Uluslararası Yaklaşım - OECD

Elektronik ticaretin vergilendirilmesinin uluslararası boyutunda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı’nın (OECD) lider rolü üslendiğini daha evvel açıklamıştık. Bu şüphesiz ki OECD’nin uluslararası vergilendirme alanındaki ilke ve kuralları belirlemedeki köklü uzmanlığından kaynaklanmıştır. OECD üyeleri, elektronik ticaretin vergilendirilmesine uygulanacak ilkelerin belirlenmesinde küresel işbirliğinin olabildiğince sağlanmasını arzulamışlardır. Bu nedenle, OECD’nin elektronik ticaret alanındaki çalışmaları diğer uluslararası ve bölgesel örgütlerin,²⁸²

280 Ibid. sf. 58.

281 European Commission, Joint EU-US Statement on electronic commerce (5 Aralık 1997).

282 Örneğin şu bölgesel uluslararası örgütler Ottawa Konferansı’na (1998) ve Elektronik Ticaret Hakkında Paris Forumu’na (1999) katılmaya davet edilmişlerdi: Bank for International Settlements, IEC, ISO, International Telecommunications Union, UN-ECE, UNCITRAL, UNCTAD, UNESCO, Universal Postal Union, The World Bank, World Intellectual Property Organisation, World Customs Organisation, World Trade Organisation, Council of Europe, European Free Trade Association, European Commission ve the Hague Conference on Private International Law. Bkz.: OECD Forum on Electronic Commerce: Background, Objectives and Organisation, the OECD Working Papers, vol. VII, no. 71, sf. 12 (1999).

100 OECD üyesi olmayan ülkelerin,²⁸³ işçi ve tüketici örgütlerinin, sosyal çıkar gruplarının ve özel sektörün katılımı sağlanmaya çalışılarak yürütülmüştür.

a) Konferanslar

OECD elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin çerçeveyi belirlemek amacıyla öncelikle iki konferans düzenlemiştir: “Küresel Elektronik Ticaretin Önündeki Engelleri Kaldırmak” başlığı altında 18-21 Kasım 1997 tarihlerinde Finlandiya’nın Turku şehrinde düzenlenen ilk konferans ile hükümet ve özel sektör temsilcileri arasında gayriresmi bir yuvarlak masa toplantısı gerçekleştirilmiştir. 8-9 Ekim 1998’de Kanada’nın Ottawa şehrinde bakanlar düzeyinde “Sınırları Olmayan Dünya: Küresel Elektronik Ticaretin Potansiyelinin Farkına Varmak” başlığı altında ikinci bir konferans düzenlenmiştir.

(1) Turku Konferansı

Turku Konferansı (Küresel Elektronik Ticaretin Önündeki Engelleri Kaldırmak, 1997) dört yüzden fazla hükümet, özel sektör ve kilit uluslararası örgüt temsilcisini bir araya getirmişti. Bu konferansın temel amacı elektronik ticarette olması istenen güvenin nasıl tesis edileceğinin tartışılması ve bu alanda düzenleyici çerçevenin oluşturulmasıydı. Turku konferansında OECD’nin Mali İşler Komitesi’nin (Committee on Fiscal Affairs, CFA) ilk raporu “Elektronik Ticaret: Vergi İdareleri ve Yükümlüleri

283 Örneğin, OECD üyesi olmayan şu ülkeler Ottawa Konferansı’na (1998) ve Elektronik Ticaret Hakkında Paris Forumu’na 1999) davet edilmişlerdi: Arjantin, Brezilya, Çin, Güney Afrika, Hong-Kong (Çin), İsrail, Malezya, Rusya, Slovak Cumhuriyeti, Singapur ve Şili. Ibid.

101 Bekleyen Zorluklar”²⁸⁴ üzerinden tartışmalar gerçekleştirildi. Bu raporun sonuçları şu şekilde özetlenebilir:

Elektronik ticaret sorunlarının ele alınması için OECD uygun forumdur.

Temel ilgi alanı dijital ürünler, içerik ve hizmetlerle ilgili olarak bireysel tüketicilerle gerçekleştirilen çevrimiçi işlemlerdir.

İşyeri sorunları ayrıca ayrıntılı olarak incelenmelidir.

