1. Sermaye Birikimi Üzerinden Alınan Damga Vergisi ile İlgili Direktif
Konsey, sermayenin serbest dolaşımını etkileyen; sermaye şirketlerinin kurulması, bu şirketlere sermaye konulması ve arttırılması, bir şahıs işletmesinin sermaye şirketine dönüşmesinde, herhangi bir şirketin AB dışındaki yasal veya fiili iş merkezinin AB üyesi bir ülkeye taşınması gibi işlemlerde uygulanan damga vergisini 9 Nisan 1973 tarihinde çıkardığı 73/80/EEC sayılı bir direktif ile uyumlaştırmış ve 1 Ocak 1976 tarihinden itibaren uygulanmak üzere oranını %1 olarak belirlemiştir.61
2. Farklı Üye Ülkelerde Bulunan Şirketlerin; Birleşmesi, Bölünmesi, Katılması veya Hisse Senedi Değişimi Gibi Konularla İlgili Direktif
Avrupa Komisyonu ve Konseyine göre birleşme işlemi sırasında ortaya konulan vergiler, birleşmeleri olumsuz yönde etkilememelidir, hatta bunu kolaylaştırmak için bir takım şeyler yapılmalıdır. 62 Bu düşüncenin sonucunda ortaya çıkan 90/434/EEC sayı ve 23 Haziran 1990 tarihli “Farklı Üye Ülkelerdeki Şirketlerin Hisse Değişimi, Varlık Transferi, Birleşme ve Bölünme” gibi konuları içeren direktifin amacı da sınır ötesi birleşme, bölünme, sabit kıymet transferi ve
61 73/80/EEC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31973L0080:EN:
HTML, (05/09/2006).
62 Hubert HAMAEKERS, “AB Vergi Politikasındaki Gelişmeler ve Türkiye Uygulaması”, Türkiye III. Vergi Kongresi Türk Vergi Sisteminin Uluslar arası Boyutları Konferansı, İstanbul Yüksek Ticaret ve Marmara Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler Fakültesi Mezunları Derneği Yayınları, İstanbul, 23- 24 Mayıs 1996, s.117.
hisse değişimi önünde, işlemin yapıldığı tarihte gizli değer artış kazançlarının vergilendirilmesi yoluyla oluşabilecek mali engelleri kaldırmaktır.63 Direktif sadece üye ülkelerde yerleşik şirketler arası işlemlere uygulanmaktadır. Söz konusu işlemler bir üye ülkede yerleşik şirketler arasında yapıldığında, değer artış kazançları fiilen realize edildikleri tarihe kadar ertelenmektedir. Direktif aynı sistemin sınır ötesi işlemlere de uygulanmasını sağlamaktadır.64
Komisyon direktifin önerisinde, vergilendirilmemiş aktif değerlerin likiditeleştirilmesine kadar, vergilemenin ertelenmesi gerektiğini belirtmiştir. “Süreli ikamet yeri” kavramı temelinde, diğer üye ülkelerde yerleşmiş şirketlerin Topluluk içerisinde elde ettikleri bütün karların şirketlerin idare merkezlerinin bulunduğu ülkelerde vergilendirilmesi için, beş yıllık sürelerle, diğer üye ülkelerde de işletmeleri bulunan kurumların idare merkezlerinin bulunduğu yerde ve bütün ülkelerdeki karlarının toplamı üzerinden vergilendirilmesi yönetimine geçilebileceğini öngörmektedir. Bu hesaplanacak vergiden, diğer işletmelerin bulundukları yerlerde önceden kesilen vergiler düşülebilecektir. Komisyonun önerdiği bu sistemin avantajı, bütün kar ve zararların sınır ötesi mahsup edilebilmesine olanak tanımasıdır. Öneriler arasında sermaye değer artışı kazançlarından kurumlar vergisi alınması da bulunmaktadır. Ancak, hisse senedi denilen menkul sermaye unsurlarının, ilke olarak diğer ülkelere transfer edilmemesi;
transfer edilmesi durumunda ise, öncelikle yeniden değerlendirmeleri ile vergiye tabi tutulmaları öngörülmektedir.65
63 90/434/EEC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0434:EN:
HTML, (05/09/2006).
