Kaynak: T.C Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/ HTML/VI/OECD10.htm,
(23.05.2007) ve OECD in Figures 2007,
http://oberon.sourceoecd.org/vl=1745719/cl=29/nw=1/rpsv/figures_2007/en/page27.htm (AB-15:
Belçika, Hollanda, Lüksemburg, Almanya, Fransa, İtalya, Avusturya, Finlandiya, İngiltere, İrlanda, İspanya, İsveç, Portekiz, Yunanistan, Danimarka)
Tablo-3: Gelir ve Karlar Üzerinden Alınan Vergilerin GSYİH’ya Oranı
(%) 1980 1985 1990 1995 2000 2001 2002 2003 2004 Türkiye 9,3 5,7 6,7 6,4 9,5 10,1 7,7 7,8 6,9 OECD Ortalama 12,2 13,1 13,5 13,4 14,6 14,2 13,7 13,4 13,4 AB-15 Ortalama 12,1 12,4 13,0 12,5 13,5 13,2 12,7 12,4 12,5 Kaynak: OECD Factbook 2007: Economic, Environmental and Social Statistics – ISBNa92-64-02946- Xa-a©aOECDa2007, http://stats.oecd.org/wbos/viewhtml.aspx?
queryname=334&querytype=view&lang=en, (23.05.2007).
B. TÜRK KURUMLAR VERGİSİNİN AVRUPA TOPLULUĞU
Türkiye’nin yükümlülüklerini yerine getirmesi açısından da bu uyumun gerekliliği ortaya çıkmaktadır.
1. Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Uyum Durumu
Dolaysız vergiler konusunda da Türkiye ile AB arasında önemli bazı farklı uygulamalar mevcuttur. Bu konularda uyum gerekmektedir.
1-Türk vergi mevzuatına göre; Şahsilik ilkesi geçerli olup, adi ortaklıklarda, kolektif şirketler ile adi komandit şirketler, eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların elde ettikleri kazanç, gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Diğer bir ifade ile adi ortaklıklar, kolektif şirketler, adi ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortakların her biri elde ettiği şirketten sağladıkları kazanç, ortakların kendileri için ticari kazanç sayılmakta ve her bir ortak tarafından ticari kazanç olarak beyan edilmektedir. Adi komandit şirketlerde komanditer ortakların şirket karından aldıkları pay ise menkul sermaye iradı sayılmakta ve yine gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Oysa AB’ye üye ülkelerde bu kazançlar da kurumlar vergisine tabidir.134
2-AB ülkelerinde kurum kazançlarının vergilendirilmesinde ya ikametgah ilkesi, ya da kaynak ilkesi uygulanmakta, bu nedenle ülkelerin kendi aralarında da farklılıklar bulunmaktadır. Türkiye’de ise, dar mükellefler dahil, kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan tam mükellef kurumların sermayesine
134 ÖZDEMİR , op.cit., s.237.
iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar vergiye tabi tutulmaktadır. AB’de de mali merkezi AB’de bulunan kurumlara aynı uygulama yapılmaktadır. Bu farklılığın yarattığı mükerrerlik ise ülkeler arasında yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile giderilmeye çalışılmaktadır.135
3-Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisinde birçok istisna ve muafiyet kaldırılmış olmasına rağmen yine de istisnalar AB’ye üye ülkelere nazaran geniştir.
Buna karşın 5520 sayılı yeni KVK’da vergi muafiyetleri ve istisnaları daraltılmıştır.
Örneğin; 4. madde k bendi ile kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetleri kısıtlanmıştır. Böylece vergi tabanının genişletilmesine gayret gösterilmiştir. 136
4-Avrupa ülkelerinde 1965’li yıllardan beri uygulanmakta olan ve Avrupa Birliği’nce de kabul göre, kurumlar vergisi ile gelir vergisi arasında organik bir bağ kuran “vergi alacağı” (imputation) sistemi Türkiye’de ilk defa 24 Aralık 1980 tarih ve 2362 sayılı kanun ile uygulanmaya başlanmıştır. 1986 yılının başında 3239 sayılı kanun ile gerçekleştirilen değişiklik sonucunda bu uygulamadan vazgeçilmiş, 1995 yılında ise tekrar mevzuata alınmıştır. Ancak bu uyum yine fazla sürmemiş ve bu sistem 23/04/2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4842 sayılı Kanun ile tekrar yürürlükten kalkmıştır.