İnternet, uzaktan ticaretin sakıncalarının giderilmesi ve masrafların azaltılması nedeniyle daha geniş yükümlü gruplarına vergi kaçırma imkânı sunabilir.

Tüketim yeri katma değer vergilerinin tabanını oluşturmalıdır.

Elektronik olan ve olmayan işlemler arasında tarafsızlık korunmalıdır.

Vergi idareleri çevrimiçi ve çevrimdışı dünyalardaki gizli bilgilere eşit şekilde erişebilmelidirler.

Vergi kanunlarının daha iyi şekilde uygulanabilmesi için vergi idareleri arasında daha ileri düzeyde karşılıklı uluslararası işbirliğine ihtiyaç duyulmaktadır.

(2) Ottawa Konferansı

Ottawa Konferansı’nda (“Sınırları Olmayan Dünya: Küresel Elektronik Ticaretin Potansiyelinin Farkına Varmak”, 1998)²⁸⁵ Mali İşler Komitesi “Vergilendirme Çerçeve

284 OECD, Electronic Commerce: the Challenges to Tax Authorities and Taxpayers, An Informal Round Table Discussion between Business and Government (1997)

102 Koşulları”nı sundu²⁸⁶ ve Çerçeve Koşullar OECD üyesi ülkelerce benimsendi. Bu koşulları benimsemekle OECD üyesi ülkeler, uluslararası vergilendirme rejiminin geleneksel ticaretin vergilendirilmesi bakımından ülkeleri yönlendiren ilkelerinin elektronik ticaret bakımından da geçerli olduğunu kabul etmiş oldular. Bu yaklaşım, mevcut vergilendirme normlarının, teknolojik ve ticari ortamın ulaştığı şu anki düzeyde de işlevini yerine getirebildiği düşüncesine dayanmaktadır.²⁸⁷ Çerçeve Koşuları’nda elektronik ticarete uygulanacak vergilendirme ilkeleri şu şekilde özetlenmiştir:²⁸⁸

Tarafsızlık: Vergilendirme ticaretin elektronik ve geleneksel şekilleri arasında tarafsız ve hakkaniyetli olmalıdır. Ticari kararlar vergisel değil ekonomik saiklerle alınmalıdır. Benzer koşullarda benzer işlemler gerçekleştiren vergi yükümlüleri benzer düzeyde vergiye tâbi olmalıdırlar.

Verimlilik: Vergi yükümlülerinin uyum masrafları ve idarelerin masrafları mümkün olduğunca azaltılmalıdır.

Kesinlik ve basitlik: Vergi normları açık ve basit olmalıdır ki yükümlülerce anlaşılabilsinler ve yükümlüler bir işlemi gerçekleştirmeden önce onun vergisel sonuçlarını, vergi borcunun ne zaman nerede ve nasıl doğacağını da içerir şekilde, öngörebilsinler.

285 OECD, A Borderless World: Realizing the Potential of Global Electronic Commerce (1998)

286 OECD, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions (1998)

287 Ibid., para. 4.

288 Ibid., para. 9.

103 Etkinlik ve adil olma: Vergilendirme doğru zamanda doğru miktarda vergiyi doğurmalıdır. Vergi kaçırma ve vergiden kaçınma potansiyeli risklerle bunlara karşı alınan önlemler arasındaki denge sağlanmak suretiyle en aza indirilmelidir.

Esneklik: Vergilendirme sistemi teknoloji ve ticari hayattaki gelişmelere ayak uydurabilecek şekilde esnek ve dinamik olmalıdır.

Ottawa Konferansında üye ülkeler, Çerçeve Koşulları’nın yanı sıra bir de

“Elektronik Ticaret Eylem Planı” kabul ettiler. Buna göre vergilendirme alanında OECD’nin şu görevleri yerine getirmesi istendi:

İlgili teknik, düzenleyici ve standartlaştırmaya ilişkin gelişmeleri izlemek ve gerektiğinde katkı sağlayarak vergi sitemlerinin uyumlu işleyişinin devamını güvence altına almak;

