Tarafsızlık

İdeal olan, vergilerin girişimcilerin yatırım kararları üzerinde ne müspet ne de menfi bir etkisinin olmamasıdır. “Tarafsız” bir vergi sistemi, yükümlülerin yatırım kararlarını, bunların vergisel sonuçlarına göre değil, ekonominin ve piyasanın faktörlerine göre biçimlendirmelerini güvence altına alır.¹²⁰

120 DOERNBERG ve diğ., age, sf. 67.

44 Uluslararası bağlamda tarafsızlık ilkesinin iki boyutu bulunur: Sermaye ihracı bakımından tarafsızlık ve sermaye ithali bakımından tarafsızlık.

a) Sermaye İhracı Bakımından Tarafsızlık

Sermaye ihracı bakımından tarafsızlık, yükümlülerin yerleşik oldukları ülkede tarafsız muameleye tâbi tutulmalarını öngörür. Buna göre, yurtiçi veya yurtdışında yatırım yapan bir yükümlü ile sadece yurt içinde yatırım yapan bir diğerinin toplam vergi yükü aynı olmalıdır.

Tarafsızlık bu şekilde uygulandığında, diğer ülkelere yapılacak yatırım kararlarının verilmesinde, elde edilecek potansiyel kazançların o ülkelerdeki vergisel sonuçlardan etkilenmesinin önüne geçilir; zira, yükümlü nereye yatırım yaparsa yapsın, nihai vergisini yerleşik olduğu ülkenin vergi oranları üzerinden öder.¹²¹ Genellikle, iktisatçılar sermaye ihracı bakımından tarafsızlığı küresel ekonomik verimliliğin sağlanmasında zaruri bir unsur olarak değerlendirirler; zira, yatırımın yeri (coğrafi konumu) gelir üzerinden alınan vergilerden etkilenmemektedir.¹²²

Sermaye ihracı bakımından tarafsızlığı sağlamak için yükümlünün yerleşik olduğu ülke, yerleşik yükümlülerin tüm dünyadan elde ettikleri geliri vergilendirmeli;

ancak, yurtdışında ödenen vergilerin mahsubuna imkân tanımalıdır.¹²³ Sermaye ihracı bakımından tarafsızlık ilkesinin sadece ikamet ülkesinde vergilendirmeyi kastettiği, ulusal ve uluslararası verimliliğin tam olarak sağlanabilmesi için kaynak

121 CHROVAT Terrence, “Taxing International Corporate Income Efficiently”, 53 Tax L. Rev. 225, sf.

227. (2000).

122 GRAETZ Michael J., “Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policies”, 26 Brook. J. Int'l L. 1357, sf. 1363 (2001)

123 DOERNBERG ve diğ., age, sf. 67-68.

45 ülkelerin sınırları içindeki yabancı yatırımlarını vergilendirmemesi gerektiği de ileri sürülmüştür.¹²⁴

b) Sermaye İthali Bakımından Tarafsızlık

Sermaye ithali bakımından tarafsızlık, kaynak ülke sınırları içinde yükümlülere tarafsız muamele yapılmasını öngörür. Bu ilkeye göre, bir ülke içindeki tüm ticari faaliyet yükümlünün yerleşim yerine bakılmaksızın aynı şekilde vergilendirilmelidir.

Bu nedenle, sermaye ithali bakımından tarafsızlık, yabancı (dış) yatırımları, ulusal (iç) yatırımlardan ayırmaz; mülkilik sistemi ile hareket eder: Kaynak ülkenin egemenlik alanında elde edilmiş tüm kazançlar bu ülke tarafından vergilendirilirler;

yükümlülerin yerleştikleri ülkeler başka ülke kaynaklı gelirleri kendi vergilerinden müstesna tutarlar.¹²⁵

c) Tarafsızlığa Yüklenen Diğer Anlamlar

“Tarafsızlık” teriminin, ‘vergi hukukunun yeni bir vergi yükü yaratmaması’

anlamında yorumlandığı da görülmektedir.¹²⁶ Ayrıca bu terim benzer ekonomik faaliyetlere benzer vergisel uygulamaların yapılmasını da ifade eder. Dolayısıyla, elektronik ticaretten elde edilen kazanç, geleneksel ticaretten elde edilene benzer şekilde vergilendirilmelidir. ¹²⁷ Örneğin, Amerikan Hazinesi, elektronik ticaretin vergi politikası üzerindeki etkilerini ele alan ilk raporunda şöyle demektedir:

124 GRAETZ, agm, sf. 1364.

125 DOERNBERG ve diğ., age, sf. 68; CHROVAT, agm, sf. 227.

126 CROW Stephen, “E-Commerce: Issues in International Taxation”, Tenth Meeting of Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters, para. 587. Ayrıca bkz.: The White House, A Framework For Global Electronic Commerce, para. I.1 (Temmuz 1997).