Mevzuatlar arasında farklılıkların yanı sıra benzer ve uyumlaştırma çalışmalarının bulunduğu durumlar da bulunmaktadır. Bunlar aşağıdaki gibidir;
135 Ibid., s.238.
136 Ibid., s.238.
1. Kurumlar vergisi oranı açısından, AB’de üye ülkelerde uygulanan kurumlar vergisi oranlarında AB-15 üye ülkesi arasında çok büyük farklılıklar bulunmamaktaydı; ancak yeni katılan 10 ülkenin vergi oranları bu durumu değiştirmiştir. Oran aralığı % 28-40 iken %16-40 olmuştur.137 Birlik genelinde uygulanan tek bir oran olmadığı için Türkiye’nin de buna uyması söz konusu değildir. Ancak, yukarıda da değinildiği üzere; 5520 sayılı Yeni KVK ile birlikte Türkiye’de uygulanan oran 32. madde hükmü ile % 20 ‘ye indirilmiştir.
Tablo-1’den de görüleceği gibi; böylece, kurumlar vergisi oranı birden bire Fransa, Almanya, İtalya ve hatta yeni üye olan Çek Cumhuriyeti gibi rakip ülkelerin çoğundan daha düşük bir düzeye çekilmiş bulunmaktadır. Ayrıca, bu oran, 2002 yılında %31,2 olan AB kurumlar vergisi ortalamasının da aşağısında kalmaktadır.138
2. Diğer taraftan ülkelerde kurum kazançlarının vergilendirmesinde başlıca iki kıstas olan, ikametgah veya kaynak ilkesinden biri uygulanmaktadır. Ancak ülkeler arasında, her birinin aynı ilkeyi seçmemiş olmasından dolayı, aynı kurumsal kazanç için birden farklı ülkede vergi sorumluluğu doğması şeklinde gelişen çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkmaktadır. Bunun önlenmesi için ülkeler arasında çifte vergilendirme anlaşmaları yapılmaktadır.
Türkiye de AB üyesi ülkelerin kendi aralarında yaptığı bu antlaşmalarla uyum sağlamak amacıyla ticaret ilişkisinde bulunduğu üye ülkeler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yapmıştır.139
137 OECD İstatistikleri, http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2825_495698_ 1942460_1_1_1 1,00.html,(30/05/2007).
138 OECD İstatistikleri, http://dx.doi.org/10.1787/634788846751, (23/05/2007).
139Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yaptığı ülkelerin listesi için bknz., Gelir İdaresi Başkanlığı resmi web sitesi, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1055, (25/07/2007).
3. 5520 sayılı Yeni KVK, AB’nin vergi cennetleri ve zararlı vergi rekabeti ile savaşmak amacıyla uygulamaya koyduğu önlemler bu konusunda özel hükümler içermektedir. AB’ye ve küreselleşen dünya pazarına entegre olma amacıyla konulan bu hükümlerden olan 30. madde 7. fıkraya göre;
Bakanlar Kurulu’nca vergi cenneti olarak ilan edilecek ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen bütün ödemeler %30 oranında vergi kesintisine tabi olacaktır.140 Bakanlar Kurulu’nca açıklanacak vergi cennetleri listesinde;
Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı,
Ülkenin bilgi değişimine açık olup olamadığı, hususları göz önünde bulundurulacaktır.
Zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerde yerleşik kurumlara veya bu ülkelerde bulunan tam mükellef kurumlara ait işyeri veya daimi temsilcilere yapılacak her türlü ödemeler bu kesinti kapsamındadır. Ancak, transfer fiyatlandırması esaslarına göre emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemelerle, kredi anapara ve kar payı ödemeleri, sigorta ve reasüranslar üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.(Madde 30) Yapılan düzenleme ile vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik gerçek veya tüzel kişilere çeşitli adlar altında yapılacak ödemelerin, Türkiye’deki vergi matrahlarını azaltmak amacıyla kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Bu haliyle,
140 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, http://mevzuat.basbakanlik.gov.tr/mevzuat/metinx.
asp?mevzuatkod=1.5.5520&sourceXmlSearch=, (24/03/2007).
söz konusu hüküm, kontrol edilen yabancı kurumlarla ilgili düzenlemeye da paraleldir. Ancak her iki düzenlemenin aynı yabancı kuruma uygulandığı durumlarda mükerrer vergilendirmeye yol açmamak için, yurtdışında ödenen vergilerin mahsupları için özel bir hüküm sevk edilmiş bulunmaktadır. (33. madde 3. fıkra)
Vergi cennetlerine olan ödemelerden yapılacak stopaj uygulaması 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Ancak henüz Bakanlar Kurulu tarafından yayınlanmış bir liste bulunmamaktadır. Bu nedenle ilgili hükmün uygulanmasına daha başlanmamıştır. Bakanlar Kurulu’nun hazırlayacağı bu listede yer alacak ülkeler, Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapmadığı ülkeler arasından seçilecektir.