Gerektiğinde, ilgili uluslararası vergi normlarına ek yorumlar yapmak ve

Mevcut normlar ile idari uygulamaların elektronik ticarette ileride oluşacak gelişmelere uyarlanmasında yol gösterici olmak.²⁸⁹

b) Çalışma Heyetleri ve Teknik Danışma Grupları

Vergilendirme Çerçeve Koşulları ve Elektronik Ticaret Eylem Planı ile kendisine verilen görevler bakımından OECD’nin Mali İşler Komitesi mevcut “çalışma grupları”

ve Ottawa Konferansı sonrası oluşturulan “teknik danışma grupları” ile çalışmalar

289 OECD, Action Plan for Electronic Commerce, sf. 5.

104 yürüttü. Bu grupların çalışmaları sonucunda bazılarına burada değineceğiniz bilgi raporları, müzakere taslak metinleri ve referans raporları yayınlandı.

Şekil 6 OECD Mali İşler Komitesi ve Çalışma Grupları²⁹⁰

Şekil 7 Ottawa Konferansı sonrası Teknik Danışma Grupları çalışma yapısı²⁹¹

290 Kaynak: OECD, Electronic Commerce: the Challenges to Tax Authorities and Taxpayers, An Informal Round Table Discussion between Business and Government, sf. 36.

291 Kaynak: OECD, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, sf. 23.

105 Şekil 8 2001 Raporu sonrası Teknik Danışma Grupları çalışma yapısı²⁹²

(1) 1 Numaralı Çalışma Grubu

OECD Mali İşler Komitesi’nin, Vergi Anlaşmaları ve İlgili Sorunlarla görevli 1 Numaralı Çalışma Grubu, gelirden alınan vergiler bakımından işyeri kavramının elektronik ticarette uygulanmasını inceleyen bir taslak raporu Ekim 1999’da yayınladı; ardından Mart 2000’de bu raporun gözden geçirilmiş şeklini yayınladı. 1 Numaralı Çalışma Grubu’nun raporu doğrultusunda Mali İşler Komitesi, OECD Model Anlaşması’nın 5. Maddesinin Şerhi’nde değişiklikler yapan bir açıklama metnini Aralık 2000’de kabul etti.²⁹³

(2) Elektronik Ticaretten Kaynaklanan Anlaşma Nitelendirme Sorunlarıyla Görevli Teknik Danışma Grubu

Elektronik Ticaretten Kaynaklanan Nitelendirme Sorunları ile Görevli Teknik Danışmanlık Grubu bu konuda bir taslak raporu Mart 2000’de yayınlandı; ardından

292 Ibid., sf. 17.

293 OECD, Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce:

Changes to the Commentary on Article 5 (2000). Ayrıca bkz.: OECD, "The OECD Countries Agree on the Interpretation of a Key Condition for Taxing Profits from Foreign E-Commerce Business" News Release (9 Ocak 2001).

106 Eylül 2000’de bu raporun gözden geçirilmiş metnini yayınladı. Bu iki taslaktan sonra, çeşitli elektronik ticaret işlem tipleri bakımından OECD Model Anlaşması kapsamında gündeme gelebilecek nitelendirme sorunlarını inceleyen ve OECD Model Anlaşması’nın 12. Maddesinin şerhinde değişiklikler yapılmasını öneren raporun son şekli Şubat 2001’de 1 Numaralı Çalışma Grubu’na sunuldu.²⁹⁴ Bu rapor ile yapılan değişiklik önerileri kabul edilerek OECD Model Anlaşması şerhine 2003 yılında işlendi.

(3) Ticari Kazançların Vergilendirilmesine İlişkin Mevcut Anlaşma Hükümlerini İzlemekle Görevli Teknik Danışma Grubu

Ticari Kazançların Vergilendirilmesine İlişkin Mevcut Anlaşma Hükümlerini İzlemekle Görevli Teknik Danışma Grubu Şubat 2001’de bir tartışma raporu yayınlayarak elektronik ticaret işlemlerinde ticari kazançların işyeriyle ilişkilendirilmesi konusunda geliştirdiği ‘geçici hipotezini’ (working hypothesis) kamu ile paylaştı.²⁹⁵ Bu rapor daha sonra gözden geçirilerek Ağustos 2004’de yayınlandığında ‘geçici hipotez’, “ticari kazançların işyeri ile ilişkilendirilmesinde OECD’nin ‘onayladığı’ yöntem” halini almıştı.²⁹⁶

Bu dönemde Ticari Kazançlar Teknik Danışma Grubu iki rapor daha yayınladı:

Mayıs 2003’de yayınlanan ilk rapor etkin yönetim yeri kavramı ile ilgili olarak Model

294 OECD, Tax Treaty Characterization Issues Arising from E-Commerce, (2001).

295 OECD, Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions (2001).

296 OECD, Discussion Draft on the Attribution of Profit to a Permanent Establishment – Part I (General Considerations) (2004).

