yapılmış olan çalışmalar, küresel işbirliği çalışmaları olmaktan çok, topluluk içindeki vergi uyumsuzluğunun giderilmesine yönelik gayretler olarak adlandırılmaktadır.
bir ülkede yerleşik olarak kabul edilmesi ve tam yükümlü statüsünde vergilendirilmesi ki yurt içi ve dışı gelirlerin söz konusu ülkede vergilendirilmesi sonucunu verir, mali ikametgahının o ülkede bulunup bulunmadığına bağlıdır.
Tersine, yerleşik olmayan yükümlüler ki sadece yurtiçi gelirleri üzerinden vergilendirilirler, ikametgahları yurtdışında bulunan kişilerdir. 100
Sınır ötesi faiz gelirleri akışlarında ise ikametgah prensibi bir korunma aracıdır. Bu prensibe göre; faiz geliri kazanıldığı ülkede vergilendirilmez, faiz gelirini elde edenin ikametgah ülkesinde vergilendirilir. Bu prensip 1997’de OECD’nin Çifte Vergilendirme Modeli Konferansı’nda önerilen ve AB ülkeleri de dahil çoğu OECD ülkesinde uygulanmakta olan bir prensiptir. Bu ilke, vergi öncesi faiz oranları aynı olduğunda, yerli ve yabancı varlıklar arasında yatırımcıları eşit duruma getirmektedir.101
Şirketler veya ortaklıkların yerleşme hakkını düzenleyen maddelere bakıldığında, kayıtlı merkezi veya idare merkezi veya iş merkezi Toplulukta bulunan şirket veya ortaklıkların yerleşme hakları bakımından üye ülkelerin vatandaşları olan gerçek kişilerle aynı muameleye tabi tutulduğu görülür. Yani bir üye ülkenin hukukuna göre kurulan ve Topluluk içinde kayıtlı merkezi (tescil yeri) veya idare merkezi veya iş merkezi Topluluk içinde bulunan şirket veya ortaklıklara “vatandaş”
muamelesi yapılmıştır. Gerçek ve tüzel kişilerin vatandaşlık bağı ile belirli bir hukuk düzenine bağlanmasına ilişkin koşul ve kriterler her devletin kendi yetki alanındadır.
Mahkemenin yerleşme hakkına ilişkin maddeyi vergi hukukuna uyarladığı ilk karar;
100 YALTI SOYDAN, op.cit., s.81.
101 Hans-Werner SINN, “Tax Harmonisation and Tax Compansation in Europe”, NBER Working Series, No:3248, Ocak, 1990, s.4.
C-270/83 sayılı Avoir Fiscal kararıdır. Fransız yasalarına göre; çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, kayıtlı ofisi ya da bağlı şirketi Fransa’da olan bir sigorta şirketi kar payı (temettü) elde ettiğinde ona vergi indirimi (avoir fiscal) (accorded) uygulanmaktadır. Ancak sigorta şirketinin Fransız acente ya da şubesinin kayıtlı iş merkezinin başka bir AB üyesi ülkede bulunması durumunda ise bu indirimden mahrum kalmaktadır. Antlaşma’nın 52. maddesinin ilk paragrafına göre;
“Yatırımcılar, başka bir üye ülkede yürüttükleri faaliyetlerinin devamı için gereken yasal formu seçmekte özgürdürler ve bu özgürlük herhangi bir vergi ayrımcılığı ile sınırlandırılamaz.” Bu nedenle, üye ülkelerin uyguladıkları kurumlar vergisi kanunlarının uyumlu olmaması durumu, kayıtlı ofisleri başka bir AB üyesi ülkede bulunan sigorta şirketlerinin şube ve acentalarına karşı herhangi bir ayrımcılığı haklı çıkarmamaktadır. Sonuç olarak; ATAD bu davada yerleşme özgürlüğünün ihlal edildiğine hükmederek Fransız hükümetini haksız bulmuştur. 102
ATAD’ın yine yerleşme hürriyetine aykırılık tespit ettiği diğer bir karar da C-168/01 numaralı davasına ait 18 Eylül 2003 tarihli kararıdır. Bu davada Hollanda’da yerleşik bir şirket olan Bosal Holding, yabancı şubelerinin elde tuttuğu finansmanlara dayanarak masraflarını vergilendirilebilir matrahından indirmek istemektedir. Ancak, Hollanda vergi mevzuatı, Hollanda dışı harcamaların vergiden düşülmesine izin vermemektedir. ATAD’ın dava ile ilgili kararına göre;
Komisyon’un kabul ettiği 90/435/EEC sayılı Direktif AB Antlaşması’nın 52.
maddesi ışığında yorumlandığında, diğer bir üye ülkede kurulu ana şirketin elde ettiği kar üzerinden vergi hesaplanırken, ana şirketin kurulu olduğu üye ülkede
102 Comission v. French Republic (Avoir Fiscal), Case 270/83, ECR (1986). http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61983J0270:EN:HTM, (15/05/2007).