Yeni KVK ile Türkiye’nin hem AB’ye hem de yabancı sermaye çekme konusunda rekabet ettiği diğer gelişmekte olan ülkelere mevzuat açısında uyum sağlamak ve bu konulardaki eksikliklerini gidermek amaçlarıyla bazı yeni düzenlemeler de getirilmiştir. Bunlardan en göze çarpanı “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı” kavramıdır. Bazı ülkeler mevzuatlarında, diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları çekmek için verginin ertelenmesine olanak veren ve dolayısıyla zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermektedirler. Modern bir vergi sistemine sahip olmayan söz konusu vergilendirme rejimlerine karşı kendi vergileme hakkını korumak isteyen ülkeler, kontrol edilen yabancı kurum (Controlled Foreign Company) ile ilgili düzenlemeleri vergi sistemlerine dahil etmektedirler.141 Bu kapsamda, vergi sistemimizde vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden
141 Deloitte Türkiye, “Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ve Getirdikleri”, http://www.deloitte.com/
dtt/cda/doc/content/tr-tr_tax_KVK_300107.pdf,(26.03.2007).
kaçınmada kullanılabilen bu yaklaşımlar dikkate alınarak, bu ülkelerdeki veya yerlerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin izlenebilmesi amacıyla “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alınmıştır. (Madde 7)142 Vergi cennetleri ile mücadele kapsamında değerlendirilebilecek bu düzenleme ile vergiden kaçınmak amacıyla sıfır veya oldukça düşük oranlı efektif vergi yükü taşıyan haksız vergi rejimlerini kuruluş yeri olarak seçen finansal yatırımlar niteliğinde olup; ticari ve sınai mahiyette olamayan yatırımlarını düşük vergi oranlı ülkelere kaydıran mükellefler ile bunların aksine yatırımlarını Türkiye’de değerlendiren mükellefler arasındaki vergi eşitsizliği ile uygulamanın bir vergiden kaçınma aracı olarak kullanılmasını önleme amacını taşımaktadır.143
Yönetimi, denetimi, işletmesi yönünden birbirine bağlı kurumların aralarında ticari, mali ilişkilerden kaynaklanan örtülü kazanç dağıtımının varlığının tespiti halinde, ilgili kuruma ek vergi tarhiyatı yapılmaması durumunda, ilgili kurumların kayıtları Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde düzeltilmektedir..
Toplulukta da uygulama bu şekildedir. Bu alanda Topluluk ve Türk Mevzuatı arasında bir farklılık bulunmamaktadır. Ancak transfer fiyatlaması hususunun uyum açısından yeniden düzenlenmesi gereğinden hareketle yeni KVK’da “transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” müessesesine ilk kez yer verilmiştir.
Bu düzenlemeye, uluslar arası gelişmeler ve OECD’nin belirlediği model dikkate alınarak ilk kez 13. maddede yer verilmektedir. OECD’nin “Uluslar arası
142 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, http://mevzuat.basbakanlik.gov.tr/ mevzuat/ metinx.Asp?
mevzuatkod=1.5.5520&sourceXmlSearch=, (24/03/2007).
143 ÖZDEMİR, op.cit., s.244.
Şirketler ve vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırılması Rehberi” esas alınarak
“emsallere uygunluk ilkesi” tanımı yapılmış ve bu ilke benimsenmiştir. Buna göre;
kurumlar ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım veya satımı işlemlerinde bulunuyorsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. OECD'nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde de önerilen ve bir çok gelişmiş ülkenin vergi sisteminde yer alan bu uygulama (advance pricing arrangements ya da advance pricing agreements) hakkında Maliye Bakanlığı’na başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti isteğinde bulunma ve anlaşma yapma olanağı getirilmiştir. Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûlleri belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Maddede ayrıca “ilgili kişi” tanımı yapılarak, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler kötüye kullanımların önlenmesi amacıyla ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme de yine vergi cennetleriyle mücadele kapsamında kabul edilmiştir.