64 Ibid.
65 METHİBAY, op.cit., s.95- 96.
Komisyon 17 Ekim 2003 tarihinde bu konu ile ilgili kapsam genişletici, birleşme ve şubeleşme konularında yeni düzenlemeler getiren bir direktif önerisi sunmuş (COM(2003)613), bu öneri gözden geçirilerek 17 Şubat 2005 tarihinde direktif (2005/19/EC) haline gelebilmiştir. Yeni direktifin kabul ettiği değişikliklerden birkaçı şöyledir; 66
Daha önceki direktif, sadece önceden belirlenmiş bir listede bulunan tüzel kişiliklere uygulanmaktaydı. Ancak yeni direktif ile bu listenin içeriği genişletilmiş, “Avrupa Şirketi” ve “Avrupa Kooperatif Birliği” gibi tüzel kişilikler de bu listeye alınmıştır.
Üye ülkelere, belirli anonim şirketlerde doğrudan veya dolaylı hisse senedi sahibi olan kişilerin vergilemesinde direktif hükümlerini uygulamama imkanı getirilmiştir.
Şubelerin yavru şirketlere dönüşüm işlemlerinde uygulanacak kurallar açıklığa kavuşturulmuştur
Hisse değişiminin tanımı değiştirilmiştir.
3. Uluslararası Vergi Kaçakçılığını Önleme ve Verginin Tahsilinde Yardımlaşma Direktifi
Vergi kaçakçılığı ile mücadele amacıyla, 19 Aralık 1977 tarihinde kabul edilen 77/799/EEC sayılı direktif ile dolaysız vergiler ve sigorta primlerinin
66 2005/19/EC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32005L0019:EN:
HTML, (05/09/2006).
vergilendirilmesi alanlarında üye ülkelerin vergi idareleri arasında, karşılıklı bilgi değişimi konusunda yardımlaşma öngörülmüştür.67
Direktifin temel amacı ise; uluslararası vergi kaçırma ve vergiden kaçınma ile mücadele edebilmek için, Birlik içindeki üye ülkelerin vergi idareleri arasındaki işbirliğini kuvvetlendirmek ile gelir ve sermaye üzerinden alınan vergilerin doğru takdir edilebilmesi için gerekli olan karşılıklı bilgi değişiminin kolaylaştırılmasını sağlamaktır.
Bu Direktif ile üye ülke vergi idarelerinin; gelir, kurumlar, sermaye ve servet üzerinden alınan vergilerin doğru şekilde takdirine ilişkin her türlü bilginin değişimini sağlaması gerekliliği hüküm altına alınmıştır.
1977 yılında çıkarılan direktifin günümüz koşulları için yeterli gelmemesi nedeniyle, eski direktifi geliştirmek, genişletmek ve modernize etmek amacıyla 2004 yılında, 2004/56/EC sayılı direktif kabul edilmiştir. 68 Bu direktif ile üye ülkelerin vergi idareleri arasındaki bilgi akışının daha da hızlandırılması amaçlanmıştır.
Direktif; sigorta primleri üzerindeki vergilerle bağlantılı olarak dolaysız vergiler (gelir vergisi, kurumlar vergisi, sermaye kazançları vergisi) alanında, üye ülkelerin sınır ötesi vergi sahtekarlığına karşı yürüttükleri soruşturmalarda işbirliği yapmalarına ve birbirlerinin faydasına olacak prosedürlerin sayısını artırmalarına imkan vermektedir.
67 77/799/EEC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0799:EN:
HTML, (05/09/2006)
68 2004/56/EC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32004L0056:EN:
HTML, (05/09/2006).