127 FORGIONE Aldo, “Clicks and Mortar: Taxing Multinational Business Profits in the Digital Age”, 26 Seattle U. L. Rev. 719, sf. 746-47 (2003).

46

“Yeni teknolojilerin gelişiminin engellenmediğinden emin olmak için bu alandaki esaslı vergi politikası ve vergi idaresi gelişmeleri tarafsızlık ilkesince yönlendirilmelidir. Tarafsızlık elektronik işlemler üzerine yeni veya ek vergi salınmasını reddeder ve bunun yerine vergi sisteminin, elektronik yollarla mı yoksa ticaretin geleneksel kanallarıyla mı elde edildiğine bakmaksızın, benzer gelirleri benzer şekilde vergilendirmesini şart koşar.”¹²⁸ 2. Verimlilik

Vergi sistemlerinin verimli olması beklenir. Verimlilik vergilerle sağlanan faydanın onların elde edilmesi için yapılan masraftan daha fazla olmasını ifade eder.

Vergilendirme masraflarının iki bileşeni bulunur: Bunlardan ilki vergi idarelerinin masraflarıdır; ikincisi ise yükümlülerin uyum masraflarıdır. Verimlilik ilkesi, bu masraf gruplarının her ikisinin de olabildiğince azaltılmasını gerektirir.

3. Adalet ve Hakkaniyet

Adil olma ve eşitlik birbirinin yerine kullanılabilen terimlerdir. Hakkaniyet, adil olmayı gerektirir; ancak, kısmen tarafsızlığı da içerir. Hem ulusal hem de uluslararası düzeyde vergilendirmenin hakkaniyete uygun olması gerektiği genel olarak kabul görmüştür. Vergi yükümlülerinin devletlerin giderlerine kendilerine düşen adil bir pay ile katılmaları beklenir. Ancak, hakkaniyetin ne şekilde anlaşılacağı ve bu “adil pay”ın nasıl tanımlanacağı noktasında ortak bir görüş yoktur.¹²⁹ Devletlerin giderlerinin paylaşımına ilişkin olarak iki temel görüş yarışır: Bunlardan biri,

128 U.S. Treasury, agr, sf. 1.

129 MUSGRAVE Richard A. & MUSGRAVE Peggy B., Public Finance in Theory and Practice, sf. 218 (1989).

47 hakkaniyetli bir vergi sisteminde kamu hizmetlerinden istifade edenlerin vergi yükümüne de katlanmaları gerektiğini savunan “fayda teorisi”dir.¹³⁰ Diğer teori ise, devlet giderlerinin vergi yükümlülerinin “ödeme gücü”ne göre paylaştırılmasını savunur.¹³¹ Bu görüşe göre devlet belirli bir gelire ihtiyaç duyar ve her yükümlüden kendi ödeme gücü çerçevesinde vergi ödemesi istenir.

a) Yükümlüler Arası Eşitlik

Ulusal bağlamda, ödeme gücüne göre vergilendirme görüşü, vergi yükümlüleri arasında dikey ve yatay eşitliğin sağlanmasını gerektirir. (Bu, ülkeler arası eşitlikten ayırt edilebilmesi için bazen “yükümlü eşitliği” veya “bireyler arası eşitlik” olarak da adlandırılır.) Dikey eşitliğe göre, devlet ödeme gücü ekonomik alanda birbirinden faklı olan yükümlülere; örneğin, yüksek veya düşük gelir sahibi olanlara farklı seviyelerde vergi yükü yükler.¹³² Aşikârdır ki, eşit olmayan yükümlüleri ayırmak, eşit yükümlülere aynı şekilde davranılmasını gerektirir. İşte bu, yatay eşitlik olarak adlandırılır. Yatay eşitliğe göre, devlet, benzer koşullardaki yükümlüleri benzer şekilde vergilendirir.¹³³ Diğer bir ifadeyle, aynı ödeme gücüne sahip; örneğin, aynı miktarda gelir elde eden yükümlülere aynı miktarda vergi salınır.¹³⁴

130 Fayda anlayışının köklerinin Locke ve Hobbes gibi 17. yüzyıl siyasi düşünürlerinin sosyal sözleşme teorisine kadar uzandığı ifade edilmiştir. Ibid, dn. 1.

