzahata gerek duyulmayacak kadar zaten fiilen bölgede veriliyor olması halinde (bölge adresli boyama, bakım-onarım-gümrük işlemleri gibi ....) KDV Kanunu’nun 17/4-1 maddesine göre KDV’den istisnadır. Bu türden istisnalar kısmi istisna kapsamında olduğu için istisna hizmet nedeniyle KDV tahsil etmeyenlerin bu teslimler nedeniyle yüklendikleri KDV’ler diğer işlemler nedeniyle hesaplanan KDV’den indirilemeyecek ve iadeye konu
edilemeyecektir. İndirim ve iade konusu yapılamayan KDV tutarları verilen hizmetin maliyeti olacak ya da gider kaydedilecektir.
Hizmet ihracatı koşulları sağlanıyorsa mal ihracatında olduğu gibi iadeye ve İndirime konu edilebilecektir.
Serbest bölgelere başka ülkelerden girişlerde ülkemiz KDV mevzuatı uygulanamaz. Ülkemiz gümrük hattı dışında bulunan serbest bölgelere başka ülkelerden mal girişleri henüz ülkemize giriş sayılmadığından serbest bölge mevzuatına tabi olarak işlem görmeli, ancak kayıtları vergi mevzuatımıza uygun şekilde tutulmamalıdır.
Yurtdışından bölgeye, bölgeden de başka bir yurtdışı ülkeye çıkışlar da transit ticaret muamelesi görmektedir.
Serbest bölgeden ülkemizdeki bir başka serbest bölgeye teslimler de ülkemizde tüketime konu olmadığından, halen iki gümrük hattı dışı teslim olarak KDV’siz dolaşmalı-dır. Yani bölgeler arası teslimler gerek serbest bölgede yürütülen işlem olması gerekse hala yurtdışında kalması dolayısıyla KDV’ne tabi değildir.
2. Serbest Bölgeden Çıkışlar
Serbest bölgeden ülkemize yapılacak mal teslimleri ithalat işlemi sayıldığından malın tabi olduğu oranda KDV’ye tabidir. KDV Kanunu’nun 16. maddesindeki ithalat istisnası hükmü saklı kalmak kaydıyla serbest bölgeden ülkemize yapılacak teslimlerde KDV uygulanacaktır. Dahilde işleme ve geçici kabul rejimleri çerçevesinde serbest bölgelerden ülkemize girişlerde de teminat alınmak, taahhüde bağlanmak, TSE belgesi, kalite kontrol gibi diğer hususlar dikkate alınarak KDV’siz işlem yapılabilmektedir.
Aynı şekilde gümrük birliği sağlanmış ülkeler ile üçüncü ülke orjinli mal teslimlerinde telafi edici vergiler mevzuatı da aynen geçerlidir. Yani uzak doğu menşeili bir malın serbest bölge aracılığıyla yurda sokulması halinde telafi edici gümrük vergileri alınacağı gibi dahilde işleme ya da geçici kabul rejimi kapsamında ülkemize sokulmuş bir uzak doğu orjinli malın işlendikten sonra yurtdışı gönderilişinde serbest bölge aracılı olsun olmasın vasıl olunan Topluluk ülkesinde telafi edici vergisi alınacaktır.
Serbest bölgeden başka ülkelere çıkışlar ise, tamamen ülkemiz gümrük hattı dışında gerçekleşmekte olup ülkemiz dışındaki anlaşmalar ve mevzuatlar geçerlidir.
3. Serbest Bölgelerdeki Teslimler
KDV Kanunu’nun 17/4-1 maddesi ile serbest bölge de verilen hizmetler, 16.
maddesi ile de serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar KDV’den istisna edilmiştir Dolayısıyla serbest bölgede dolaşıma tabi olan mallar ile bu bölgelerde verilen hizmetler KDV’den istisnadır. Düzenlenecek belgelerde KDV hesaplanmayacaktır. Gerek 16., gerekse 17. maddedeki istisnalar kısmi istisna olduğundan KDV’siz yapılan bu teslimler dolayısıyla yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılamayacağı gibi herhangi bir şekilde iade konusu da edilemez. İndirim ve iade konusu edilemeyen KDV tutarları serbest bölgede teslim edilen mal ve hizmetle ilgili maliyet ya da faaliyetin bir gideri şeklinde dikkate alınabilecektir316.