4. Farklı Üye Ülkelerde Bulunan Ana Şirket-Yavru Şirketin Vergilendirilmesi ile İlgili Direktif
1990 yılında kabul edilen 90/435/EEC sayılı bu direktifin amacı; bir yavru şirketin, diğer bir üye ülkede kurulu ana şirkete dağıttığı karlar üzerindeki çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasıdır.69 Direktifin hükümlerinden yararlanabilmek için, ana ve yavru şirketlerin her birinin üye ülkelerin birinde o ülke mevzuatına göre kurulmuş olması ve o ülkede kurumlar vergisine tabi olması gerekir. Yavru şirketin sermayesinin %25’ini elinde bulunduran şirket ana şirket sayılır (madde 3) ; ancak üye ülkeler minimum iştirak oranını daha düşük miktarda tespit etme ve katılım süresinin kesintisiz en az iki yıl olması koşulunu arama olanağına da sahiptir. [madde 3(2)]
Bu direktif; iştirak edilen yavru şirket tasfiye edilse dahi, buradan doğacak karın ana şirketin ülkesinde vergilendirilmemesini öngörmektedir. Yavru şirket, kurulu olduğu ülkede, ana şirkete dağıttığı karların stopaj vergisinden muaf tutulmaktadır. (Madde 5) Böylece yavru şirket, kurumlar vergisi öder ancak dağıtılan kar payı üzerinden stopaj yapmaz. Ana şirketin bulunduğu ülkede ise ya yavru şirketten gelen gelirler hiç vergilendirilmeyecek ya da bunlar matraha dahil edilerek dışarıda ödenen verginin mahsup edilmesine olanak sağlanacaktır. Böylece gelirler, gelirin elde edildiği ülkede vergilendirildikten sonra ardından yapılan bütün stopaj vergileri direktif dahilinde kaldırılmıştır. (Madde 4) Sonuçta direktifin amacı olan çifte vergilendirme ortadan kaldırılmış olmaktadır.
69 90/435/EEC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0435:EN:
HTML, (05/09/2006).
22 Aralık 2003 tarihinde bu direktifin işlerliğini artırmak ve kapsamını genişletmek amacıyla Konsey 2003/123/EC sayılı Direktifi kabul etmiştir.70 Bu yeni direktif, Komsiyon’un 8 Eylül 2003 tarihindeki önerisi üzerine kurulmuştur ve üç temel unsur içermektedir. Bunlar;
Direktifin kapsadığı şirketlerin listesinin güncellenmesi,
Kar payı üzerinden yapılan vergi kesintilerini muafiyet kapsamına alarak koşulları rahatlatmak,
Bağlı şirketlerin ortakları için çifte vergilendirmeyi bertaraf etmek.
Direktifin kapsadığı şirket listesinin güncellenmesi sonucu oluşan yeni liste
“Avrupa Şirketi” (2001/86/EC) ve “Avrupa Kooperatif Birliği” (2003/72/EC) kavramlarını da içermektedir. Böylece bazı kooperatifler, bağımlı şirketler, bazı sermaye şirketi özelliğinde olmayan şirketler ve tasarruf bankaları da kapsama dahil edilerek, birkaç üye ülkede faaliyette bulunan bu tür kuruluşların Toplulukta tek bir kuruluş olarak örgütlenebilmesi imkanı da sağlanmıştır.71
Yeni direktif ile birlikte yavru şirketlerin sahip olmaları gereken hisse oranlarında bir değişikliğe gidilmiştir. Buna göre; asgari hisse oranı %20 olarak uygulanmaya başlanmıştır. Ayrıca bu oranın, 1 Ocak 2007’den 31 Aralık 2008’e kadar % 15’e, 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren de %10’a kadar aşamalı olarak indirilmesi öngörülmüştür. (Madde-3)
70Avrupa Komisyonu Resmi Sitesi, Gümrük ve Vergilendirme Genel Müdürlüğü, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/parents-subsidiary_directive/index_en.
htm, (05/09/2007).