131 Ödeme gücü anlayışının köklerinin J.J. Rousseau ve J.S. Mill gibi 16. yüzyıl düşünürleriyle bağlantılı olduğu ifade edilmiştir. Ibid, sf. 223, dn. 5.

132 JACOBS Otto H. ve diğ., “ICT and International Corporate Taxation: Tax Attributes and Scope of Taxation”, 31 Intertax 214, sf. 219 (2003). Ayrıca bkz.: KAUFMAN Nancy H., “Fairness and the Taxation of International Income”, 29 Law & Pol'y Int'l Bus. 145, sf. 164 (1998).

133 PALMER Robert L., “Toward Unilateral Coherence in Determining Jurisdiction to Tax Income”, 30 Harv. Int'l L.J. 1, sf. 10 (1989).

134 JACOBS ve diğ, agm, sf 219.

48 b) Uluslararası Eşitlik¹³⁵

Uluslararası bağlamda eşitlik ilkesi bir başka yönüyle karşımıza çıkar. Peggy Musgrave tarafından geliştirilen “uluslararası eşitlik” ilkesi ile vergi gelirlerinin ülkeler arasında adil paylaşımı ifade edilir.¹³⁶

4. Kesinlik

Kesinlik ve basitlik, birbiriyle yakından ilişkili ve çoğu zaman birlikte veya birbirinin yerine kullanılan terimlerdir. Bunun bir örneğini OECD’nin “Elektronik Ticaret: Vergilendirme Çerçeve Koşulları” adlı raporunda görebiliriz:¹³⁷

“Kesinlik ve basitlik: Vergi normları net ve kolayca anlaşılır olmalıdır ki, yükümlüler bir işlemin ne zaman, nerede ve nasıl vergisel sonuçları oluşacağını önceden kestirebilsinler.”

Kesinlik, net, tahmin edilebilir ve şeffaf bir vergi sitemine işaret eder.¹³⁸ Bir vergi sistemi, şayet kuralları yükümlülerce kolay anlaşılabiliyor ve vergi idaresince etkili şekilde uygulanabiliyorsa “basit” olarak değerlendirilir.¹³⁹

5. Esneklik

Vergilendirmenin diğer ilkelerine kıyasla en az açıklama gerektireni esneklik ilkesi olsa gerekir. Vergi sistemleri ticari hayattaki ve teknolojideki gelişmelere ayak

135 MUSGRAVE Peggy B., “Interjurisdictional equity in company taxation: principles and applications to the European Union”, Taxing Capital Income in the European Union: Issues and Options for Reform, sf. 46 vd. (2000).

136 DOERNBERG ve diğ., age, sf. 68. Ayrıca bkz.: RICHMAN (MUSGRAVE) Peggy B., Taxation of Foreign Investment Income - An Economic Analysis (1963).

137 OECD, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, para. 9 (1998).

138 CROW, agm, para. 586.

139 INFANTI Anthony C., “Spontaneous Tax Coordination: on Adopting a Comparative Approach to Reforming the U.S. International Tax Regime”, 35 Vand. J. Transnat'l L. 1105, sf. 1117 (2002).

49 uydurabilmek bakımından esnek ve dinamik olmalıdırlar. Esneklik ilkesi, yeni iletişim tekniklerindeki artışın yeni ticaret uygulamalarına imkân vermesiyle özel bir önem kazanmıştır.

B. Vergilendirme Yetkisinin Meşruluğunu Açıklayan Görüşler

Bir olgu olarak, ülkelerin hem kaynak hem de ikametgâhı esas alarak gelir üzerinden vergi saldıklarını biliyoruz. Aşağıda değineceğimiz görüşler bu olgunun teorik açıklamasını yapmaya yöneliktir.