107 Anlaşma ve şerhinde değişiklikler öneriyordu.²⁹⁷ Kasım 2003’de yayınlanan ikinci rapor, ticari kazançların vergilendirilmesine ilişkin mevcut anlaşma hükümlerinin elektronik ticaretin vergilendirilmesi bakımından yerindeliğini değerlendiriyordu.²⁹⁸ Grubun bu konudaki çalışmasına devam ederek ikinci raporun tamamlanmış halini Aralık 2005’de yayınladı.²⁹⁹ Bu rapora “alternatif görüşler” başlığı altında değineceğiz.

297 OECD, Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention (2003) Bu rapor, Şubat 2001 tarihli “The Impact of the Communications Revolution on the Application of ‘Place of Effective Management’ as a Tie Breaker Rule”, adlı raporun devamıdır.

298 OECD, Discussion Draft: Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? (2003).

299 OECD, Final Report of the Technical and Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits to the OECD Committee on Fiscal Affairs, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? (2005).

108 IV. BÖLÜM

ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİNDE OECD'NİN ÇÖZÜM ÖNERİSİ

Elektronik ticaretin vergilendirilmesi alanında 1990’lardan başlayarak 2000’lerin ilk yıllarına uzanan süreçte OECD’nin yürüttüğü çalışmalardan belli başlılarını saymıştık. Şimdi, bu çalışmaları dikkate alarak, elektronik ticaretin vergilendirilmesi bakımından OECD’nin benimsediği çözüm yolunu daha ayrıntılı olarak inceleyebiliriz.

A. Genel Olarak

Çalışmamızın önceki satırlarında İnternet ve elektronik ticaret kavramlarını, elektronik ticaretin uluslararası vergi hukukuna etkisini inceleyip, ülkelerin ve uluslararası örgütlerin elektronik ticaret uygulamalarının gelişiminin beraberinde getirdiği zorluklara gösterdikleri tepkileri aktarmaya çalıştık. İncelediğimiz tüm ülkeler ve uluslararası örgütlerin tarafsızlık ilkesini vurgulamalarından ve geleneksel ticaretten elde edilen kazançların vergilendirilmesi bakımından var olan uluslararası vergilendirme rejiminin elektronik ticaretten elde edilen kazançların vergilendirilmesinde de geçerli olması gerektiğini savunmalarından hareketle, ilk olarak mevcut rejimin işleyişini ve bu alandaki gelişmeleri ele almak uygun olacaktır.

109 İlerleyen paragraflarda mevcut uluslararası vergilendirme rejiminin elektronik ticaretin vergilendirilmesine gerçekten uygun, yeterli olup olmadığı sorusunun cevabını arayacağız.

B. Gelirin Niteliğinin Belirlenmesi

Bu çalışmada elektronik ticaret işlemleri karşılığında yapılan tüm ödemelerin bir “ticari faaliyet”in icrası esnasında elde edildiğini varsayıyor ve dolayısıyla Model Anlaşma’nın ticari kazançlarla ilgili hükümlerini değerlendiriyoruz.³⁰⁰ Ancak, ticari kazançlar vergi anlaşmalarında hakkında hüküm bulunan tek gelir unsuru değildir ve OECD Model Anlaşması’nın ticari kazançlara ilişkin 7. maddesinin 7. fıkrasında da işaret edildiği üzere, diğer gelir unsurlarına ilişkin anlaşma hükümleri ticari kazançlara ilişkin anlaşma hükümlerine göre önceliklidir. Bu nedenle, vergi anlaşmaları ticari kazançlar, faizler, temettüler, gayrimaddi hak bedelleri, gayrimenkul sermaye iratları, artist ve sporcuların gelirleri, serbest meslek kazançları, uluslararası trafikte gemi ve hava taşıtı işletilmesinden elde edilen gelirler ve “diğer gelirler”³⁰¹ bakımından farklı düzenlemeler içerdiği için, bir gelir unsurunun niteliğinin belirlenmesi çoğu anlaşma hükmünün uygulanabilmesi bakımından bir ön koşul olarak kendini gösterir. Örneğin, gayrimaddi hak bedelleri genellikle kaynak ülkede vergi tevkifatına tâbi olurken, mal ve hizmet satışından elde edilen (ticari) kazançların kaynak ülkede vergilendirilebilmesi sadece satıcı veya hizmet sağlayıcının o ülkede bir işyeri varsa söz konusu olabilir. Aynı gelir unsurunun kaynak ve yerleşme yeri ülkelerinde farklı şekilde nitelendirilmesi çifte