2. Katılım Ortaklığı Belgesi, İlerleme Raporları Kapsamında Uyumluluk
8 Mart 2001’de yayımlanan ilk Katılım Ortaklığı Belgesi’nde vergilendirme alanında; Topluluk müktesebatına uyumun kısa vadede başlatılması, orta vadede ise
tamamlanması öngörülmüştür. Katılım Ortaklığı Belgesi, Eylem Koduna da atıfta bulunmuştur. Türkiye’nin yürürlüğe koyacağı yeni vergi kurallarının “Şirket Vergileri Eylem Kodu”ndaki ilkelere uygunluğunu sağlaması öngörülmüştür.
Dolayısıyla, eylem kodunda üye ülkeler için öngörülmüş olan standstill hükmü, yani Konsey kararından itibaren haksız vergi rekabeti yaratıcı mahiyette yeni düzenleme getirme yasağı; yeni vergi önlemlerinin kurumlar vergisi işleyiş prensipleri ile uyumlu olmasının güvence altına alınması gereği olarak ifade edilmiştir. Buna karşın eylem kodundaki rollback hükmüne değinilmemiştir. Katılım ortaklığı belgesinde ayrıca, Türkiye’nin ayrımcı vergi kurallarını kaldırması ve ulusal mevzuatın AB müktesebatı ile uyumuna başlanması öngörülmüştür.144
24 Mart 2001 tarihli Ulusal Program’da ise dolaysız vergiler alanında Topluluk hukukundaki birleşme-bölünme ve ana şirket-yavru şirket yönergeleri ve tahkim anlaşması ile Türk mevzuatının “örtüştüğü”, bunlarla ilgili koşulların tam üyeliğin gerçekleşmesinden önce uygulanmasının beklenmemesi gerektiği belirtilmiştir. 145 Mevcut durum olarak kurumlar vergisindeki yük farkları sermayenin serbest dolaşımını etkilediğinden İç Pazar hedefi açısından Toplulukta bu alanda kurumlar vergisi ile ilgili iki direktif ve bağlı şirketler arasındaki mali ilişkilerden kaynaklanan örtülü kazancın (kâr) tespiti nedeniyle yapılan vergilendirme sonucu ortaya çıkan çifte vergilendirmenin önlenmesi için yapılan bir sözleşme bulunmaktadır. Bu alanda çıkarılmış bulunan Topluluk müktesebatı ile Türk
144 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/
AdaylikSureci/Kob/Turkiye_Kat_Ort_Belg_2001.pdf, (17/01/2007).
145 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/index.php?p=195&l=1, (17/01/2007).
mevzuatı örtüşmekte olup, bunlarla ilgili koşulların tam üyeliğin gerçekleşmesinden önce uygulanması beklenmemektedir. Kurumlar Vergisine ilişkin 90/434, 435, 436/EEC sayılı AB Direktifleri İle İlgili Türk Mevzuatı, Kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumların, belli şartlar dahilinde birleşme ve devirlerinden doğan karları vergilendirilmemektedir. Bu kar, ileride, fiilen gerçekleşmesi halinde vergilendirilmektedir. Toplulukta da uygulama bu yöndedir.
Dar mükellefler dahil, kurumların, kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumların sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar vergiye tabi tutulmamaktadır. Toplulukta da mali merkezi Toplulukta bulunan kurumlara aynı uygulama yapılmaktadır.
Birbirine yönetim, denetim, işletme yönünden bağlı kurumların aralarındaki ticari ve mali ilişkilerden kaynaklanan örtülü kazancın varlığının tespiti halinde, ilgili kuruma ek vergi tarhiyatı yapılması durumunda, bunlarla ilgili kurumların kayıtları Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde düzeltilmektedir. Toplulukta da uygulama bu yöndedir.
Dolayısıyla bu alanda şu anda Topluluk ve Türk Mevzuatı arasında bir farklılık bulunmadığından tam üyelik öncesinde bir değişiklik yapılmasına gerek bulunmamaktadır.146
146 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/indextr.html, (17/01/2007).