1. Ülkesel Egemenlik (Mülkilik) Teorisi

Ülkesel egemenlik teorisi, bir devletin vergilendirme yetkisinin (gücünün) kaynağını açıklamaya çalışan görüşlerden belki de en eskisidir. Bu, hükümranı kontrolü altındaki coğrafyanın tek ve koşulsuz egemeni sayan algıya dayanır. Bunun sonucu olarak, başka bir izaha gerek kalmaksızın, hükümran ülkesi sınırları içinde bulunan herhangi bir kişiden, bu kişinin vatandaş ya da ülkesinde yerleşik olup olmadığına aldırmaksızın, dilediği vergiyi alabilir.¹⁴⁰

Ülkesel egemenlik teorisi oldukça eleştirilmiştir. Modern demokrasilerde hükümetler tek ve koşulsuz egemen değillerdir; dolayısıyla, bu görüş ülkenin vergilendirme yetkisini açıklamak bakımından yetersiz kalır.¹⁴¹ Ayrıca, ülkesel egemenlik teorisi her ne kadar vatandaşların, ülkede ikamet edenlerin ve yabancıların ülkeden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi noktasında, yani

140 MUSGRAVE (Peggy B.), agm, sf. 189; PALMER, agm, sf. 22-23.

141 PALMER, agm, sf. 23. Yazar filozof J. Locke’un “Hükümet Üzerine İki Deneme” adlı eserinden şu satırları aktarır: “Her kim halktan izin almaksızın halk üzerine vergi salma yetkisi olduğunu iddia ederse, o eşyanın temel hukukunu ihlal eder ve devletin sonunu getirir.”

50 kaynağa dayalı vergilendirme bakımından bir temel sağlasa da, vatandaşların ve ülkede yerleşik kişilerin diğer ülkelerdeki kaynaklardan elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesini (yerleşmeye / vatandaşlığa dayalı vergilendirme) açıklayamamaktadır.

2. Siyasi Bağlılık Doktrini

Siyasi bağlılık doktrini de vergilendirme yetkisini izah etme amacındaki eski görüşlerden biridir. Buna göre, yükümlü ile devlet arasındaki siyasi bağ vergilendirme için gerekli rabıtayı sağlar. Burada değinilen siyasi bağ yükümlünün vatandaşlığıdır.¹⁴² Vatandaşlık her zaman haklar bahşetmez; bazen ödevler de yükler. Vergi ödevi de bunlardan biridir. Siyasi bağlılık doktrini, Amerika Birleşik Devletleri gibi bazı ülkelerin, vatandaşlarının gelirlerini bunların dünyanın neresinden elde edildiğine bakmaksızın vergilendirebilmesini açıklamaya uygundur.¹⁴³

Siyasi bağlılık doktrini eksik olmakla itham edilmiştir. Vergi yükümlülüğünü vatandaşlığa dayandırmak uygulama güçlüklerine yol açar. Kaldı ki, çoğu zaman da çifte vergilendirmeye neden olur. Zira aynı kişi bir ülkenin vatandaşı iken bir diğer ülkede ikamet etmek ve her iki ülkede vergiye tâbi olmak durumunda olabilir. Siyasi bağlılık her ne kadar ülkede yerleşik olanlar aynı zamanda vatandaş olduğu sürece ikamete dayalı vergilendirmeyi izaha uygun olabilirse de ülkede ikamet eden

142 Her ne kadar vatandaşlığın tespitinde devletler farklı esaslara dayanabilirlerse de, çoğu doğum yerini vatandaşlığı belirlemede ana ölçüt olarak kullanır. Tüzel kişiler bakımındansa kurulma yeri vatandaşlığın tespiti bakımından doğum yerine eşdeğerdir.

143 IRC §1, 11. Treas. Reg. § 1.901-1(a)(1), (3). Ayrıca, Amerika Birleşik Devletleri’nde vatandaşlık esasıyla vergilendirmeyi açıklamam için sıkça atıf yapılan Cook v. Tait 265 U.S. 47 (1924) kararına bkz.

51 yabancıların ve ülkeden gelir elde eden diğer yabancıların (kaynağa dayalı) vergilendirilmesini açıklayamamaktadır.¹⁴⁴

3. Takas Teorisi

Bir diğer eski görüş, takas ya da quid-pro-quo olarak adlandırılan teoridir.

Burada, birey (yükümlü) ile devlet arasında bir sosyal sözleşme bulunduğu yolundaki düşünce, devletin vergilendirme yetkisini izah için de kullanılmaktadır. Takas teorisi, özetle, vergilerin devletin sağladığı mal ve hizmetlerin karşılığı olduğunu savunur. Bu teorinin iki alt türü bulunur: masraf teorisi ve fayda teorisi.