300 OECD Model Anlaşması, md. 5 ve 7.

301 OECD Model Anlaşması, md. 21.

110 vergilendirmeye yol açabilir. Bu istenmeyen sonucu engelleyebilmek için iki taraflı anlaşmalarla kurulmuş olan uluslararası vergilendirme sistemi muhtelif gelir unsurlarını ortak niteliklerine göre sınıflandırmıştır.

Elektronik ticaretin gelişimi, gelir unsurlarının nitelendirilmesi noktasında da bazı sorunları beraberinde getirmiştir. Aşağıda bu sorunların bazılarını ele alıp, elektronik ticaret işlemlerinden elde edilen gelirin nitelendirilmesinin genel çerçevesini belirlemeye çalışacağız. Elektronik ticaret işlemlerinin sonsuz sayıda ve türde olabileceğini dikkate alarak, incelememizi dijitalleştirilmiş ürünler ve çevrimiçi hizmetlerle sınırlandıracağız.

Bilginin dijitalleşmesi³⁰² hızlandıkça gelirin nitelendirilmesine ilişkin ilkeler de karmaşıklaşmaya başlamaktadır. Örneğin, uluslararası vergilendirmenin mevcut ilkelerine göre bir maddi ürünün satışından elde edilen gelir Model Anlaşma’nın 7.

maddesi kapsamına giren bir ticari kazanç olarak nitelendirilir. Bu bakımdan satışın yapıldığı yerin duvarları ve çatısı olan bir mağaza olması ile bir çevrimiçi mağaza olması arasında bir fark yoktur. Ancak, aynı ürün dijital formatta satıldığında nitelendirmeye ilişkin karışıklıklar baş gösterebilir.

1. Elektronik Ticaret Bağlamında Anlaşmalardaki Nitelendirme Normlarının Gelişiminin Ana Hatları

OECD ilk olarak 1992’de bilgisayar yazılımlarının (programlarının) nitelendirilmesi konusunu, Model Anlaşma’nın 12. maddesinin şerhini değiştirmek

302 "Dijitalleştirme bilgiyi sayı dizilerine çevirme işlemidir. Çevrilen bilgi resim, konuşma, müzik, çizim veya sözcükler olabilir; bunlar dünyanın herhangi bir noktasına ışık hızında gönderilebilir ve alıcısı tarafından orijinal biçimine geri çevrilebilir.” ABRAMS & DOERNBERG, agm, sf. 1575

111 suretiyle ele almıştı.³⁰³ Bu değişiklikle OECD bilgisayar yazılımlarının basit bir ürün satışından, yazılım üzerindeki bir haklar demetinin devrine kadar geniş bir yelpazeyi kapsayabileceğini kabul etmişti. Şerh, bir yazılım üzerindeki hakların kısmen veya tamamen devrinin bir lisanstan çok satış olarak nitelendirilmesi gerektiğine, bunun anlaşmalar bakımından bir gayrimaddi hak bedelinden (royalty) çok ticari kazanca yol açacağına işaret etmişti.