71 Biltekin ÖZDEMİR, Küreselleşme Bağlamında Türk Vergi Sisteminin Değerlendirilmesi, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Kasım, 2006, s.154.
Bu yeni direktif ayrıca 1 Mayıs 2004 tarihinden itibaren yeni üye olan ülkelere de uygulanacaktır.
5. Bağlı Şirketlerarası Faiz ve Gayrimaddi Hak (Royalty) Bedeli Ödemelerine İlişkin Direktif
3 Haziran 2003 tarihinde Konsey, Komisyon’un COM(1998)67 sayılı önerisine dayanarak 2003/49/EC sayılı, farklı üye ülkelerde bulunan bağlı şirketler arasındaki faiz ve gayri maddi hak bedeli ödemelerinin vergilendirilmesiyle ilgili genel bir sistem öngören direktifi kabul etmiştir. 72 Direktifte de belirtildiği üzere;
Tek Pazar’da, farklı üye ülkelerdeki şirketler arasındaki işlemlerde, aynı üye ülke şirketleri arasındakinden daha az lehte vergi uygulamaları ile karşılaşılmaması iç pazarın karakteristik özelliğidir. Ayrıca, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, faiz ve gayri maddi hak ödemelerinin üye ülkelerde sadece bir defa vergiye konu olmalarının sağlanması gerekmektedir.
Direktifin muhatabı olan şirketler; AB’de kurumlar vergisine tabi şirketler, AB’ye üye bir ülkede yerleşik vergi yükümlüsü şirketler ve direktife ek listede yer alan şirketlerdir. 73
Direktif esas itibariyle bir ülkede yerleşik bulunan bir şirketin veya o ülkede bulunan şubenin diğer ülkede yerleşik bir başka şirkete veya ilgili şirketin diğer bir
72 2003/49/EC, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003L0049:EN:
HTML, (05/09/2006).
73 Avrupa Komisyonu Resmi Sitesi, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/
interests_royalties/index_en.htm, (05/09/2006).
ülkede bulunan şubesine yapacağı faiz ve gayri maddi hak bedeli ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmasını yasaklamaktadır. Ancak yapılan faiz ve gayri maddi hak bedeli ödemelerinin gerçek alacaklısı, ödeme yapılan ülkede mevcut bir şube ise ve faiz ve gayri maddi hak bu şube ile etkin bir şekilde bağlantılı ise o durumda faiz ödemesinin yapıldığı ülkenin vergilendirme hakkı bulunacaktır. Eğer diğer ülke şirketi veya bu ülkede mevcut şube normalden düşük bir oran ile vergilendirmeye tabi tutuluyor ise ödemeyi yapan şirketin bulunduğu ülke direktifi uygulamak zorunda olmayacak dolayısıyla gerekli vergi kesintisini yapabilecektir.
(1.madde)
Ayrıca direktifte faiz ve gayri maddi hak bedellerinin tanımlaması yapılmıştır. Buna göre direktifte geçen “Faiz”in anlamı; her türlü alacak hakkı üzerinden elde edilen gelirdir. Bu gelirin bir ipotekle güvence altına alınıp alınmaması ve borçlunun karlarından pay alma hakkı verip vermemesi fark etmez.
Özellikle bono ve tahvillerden sağlanan ve bunlara bağlı prim ve ikramiyeleri de içeren gelirler bu kapsamda değerlendirilir. Geç ödemelere ilişkin ceza bedelleri faiz olarak değerlendirilmez. (Madde 2-a) Direktife göre “Gayri maddi Hak Bedelleri”
terimi ise; Film, yazılım, lisans, marka, tasarım veya model, plan, gizli formül veya işlem veya endüstriyel-ticari-bilimsel bir cihaza ilişkin bilgiyi de içerecek şekilde edebi, sanatsal veya bilimsel çalışmalara ait tüm telif haklarının kullanımına ilişkin yapılan ödemeleri ifade etmektedir. Endüstriyel, ticarî, bilimsel bir cihazın kullanımı ve kullanma hakkı için yapılan ödemeler de gayri maddi hak bedeli olarak kabul edilir. (Madde 2-b) Gerek bu tanımlamalar gerekse diğer düzenlemeler yapılırken OECD’nin Model Anlaşma’sı esas alınmıştır.