Fayda teorisi, vergilerin devletin yükümlülere sunduğu faydaların karşılığı olduğu yönündedir.¹⁴⁵ Adam Smith, Ulusların Serveti’nde fayda ilkesini şu şekilde belirtir:

“Her devletin tebaası hükümeti, her bir bireyinin mali gücü imkân verdiği ölçüde desteklemelidir; bu, tebaanın her bir ferdinin o devletin koruması sayesinde faydalanabildiği gelir ile orantılıdır.”¹⁴⁶

Masraf teorisine göre vergiler devlet tarafından ifa edilen hizmetlerin masrafları doğrultusunda alınır.¹⁴⁷

144 CELESTIN Lindsay C., The Formulary Approach to the Taxation of Transnational Corporations: A Realistic Alternative?, yayınlanmamış doktora tezi, sf. 7-8. (2000).

145 “Güvenlik genellikle devletin temel işlevi olarak kabul edildiğinden … vergiler, bireylerin barış ve güvenliklerini muhafaza edebilmek için ortaklaşa olarak bir sigorta şirketine – devlete – ödedikleri sigorta primi olarak görülmüştür.” SELIGMAN Edwin, Progressive Taxation in Theory and Practice, sf.

150 (1909).

146 Adam SMITH, The Wealth of Nations, Vol. II, sf. 310 (1904). “İfadesinin ilk cümlesinde Smith,

“fayda”nın yanı sıra “ödeme gücü” ilkesinden de bahsetmiştir. Bu bazılarının onun faydacılardan yana olduğundan şüphelenmelerine neden olmuşsa da eserinin diğer paragraflarındaki ifadelerin onun duruşunu net olarak ortaya koymaktadır.” Richard MUSGRAVE, The Theory of Public Finance: A Study in Public Economy, sf. 66. (1959.)

52 Takas teorisi, ister fayda ister masraftan hareketle açıklanmış olsun, kaynak esaslı vergilendirmeyi meşrulaştırır. Mahkemeler, polis, eğitimli işgücü, yollar ve iletişim hatları gibi ekonomik ve hukuki altyapının sağlanması, eğitim, ulaştırma ve iletişim masraflarını azaltan güvenli ve istikrarlı bir çevre oluşturur. Böyle faydalar, açıkça veya zımnen gelir üreten faaliyetlere imkân verir ve dolayısıyla, devlet bu gelirin bir kısmı üzerinden vergi almaya hak kazanır.¹⁴⁸ Amerika Birleşik Devletleri vergi tarihinin belirgin şahsiyetlerinden T.S. Adams, takas teorisini şu sözcüklerle özetlemiştir:

“Devletin masraflarının önemli bir kısmı, uygun bir ticaret ortamının devamlılığını sağlama ihtiyacı ile ilişkilendirilebilir. (…) Mahkemeleri, polisi, itfaiyeyi, orduyu meşgul eden işlerin çoğundan ticaret sorumludur. Yeni işler yeni görevler doğurur; bu da daha fazla kamu harcamasına yol açar. (…) Özel sektör ile devletin masrafları arasında ilişki gevşektir. Bu bağ, ancak, gerçektir de. (…) Ticaretin vergilendirilmesi gerekir; zira, bir piyasanın devamlılığının sağlanması para harcanmasını gerektirir ve bu masraflar bir şekilde o piyasadan faydalananlar arasında paylaştırılmalıdır.”¹⁴⁹

147 Peggy Musgrave, ülkede yerleşik olmayanların kaynak esaslı vergilendirilmesi bakımından masraf teorisini devletin kendi kaynaklarını ve ortamını bir düğer ülkenin yerleşiklerine kullandırmak için aldığı bir “ulusal kira”ya benzetmektedir. MUSGRAVE Peggy B., “Sovereignty, Entitlement, and Cooperation in International Taxation”, 26 Brook. J. Int'l L. 1335, sf. 1341-42 (2001.)

148 SCHLUNK Herwing, “Double Taxation: The Unappreciated Ideal”, 33 Tax Notes Int’l 715, sf. 715-716 (2004), SPRAGUE Gary D. & HERSEY Rachel, “Permanent Establishments and Internet Enabled Enterprises: The Physical Presence and Contract Concluding Dependent Agent Tests”, 38 Ga. L. Rev.

299, sf. 305 (2003).