Amerika Birleşik Devletleri Gelir İdaresi 1996 yılında bilgisayar yazılımları ile ilgili belirli sınır aşan işlemlerin nitelendirilmesine ilişkin bir tüzük taslağı³⁰⁴ yayınlamıştı. 1998’de son halini alarak yürürlüğe giren bu tüzük hükümleri,³⁰⁵ bilgisayar yazılımlarına ilişkin işlemlerden ticari kazanç mı yoksa gayrimaddi hak bedeli mi doğacağı sorusunun yanıtlanması bakımından, bir bilgisayar yazılımı içindeki fikri hakların devri ile içinde fikri hak barındıran bilgisayar yazılımlarının devri arasında ayrım yapması bakımından önemlidir. 1998’de Kanada’nın Ottawa kentinde gerçekleştirilen Bakanlar Konferansı’nda OECD, Model Anlaşma’nın 12.

maddesinin şerhinin bilgisayar yazılımlarına ilişkin işlemler bakımından gözden geçirilmiş bir taslağını yayınladı. 2000 yılında son halini alarak şerhe işlenen bu değişiklik ile OECD, Amerika Birleşik Devletleri’nin tüzüğünde yer alan yaklaşımın aynısını benimsemiş oldu.

Model Anlaşma’nın 12. maddesinin şerhinin bilgisayar yazılımları bakımından değiştirilmesinin yanı sıra OECD’nin Mali İşler Komitesi, elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin çeşitli konularda öneriler geliştirmek üzere teknik

303 Model Anlaşma Şerhi, md. 12, para 12.

304 Prop. Treas. Reg. § 1.861-18, 61 Fed. Reg. 58152 (1996)

305 Treas. Reg. § 1.861-18, 63 Fed. Reg. 52971 (1998)

112 danışmanlık grupları oluşturdu. Elektronik Ticaret Ödemelerinin Anlaşmalar Bakımından Nitelendirilmesiyle Görevli Teknik Danışmanlık Grubu (kısaca

“Nitelendirme TDG”) bu gruplardan biriydi, görevi elektronik ticaret ödeme türlerinin vergi anlaşmaları kapsamında niteliklerini inceleyerek, OECD Model Anlaşması şerhi bakımından açıklamalar geliştirmekti ve bu grup OECD üyesi on ülkenin temsilcileriyle bazı yükümlü temsilcilerinden oluşuyordu.³⁰⁶

Mart ve Eylül 2000’de yayınladıkları iki taslaktan sonra Nitelendirme TDG’si raporunu Şubat 2001’de sundu. “Elektronik Ticaretten Kaynaklanan Vergi Anlaşması Nitelendirme Sorunları” (kısaca “Nitelendirme Raporu”) adını taşıyan bu çalışma çeşitli elektronik ticaret işlemini inceledikten sonra, OECD Model Anlaşması şerhinde bazı değişiklikler yapılmasını öneriyordu.³⁰⁷ Raporda yer alan değişiklik önerileri şerhin Ocak 2003 baskısında yer aldı.

Bu genel bilgiden sonra, Nitelendirme Raporu’nun ve bilgisayar yazılımlarının nitelendirilmesi bakımından değiştirilmiş olan Model Anlaşmanın 12. maddesinin şerhinin ışığında vergi anlaşmalarında ortaya çıkan bazı belirgin nitelendirme sorunlarını ele alabiliriz:

306 TDG şu devlet ve ticari kuruluş temsilcilerinde oluşuyordu: Almanya, Amerika Birleşik Devletleri, Avustralya, Birleşik Krallık, Çin, Hindistan, İsrail, Japonya, Norveç, Şili, Baker & McKenzie, Siemens, NTT Data, Reed Elsevier, Walt Disney, IBM Kanada ve Softec.

307 OECD, Tax Treaty Characterization Issues Arising from E-Commerce, (1 February 2001).

113 2. Nitelendirme Sorunları

a) Ticari Kazanç – Gayrimaddi Hak Bedeli (Royalty) Ayrımı

Elektronik ticarette en belirgin nitelendirme sorunu muhtemelen ticari kazançlar (M. A. md. 7) ile gayrimaddi hak bedelleri (royalty – M.A. md. 12) arasındaki ayrımın yapılmasına ilişkindir. Gayrimaddi hak bedelleri, “edebî, sanatsal veya bilimsel eserler üzerindeki herhangi bir telif hakkının (copyright) (…) ya da sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye ilişkin bilginin kullanılması ya da kullanma hakkı karşılığı olarak elde edilen her çeşit ödemedir” ³⁰⁸ şeklinde tanımlanmaktadırlar. Bu tanım pek çok elektronik ticaret işleminde yapılan ödemelerin gayri maddi hak bedeli olarak nitelendirilmesine yol açabilecek kadar geniştir. Örneğin, bazı ülkelerde, kişinin bilgisayarına (İnternet’ten) bir bilgisayar programı ya da bir diğer dijital içerik indirme karşılığı yaptığı ödeme, “telif hakkının (copyright) kullanılması”