13 Ekim 2001 tarihli İlerleme Raporu’nda147 dolaysız vergilerle ilgili olarak
“Doğrudan vergilendirme konusunda, Türkiye, Haziran 2001’de mevcut mevzuata bir dizi değişiklik getiren düzenleme yapmıştır. Şirketlerin birleşme, bölünme ve hisse değişimlerinden kaynaklanan sermaye iratları üzerinden alınan kurumlar vergisine, Topluluğun iç işlemlerindeki birleşme, bölünme, varlıkların transferi ve hisse değişimi konusundaki ilgili müktesebatına uygun olarak muafiyet tanınmıştır.
Bunun yanı sıra şirketlerin sermaye artışları üzerinden alınan dolaylı vergi oranlarında da, ilgili müktesebat uyarınca indirime gidilmiştir.” denilmektedir.
Dolayısıyla Türk dolaysız vergi mevzuatını ilgili AB Yönergeleri ile daha uyumlu hale getirmiştir. Bununla beraber, hala önemli oranda yaklaştırma gereksinimi bulunduğu da dile getirilmiştir.
Ekim 2002’de yayınlanan İlerleme Raporu’nda148 ise dolaysız vergiler alanında, yapılan değişikliklerle, Türk mevzuatının Topluluk mevzuatına kısmen uyumlu hale geldiği, bununla beraber tam uyum için çaba gösterilmesi gerektiği, 1998 yılından bu yana dolaysız vergilerde önemli ilerleme kaydedildiği, ama gelinen noktada uyumun kısmi olduğu, Türkiye’nin dolaysız vergi tahsilatını artırması gerektiği, katılım ortaklığı belgesi ile bağlantılı olarak değerlendirildiğinde, orta vadeli öncelikler arasında yer alan dolaysız vergilerde önemli bir ilerleme sağlandığı, ancak uyumlaştırmanın tamamlanmadığı, önemli farklılıkların hala bulunduğu, dolayısıyla bu önceliğin kısmen karşılandığı belirtilmektedir.
147 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/dokumanlar/ilerleme/
Turkiye_Ilerleme_Rap_2001.pdf, (17/01/2007).
148 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sitesi, http://www.abgs.gov.tr/dokumanlar/ilerleme/
Turkiye_Ilerleme_Rap_2002.pdf, (17/01/2007).
14 Nisan 2003 tarihinde AB Konseyi tarafından kabul edilen Katılım Ortaklığı Belgesi’nin149 “Vergilendirme” başlıklı kısmında dolaysız vergilerle ilgili sadece çıkarılacak mevzuatın “İşletmeler için Vergilendirme Usul ve Esasları”na (Eylem Kodu) uygun olması gerektiği dışında bir açıklamaya yer verilmemiştir.
24 Temmuz 2003 tarih ve 25178 sayılı mükerrer Resmi Gazete’de yayınlanan Ulusal Programda150 Kurumlar Vergisi alanında yapılan değişiklikler şu şekilde belirtilmiştir; 3 Temmuz 2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan, 20 Haziran 2001 tarih ve 4684 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 18. maddesi ile 5422 sayılı KVK’nın
“Bölünme ve Hisse Değişimi” başlıklı 38. maddesi ve “Devir ve Bölünme Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 39. maddelerinde değişiklikler yapılarak, 90/434/EEC ve 90/435/EEC sayılı AB mevzuatı ile uyum sağlanmıştır. Kurumlar vergisi alanındaki Türk mevzuatı AB mevzuatına büyük ölçüde uyumludur. Bu alanda AB mevzuatına tam uyum takvimi müzakere sürecinde belirlenecektir. Tam uyum aşamasında, bu uygulamadan yararlanacak olanlar için kapsam yeniden düzenlenecektir.
2003 yılı Kasım ayında açıklanmış olan İlerleme Raporu’nda151, Türkiye’nin vergilendirme alanında yapması gerekenlere değinilmektedir. Dolaysız vergilendirme konusunda, Türkiye’nin, işletmelerin vergilendirilmesi için Davranış Kuralları üzerinde de odaklanması gibi müktesebat ile uyumu sağlamak için ilave çabalar harcaması gerektiği belirtilmektedir.
149 Devlet Planlama Teşkilatı Resmi Sitesi, http://ekutup.dpt.gov.tr/ab/kob/2003.pdf, (17/01/2007).
150 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sitesi, http://www.abgs.gov.tr/index.php?p=196&l=1, (17/01/2007).
151 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sitesi, http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/
AdaylikSureci/IlerlemeRaporlari/Turkiye_Ilerleme_Rap_2003.pdf, (17/01/2007).