149 ADAMS Thomas .S., “The Taxation of Business”, 1917 Nat'l Tax Ass'n Proc. of Eleventh Nat'l Conference 185, sf. 187; Aktaran: SPRAGUE & HERSEY, agm, sf. 305.

53 Takas teorisi her ne kadar kaynak esaslı vergilendirmeyi açıklamaya uygunsa da, yerleşme esaslı vergilendirmeyi meşrulaştırmak için de kullanıldığı görülmektedir. Gelirin kaynağı olan ülke gibi geliri elde eden kişinin ikamet ettiği ülke de mukimine pek çok fayda sağlar. Örneğin yollar ulaşım masrafını azaltır;

okullar eğitim masrafını. Polis güvenli bir hayat sürdürebilmenin masraflarını azaltır.¹⁵⁰ Ülke sunduğu kamusal mal ve hizmetlerle sosyal altyapıyı finanse etme ihtiyacındadır ve ülkede yerleşmiş kişilerin bu mal, hizmet ve altyapıdan istifade ediyor olması ikamet esaslı vergilendirmenin meşruluğu için gereken bağı sağlar.¹⁵¹

4. Ödeme Gücü İlkesi

Vergi yükünün, yükümlüler arasında, ekonomik güçleri ile orantılı olarak paylaştırılmasını ifade eden “ödeme gücü ilkesi” genellikle eşitlik ilkesi bağlamında zikredilir. Bu doğrudur; ancak, aynı ilkeye yerleşme esaslı vergilendirmenin meşruluğunu ve kaynak esaslı vergilendirmenin gayrimeşruluğunu ispatlamak için de dayanılmıştır. Kaynak esaslı vergilendirmeyi savunanlardan Shay, Fleming ve Peroni, ödeme gücü ilkesine dayanarak kaynak esaslı vergilendirmeyi reddedenlerin görüşlerini şu cümlelerle özetlerler:

“Geleneksel görüş ödeme gücünün dünyanın belirli bir coğrafi bölgesiyle sınırlı olarak değil, her yerinden elde edilen gelirle ölçülebileceği yönündedir. Kaynak esaslı bir vergilendirme rejimi, ancak, kaynak ülke içinde elde edilmiş gelire erişebilir. Bunun sonucu olarak, böyle bir rejim

150 SCHLUNK, agm, sf. 716.

151 OECD, Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention, sf. 3 (Mayıs 2003).

54 yükümlünün tüm gelirini dikkate alamaz ve baskın görüşe göre, ödeme gücü ilkesine dayandırılamaz. Bazı analistlere göre bu durum, kaynak esaslı vergilendirmeyi gayrimeşru kılar.”¹⁵²

Graetz ve O’Hear’a göre, yükümlülerin tam ödeme gücüne ya da “erk”ine dayanmadığı için kaynak esaslı vergilendirmeyi gayrimeşru olarak değerlendiren, Milletler Cemiyeti’nin 1923 tarihli “İktisatçıların Raporu”nda ifade edildiği üzere Edward Seligman’dır.¹⁵³ 1923 raporu “kısmen gelişmiş ülkeler daha sanayileşmiş hale geldikçe (…) ikamet yerinde kişisel ödeme gücü ilkesinin daha iyi anlaşılıp, kavranacağı ve her iki ilke arasındaki farklılıkların daha az belirgin hale geleceği”

öngörüsünde bulunmuştu.¹⁵⁴

5. Ekonomik Bağlılık Doktrini

Pratik bir durum olarak çoğu ülke hem yerleşme esaslı hem de kaynak esaslı vergilendirme yapar. İlk kez 1892’de Georg von Schanz tarafından ifade edilen

“ekonomik bağlılık” hem kaynak esaslı hem de yerleşme esaslı vergilendirmeye meşruluk temeli sunar.¹⁵⁵ Schanz’a göre, bir ülkenin faaliyetlerinden yararlanan kişiye bir yük yüklenmelidir ve bu bağlamda ekonomik bağlılık, vergi yüklerinin adil ve eşit dağıtımını sağlayan bir ilkedir. Bir ülkeye ekonomik bağlılık tüketim üzerinden

152SHAY Stephen E., FLEMING J. Clifton Jr. ve PERONI Robert, “What’s Source Got to Do With It?

Source Rules and International Taxation, The David R. Tillinghast Lecture”, 56 Tax Law Review 81, sf.