karşılığı yapılan ödeme olarak değerlendirilebilir. Çünkü, bu tür işlemlerde genellikle kişiye dijital içeriğin bir ya da daha çok kopyasını çıkarma yetkisini veren bir sözleşmeye bulunur. Yapılan ödeme Model Anlaşma’nın 12. maddesi uyarınca bir gayrimaddi hak bedeli olarak nitelendirilirse muhtemelen tevkifat (stopaj) yoluyla vergilendirilecektir. Diğer durumda ise, nitelendirme ticari kazanç şeklinde olacak ve kaynak ülkede bir işyerinin bulunmaması halinde vergilendirme söz konusu olmayacaktır.

OECD’nin bilgisayar programları bakımından gayrimaddi hak bedeli – ticari kazanç ayrımını açıklığa kavuşturmak için Model Anlaşma’nın şerhinde 2000 yılında,

308 Model Anlaşma, md. 12, para. 2.

114 diğer dijital ürünler bakımından da 2003 yılında değişikler yaptığını yukarıda aktarmıştık. Şimdi, aynı sırayla, önce bilgisayar yazılımlarının nitelendirilmesini ve ardından dijital ürünlerde diğer nitelendirme sorunları ele alabiliriz:

(1) Bilgisayar Yazılımlarının (Programlarının) Anlaşmalarda Nitelendirilmesi

Model Anlaşma’nın 12. maddesinin şerhine göre bilgisayar yazılımının devrini içeren işlemlerde elde edilen bedelin niteliğini, aradaki sözleşme uyarınca yazılımın kullanılması ve yazılımdan faydalanılmasına ilişkin olarak devrolunan hakların doğası belirler.³⁰⁹ Bir telif hakkını tümüyle devretmeksizin içindeki hakların bir kısmının devrinde, şayet söz konusu haklar devredilmeksizin bilgisayar yazılımı kullanılsaydı bir telif hakkı ihlali söz konusu olacaktıysa, hakların devri karşılığı yapılan ödeme bir gayrimaddi hak bedeli ödemesidir.³¹⁰ Ancak, telif hakkı bağlamında devrolunan haklar sadece yazılımın kullanılabilmesi (çalıştırılabilmesi) için zorunlu olanlar ile sınırlıysa o haklar yapılan işlemin vergi hukuku bakımından nitelendirilmesinde göz ardı edilebilir. Haliyle, böyle durumlarda elde edilen ödeme Model Anlaşma’nın 7.

maddesi kapsamında bir ticari kazanç olarak nitelendirilecektir.³¹¹ Aynı sonuç, bir bilgisayar yazılımının birden çok kopyasının kullanılması (çalıştırılması) için bir bedel ödenmesini öngören çoklu-kurumsal lisanslar (site license) bakımından da geçerlidir;

zira bu tür lisanslar ile devredilen haklar genellikle hakları devralanın (lisans

309 Model Anlaşma Şerhi, md. 12, para. 12.2.

310 Ibid., para. 13.1.

311 Ibid., para. 14.

115 sahibinin) yazılımı kendi bilgisayarlarında veya ağında kullanmasına izin verirken bunun dışında bir başka amaçla yazılımın çoğaltılmasına izin vermemektedir.³¹²

Şerhte açıklığa kavuşturulan bir diğer husus da bir telif hakkını oluşturan hakların hepsinin devrinin fikri mülkiyetin tümüyle devri anlamına geldiği, dolayısıyla

Şerhte açıklığa kavuşturulan bir diğer husus da bir telif hakkını oluşturan hakların hepsinin devrinin fikri mülkiyetin tümüyle devri anlamına geldiği, dolayısıyla

Belgede ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ (sayfa 119-147)