AB Komisyonu’nun 2004 yılı İlerleme Raporu’nda152, Türk mali rejiminin, gerek dolaylı gerekse dolaysız vergiler alanında müktesebatla uyumlu olduğu, özel olarak dolaysız vergilendirmeyle ilgili olarak ise müktesebatın bazı açılardan Kurumlar Vergisini kapsadığı ve esas olarak şirketler arasında sınır ötesi engellerin kaldırılmasının amaçlandığı, ayrıca işletmelerin vergilendirilmesine yönelik çalışma usul ve esasları konusunda Türkiye’nin, usulüne uygun olmayan vergi düzenlemeleri yapmaktan kaçınması gerektiği belirtilmektedir.
Türkiye’nin ayrıca, dolaysız vergiler konusunda uyum sağlamak için daha fazla çaba sarf etmesi gerektiği de raporda yer almıştır.
2005 yılında tekrar gözden geçirilerek kabul edilen Katılım Ortaklığı Belgesi;
vergiden kaçınma ve vergi kaçırmaya karşı önlemlerin uygulanmasının hızlandırılması amacıyla AB üyesi ülkelerle işbirliği değişimini öngören hükümler dahil, dolaysız vergilendirme konusundaki müktesebat uyum çalışmalarına devam edilmesini öngörmektedir. Ayrıca “İşletme Vergisine İlişkin Davranış Kuralları Rehberi”nde kayıtlı ilkelere uyulması ve ilerde çıkarılacak yeni mevzuatın da bu rehbere uygun olmasının sağlanması istenmektedir.153
2005 yılı İlerleme Raporu döneminde, dolaysız vergiler alanında bazı ilerlemeler kaydedilmiştir. Doğrudan vergilendirme alanında müktesebatla
152 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sitesi, http://www.abgs.gov.tr/dokumanlar/ilerleme/
Turkiye_Ilerleme_Rap_2004.pdf, (17/01/2007).
153 İktisadi Kalkınma Vakfı Resmi İnternet Sitesi, http://www.ikv.org.tr/pdfs/KOB-2005-duzeltmee.pdf, (25.03.2007).
uyumlaştırmanın tamamlanması için daha fazla çaba sarf edilmesi gerekmektedir. Bu dönemde, Türkiye’nin İşletme Vergilendirmesi Davranış Kuralları ilkelerine aykırı düşecek yeni vergi önlemleri getirmekten kaçınmasını öngören rollback kuralına uyması gerekmektedir. 154
23 Ocak 2006 tarihinde kabul elden Katılım Ortaklığı Belgesi’nde 2005 yılınınkinden çok da farklı olmayan saptamalar yer almıştır. Vergiden kaçınma ve vergi kaçırmanın önlenmesine ilişkin düzenlemelerin uygulanmasının kolaylaştırılması amacıyla üye ülkeler arasında bilgi alışverişine ilişkin hükümler de dahil olmak üzere dolaysız vergilendirme alanındaki müktesebata uyumun sürdürülmesi ve işletmelerin vergilendirilmesine yönelik Davranış Kuralları ilkelerine bağlı kalınması ve gelecekte çıkarılacak mevzuatın yine bu ilkelerle uyumlu olmasının sağlanması gerektiği belirtilmiştir. 155
2006 yılı İlerleme Raporu’nun Vergilendirme faslında dolaysız vergilendirme alanında sınırlı bir ilerleme kaydedildiği belirtilmektedir. KVK’nın, şirket bölünmesi ve şirket ayrılması gibi konulara hitap edebilecek şekilde biraz daha uyumlaştırıldığına ve önceki yıl İlerleme Raporu’nda da belirtildiği gibi İşletme Vergilerine Yönelik Davranış Kurallarına aykırı tedbirlerin alınmasından kaçınılması gerektiğine değinilmiştir.156
154 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/
AdaylikSureci/IlerlemeRaporlari/Turkiye_Ilerleme_Rap_2005.pdf, (17/01/2007).
155 Dışişleri Bakanlığı Resmi Sitesi,http://www.mfa.gov.tr/NR/rdonlyres/5E459993-FDC9-49D5-BC1A-E9C10718DA40/0/KOB.pdf, (25.03.2007).
156 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/
AdaylikSureci/IlerlemeRaporlari/Turkiye_Ilerleme_Rap_2006.pdf, (17/01/2007).