92 (2002).

153 GRAETZ Michael & O’HEAR Michael, “The “Original Intent” of U.S. International Taxation”, 46 Duke L.J. 1021, sf. 1035. (1997). Yazarlar İktisatçıların raporunun 18. sayfasına atıfta bulunmaktadırlar.

154 League of Nations, Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einavai, Seligman, and Sir Josiah Stamp, sf. 51, Doc. E.F.S.73 F.19 (1923)

155 von SCHANZ Georg, ‘Zur Frange der Steuerpflicht’, 9 II Finanzarchiv 1, sf. 4 (1882), aktaran, VOGEL Klaus, “Worldwide vs. Source Taxation of Income-A Review and Re-evaluation of Arguments”, (Part I), 8-9 Intertax 216, sf 219, dn. 23 (1988).

55 olabilir. Schanz bu durumda yerleşmeyi verginin meşrulaştırılması bakımından uygun kıstas olarak görür. Ancak, ekonomik bağlılık yatırım ve ticari faaliyetler şeklinde de gerçekleşebilir. Schanz’a göre bir ülkeye ticari faaliyetlerle ya da o (kaynak) ülkeden gelir elde etmek yoluyla ekonomik olarak bağlı olmak, yerleşilen ülkede tüketim üzerinden ekonomik olarak bağlı olmaktan daha önemlidir. Bu nedenle Schanz, vergi tabanının kaynak ve yerleşim yeri ülkeleri arasında paylaştırılmasını; gelirlerin dörtte üçünün kaynak ülkesince ve kalan dörtte birinin yerleşim yeri ülkesince vergilendirilmesini önerir.¹⁵⁶

1920’lerde Milletler Cemiyeti’nin Mali Komitesi’nce görevlendirilen iktisatçıların ve vergi uzmanlarının çalışmaları sayesinde ekonomik bağlılık bu alana hakim görüş halini almıştır. 1923 tarihli İktisatçıların Raporu’nda kavram şu şekilde benimsenmiştir:

“… kişinin, rekabet halindeki otoritelere (devletlere) ulaşabilmek için, her bir otoritedeki ekonomik menfaatleri uyarınca ödediği toplam bedelin bir kısmı…”¹⁵⁷

Not etmek gerekir ki, aynı kavrama dayanmakla birlikte, raporda ulaşılan sonuç Schanz’ın önerdiğinin zıddıdır. Rapora göre, devletlerin yarışan vergilendirme yetkisi iddialarını dengelemede en pratik ve arzulanan çözüm, ülkeden elde edilen gelirler bakımından, ülkede yerleşik olmayanların karşılıklı olarak vergiden muaf tutulmasıdır.

156 VOGEL, agm, sf 219.

157 İktisatçıların Raporu, sf. 9.

56 6. Türk Hukukunda Geçerli Görüş

Hukukumuzda geçerli görüşe döndüğümüzde, devletin vergilendirme yetkisinin dayanağı bakımından 1982 Anayasası’nın (md. 73/1) 1961 Anayasası’nın 61. maddesinin 1. fıkrasında olduğu gibi, devletin vergi alma yetkisini şu şekilde formüle ettiğini görüyoruz:

“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.”

1924 Anayasası’nda da benzer bir hüküm yer almaktaydı:

“Vergi, Devletin umumi masarifine halkın iştiraki demektir.” (Vergi, Devletin genel giderleri için, halkın pay vermesi demektir.)¹⁵⁸

Cumhuriyet Anayasalarının lafızlarından hareketle, Türkiye Cumhuriyeti hukuk siteminde vergilendirme yetkisinin meşruluğunun öncelikle takas teorisine (masraf teorisine) dayandırıldığı, 1961’den itibaren de bunun ödeme gücü ilkesiyle (mali güce vergilendirme) desteklendiğini ve dengelendiğini (sınırlandığını) söyleyebiliriz.

Çağan, Anayasa Mahkemesi’nin vergilerin kamu giderlerini karşılamak üzere alınmasını çoğu kez dar bir biçimde yorumladığı tespitini yapar.¹⁵⁹ Vergiler dışındaki

Çağan, Anayasa Mahkemesi’nin vergilerin kamu giderlerini karşılamak üzere alınmasını çoğu kez dar bir biçimde yorumladığı tespitini yapar.¹⁵⁹ Vergiler dışındaki

Belgede ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ (sayfa 63-0)