vergilendirilebilir olan karların oluşmasında dolaysız da olsa etkisi bulunan maliyetlere konu olan ve diğer bir üye ülkede kurulu şubenin sermayesiyle ilişkili maliyetlerin düşülmesi sağlanmalıdır. Buna göre de ATAD bu davada yerleşim hürriyetine aykırılık tespit ettiği için Hollanda devletini haksız bulmuştur.103
ATAD’ın kamuoyunda da ses getiren son kararlarından biri de Marks and Spencer Mağazalar zinciri ile ilgili kararıdır. Merkezi İngiltere’de kurulu olan, Almanya, Belçika ve Fransa gibi AB üyesi diğer ülkelerde de şubeleri bulunan Marks and Spencer mağazası Fransa’daki faaliyetleri nedeniyle oluşan zararını ana merkezinin bulunduğu İngiltere’de vergiden düşmek istemiş ancak vergi kanunlarının buna izin vermemesi sonucu açılan davayı İngiliz Yüksek Mahkemesi 22 Ekim 2003 tarihinde ATAD’a götürmüştür. ATAD’ın 13 Aralık 2005 tarihinde verdiği karara göre ise 2001 yılında Fransa’daki şubesini 3. taraflara sattığını açıklayan Marks and Spencer’ın, zararın oluştuğu bu ülkedeki faaliyetlerine son verdiği için zararını İngiltere’de vergiden düşme hakkı olduğuna Antlaşma’nın 43 ve 48. maddeleri gereği karar verdiği belirtilmiştir.104
ATAD içtihatlarına göre; yabancı mal, kişi, şirket ve sermaye rakiplerine nazaran lehte ve aleyhte bir konumda olmamalıdır. Ayrımcılık yasağı, AB iç pazarının kilit kavramı olan rekabet serbestisini garanti altına alan ve aynı zamanda bu serbestinin hukuki sınırını oluşturan bir ilkedir. Mahkeme içtihatları göstermektedir ki, geleneksel vergi hukuku ayrımlarına göre kurulan AB ulusal vergi
103 Bosal Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, Case 168/01, ECR (2003) http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/en/oj/2003/c_264/c_26420031101en00080008.pdf, (15/05/2007).
104 Marks & Spencer plc v David Halsey (United Kingdom), Case 446/03, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62003J0446:EN:HTML, (20/07/2007).
sistemlerinin dokunulmaz olduğu artık iddia edilemez105 ve AB pazar bütünleşmesini birçok yönden uygulamak için yeterli hukuki yetkiye sahip olabilir, ancak objektif olarak bunları yapabilmek için yeterli yasama gücüne sahip değildir.106 Bu nedenle AB çapında üniter bir vergi sistemi ancak ATAD tarafından yapılan genel bir yorum altında ve bütünleşik bir idarece uygulandığında vergi tahrifatını ve uyum maliyetini azaltacaktır.107
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
TÜRK VERGİSİ SİSTEMİ VE AVRUPA BİRLİĞİ İLE İLİŞKİLER ÇERÇEVESİNDE UYUMLAŞTIRMA
İlk iki bölümde Avrupa Birliği’nde uygulanan vergi politikası ve kurumlar vergisi uyumlaştırma çalışmaları genelinde vergi uyumlaştırma şekilleri, tarihsel,
105 YALTI SOYDAN, op.cit.,s.102.
106 VANISTENDAEL , op.cit., ss.127- 144.
107Sijbren CNOSSEN, “Tax Policy in the European Union-A Review of Issues and Options”, Maastricht University Press, s.74.
hukuki ve yapısal gelişim süreci ile birlikte verilmiştir. Bu bölümde ise Türkiye odaklı bir inceleme yapılacaktır. Bu incelemede genel olarak Türk vergi sistemi ve özelde Türk Kurumlar vergisine değinildikten sonra Türkiye’nin Avrupa Birliği mevzuatına uyum sağlama gereğinin hukuki dayanaklarına ve vergisel açıdan incelenmesine yer verilecektir.
I. GENEL OLARAK TÜRK VERGİ SİSTEMİ
Belli bir ülkede belli bir dönemde uygulanan vergilerin ve vergi benzeri kamu gelirlerinin bütünü “vergi sistemi” olarak adlandırılır. Bir vergi sisteminde yer alan vergileri, bunların vergilendirdiği ekonomik kaynağa göre bölümleme, geniş kapsamlı çalışmalar bakımından en uygun inceleme sistematiğini sağlar.108 Bu bakımdan Türk vergi sistemi esasen aşağıdaki gibi üçlü bir ayrım çerçevesinde oluşmuştur;
I-Gelir üzerinden alınan vergiler:
a) Gelir vergisi b) Kurumlar vergisi
II-Servetten alınan vergiler:
a) Emlak vergisi
b) Veraset ve intikal vergisi c) Motorlu taşıtlar vergisi
III-Harcamalardan alınan vergiler:
a) Katma Değer Vergisi
108 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, op.cit., .s.225.
b) Banka ve sigorta muameleleri vergisi c) Özel tüketim vergisi
Türk vergi sisteminde bu vergilerin dışında; hukuki işlemlerde alınan damga vergisi, Belediye Gelirleri Kanunu kapsamında alınan çeşitli vergiler, yurtdışı harcamalar karşılığı alınan gümrük vergisi ve yerel yönetimlerin diğer vergi gelirleri de bulunmaktadır.109
Mevzuat uyum çalışmaları yapılırken, ekonomi ve maliye politikalarının temel araçlarından birisi olan vergilendirme ile ilgili düzenlemelerde, “hukuk devleti”, “hukukun üstünlüğü” gibi genel nitelikte ve “yatay eşitlik” gibi teknik özellikte ilkelere bağlı kalarak anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde yer alan hükümlerin esas alınması gerekir.110
109ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN, op.cit., .s.226-227.
110 ÖZDEMİR, op.cit., s.169.
II. TÜRK VERGİ SİSTEMİNİN AVRUPA TOPLULUKLARI VERGİ POLİTİKASINA UYUMLAŞTIRMA GEREĞİ