3. Kurumlar Vergisi Alanında Çıkarılan Direktifler Açısından Uyumluluk
Kurumlar Vergisi alanında AB Komisyonu tarafından çıkarılan direktifler ile Türk mevzuatının karşılaştırılmasında 5520 sayılı yeni KVK çıkarılmadan önceki dönemde hem benzerliklerin hem de farklılıkların mevcut olduğu görülmektedir.
Benzerlik olarak örneğin; devir yoluyla birleşmelerde kurum kazancının öncelikle değer artışı kazançlarının gerçekleştirilmesi yoluyla meydana geliyor olması verilebilir. Ancak, gerek eski KVK ve gerekse konuyla ilgili direktif, devralan şirketin devraldığı iktisadi kıymetlerin değerleriyle/vergi değeriyle devralmasına izin vermek yoluyla, bu değer artış kazançlarına karşı vergisel açıdan tarafsız yaklaşmakta ve devir anında vergilendirme yapmamaktadır. Vergilendirme, devralan şirketin, devraldığı iktisadi kıymetleri gerçek değerleriyle gerçekleştirdiği anda söz konusu olmakta, devralınan aktif ve pasif varlığın gerçek değeri ile kayıtlı değeri/vergi değeri arasındaki fark kurumlar vergisine tabi olmaktadır.157
Mevzuat farklılığı olarak da KVK’nın tam mükellef şirketlere vergisiz devir yoluyla birleşme imkanını tanırken, direktifin bu imkanı sadece AB’ye üye ülke şirketlerinin AB içinde devir yoluyla birleşmelerine sağlaması verilebilir. Bunun nedeni ise KVK’nın ulusal bir alanı, direktifin ise AB gibi ulusüstü bir kuruluşa üye ülkelerin oluşturduğu uluslar arası bir alanı düzenlemekte olmasıdır. Ayrıca “devir”
kavramı da iki mevzuatta da farklı ele alınmıştır. KVK’ya göre: “Bir ya da birden fazla şirketin aktif ve pasif varlığını, mevcut bir şirkete tasfiye olmaksızın devri ve
157 Funda YAVAŞLAR BAŞARAN, “Sınır Ötesi Devir Yoluyla Birleşmelerde Kurumlar Vergisi-AB Hukuku ile Karşılaştırmalı Bir Çalışma-“, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:291, Kasım, 2005, ss.118- 129, s.119.
bu devir karşılığında ortakların devralan şirkete ait pay senetlerini almaları.” Devrin varlığı için yeterli olmakla beraber, Direktif açısından bu devir değil sadece vergi ertelemesi için geçerli olmaktadır.158
Kurumlar Vergisi alanında AB’deki 1990 yılına ait 90/434/CEE, 90/435/CEE ve 90/436/CEE sayılı direktiflere ilişkin Türk mevzuatındaki eksiklikler 2001 yılındaki 4684 sayılı yasa ile 5422 sayılı KVK’nın “Bölünme ve Hisse Değişimi”
başlıklı 38. maddesi ve “Devir ve Bölünme Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 39.
maddelerinde değişiklikler yapılarak birlikte büyük ölçüde giderilmiş ve AB Direktifleri ile uyum sağlanmıştır. Ulusal Programın yayımlanmasından sonra gerçekleşen bu durum, AB tarafından ilk kez 2002 yılı İlerleme Raporunda olumlu bir gelişme olarak ifade edilmiştir. 159 Ayrıca, hisse devir ve değişimlerinin kapsamı, kimi değerlerin devri veya ayni sermaye olarak konulmasını da içerecek şekilde 5228 sayılı Kanunla 31.07.2004 tarihinden geçerli olmak üzere genişletilmiştir. 5520 sayılı yeni KVK’da ise 4. Bölüm Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse değişimi konularına ayrılmıştır. Böylece direktiflere sağlanan uyum genişletilmiş, ortak konular daha da ayrıntılandırılmıştır. Kanunun 33. maddesi 3. fıkrası da “Farklı Üye Ülkelerde Bulunan Ana Şirket-Yavru Şirketin Vergilendirilmesi ile İlgili Direktif”
kapsamında uyumu sağlamaktadır.
158 Ibid., s.128-129.
159 Avrupa Birliği Genel Sekreterliği Resmi Sayfası, http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/
AdaylikSureci/IlerlemeRaporlari/Turkiye_Ilerleme_Rap_2002.pdf, (17/01/2007).