Direktifin 1 Mayıs 2004 tarihinde AB’ye yeni üye olan ülkelere de uyumlaştırılması amacıyla 2004 yılında Komisyon’un COM(2004)243 sayılı önerisi temelinde 2004/66/EC ve 2004/76/EC sayılı direktifler kabul edilmiştir.74
6. Tahkim Anlaşması
Uluslararası Vergi Kaçakçılığını Önleme ve Verginin Tahsilinde Yardımlaşma Direktifine ek olarak, 23 Temmuz 1990 (90/436/EEC) tarihinde özellikle bağlı şirketler arasında cereyan eden vergisel amaçlı fon transferleri konularını incelemek ve bu fiillerin vergi kaçakçılığı oluşturup oluşturmadığı konusunda karar vermekle görevlendirilmiş bir “Hakemlik Komisyonu” kuran anlaşma da imzalanmıştır. Anlaşma, karın saptanması konusunda, OECD Vergi Anlaşma Modelinin 9. maddesi olan “Emsaline Uygunluk İlkesi” temeline dayanmaktadır.75
Bu anlaşma, bağlı işletmeler arası transfer fiyatlaması ayarlamalarından kaynaklanan ihtilafların vergi idarelerince belirli bir süre içinde çözümlenmesini, aksi takdirde çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılmasında tahkim usulünün devreye girmesini öngörmektedir. Dolayısıyla tahkim süreci, transfer fiyatlaması ile ilgili konularda görüş farklılıklarından doğan problemleri giderme amacına yöneliktir.
74 Avrupa Komisyonu Resmi Sitesi, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/
interests_royalties/index_en.htm, (05/09/2006)
75 Habib YILDIZ, Küreselleşmenin Vergileme Üzerine Etkileri ve Türkiye Açısından Bir Değerlendirme, Seçkin Yayınları, Ankara, 2005, s. 91.
Anlaşmanın zorunluluk şartlarının uygulanması 1 Ocak 1995’ten itibaren başlamış ve 31 Aralık 1999 tarihinde sona ermiştir. Ancak bu beş yıllık süre dolmadan önce Konsey yeni bir protokol hazırlayarak Konvansiyonun süresinin beş’er yıllık sürelerle otomatik olarak uzamasını sağlamıştır (OJ C 202, 16/7/1999 ) Sistemin işleyişi ise şu şekildedir; çifte vergilendirmenin kaldırılması konusunda üye ülkelerin içinde bulunduğu yetkili otoritelere yapılan başvurudan itibaren iki yıl içinde, ülkelerce karşılıklı uzlaşmaya varılamaması sonucu zorunlu bir tahkim için AB Tahkim Konvansiyonu devreye girmektedir. Konvansiyon böylece İç Pazar içindeki sınır-ötesi işlemleri için koşulları geliştirmektedir. Ancak, Komisyon’un yaptığı bir çalışma sonucunda (SEC(2001)1681), bazı önemli zorluklar nedeniyle pratikte bu uygulamanın etkisinin arzulandığından çok daha az olduğu ortaya çıkmıştır.76 Gerçekten de tahkim sürecinden faydalanılması son derece masraflı ve zaman alıcı olduğundan dolayı, hakeme başvurma şirketler tarafından çok tercih edilmemektedir. 77
Tahkim Anlaşması var olduğu süre içerisinde, üye olan yeni ülkelere de uygulanacak şekilde genişletici protokollerle değişikliklere uğramıştır.
C. ÜYE ÜLKELER ARASINDAKİ HAKSIZ VERGİ REKABETİNE