OECD’nin İşyeri Tanımını Elektronik Ticarete Uygulamasına Ulusların

a) Almanya

OECD’nin 2001’de bu konudaki çalışmalarını yayınlamasının ardından Alman

430 OECD, agr, sf. 7, para. 42.10.

431 Bkz.: COCKFIELD Arthur J., “The Rise of the OECD as Informal “World Tax Organization” Through National Responses to E-Commerce Tax Challenges”, 8 Yale J. L. & Tech. 136 (2006).

163 Maliye Bakanlığı elektronik ticarette kullanılan bir sunucunun kendi başına işyeri olamayacağı görüşünü beyan etmiştir.⁴³² Ancak bu pozisyon, yukarıda değindiğimiz Boru Hattı davasında da olduğu üzere, Alman mahkemelerince kabul gören görüş ile çelişmektedir. 2001 yılında karara bağlanan bir davada bir Alman vergi mahkemesi bir sunucunun işyeri olabileceğine hükmetmiştir.⁴³³ Olaydaki sunucu Almanya merkezli bir simsarlık (brokerage) şirketine aittir ve İsviçre’de kiralanmış bir binada bulunmaktadır. Bu davada mahkeme kararını Boru Hattı davasına dayandırmış ve sunucunun asli ticari işlevler yerine getirmesi (ki olayda bunlar İsviçre’deki müşterilere TV setleri üzerinden bilgi sağlanmasıdır) nedeniyle bir işyeri olduğuna karar vermiştir. Mahkeme sunucunun bulunduğu yerin kiralanmış bir binada olmasını ve orada şirketin hiçbir çalışanı (insan) bulunmamasını dikkate almamıştır.⁴³⁴ Her ne kadar mahkeme kararını OECD’nin Açıklama Belgesi’ne dayandırmamışsa da, vardığı sonucu desteklemek bakımından ona atıfta bulunmuştur.⁴³⁵

b) Arjantin

Arjantin bir sunucunun sabit bir iş yeri olmadığı ve dolayısıyla işyeri olmayacağı görüşündedir. Bir web sitesi ise çoğu zaman sadece hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetler icra etmesi sebebiyle bir işyeri olamaz.⁴³⁶

432 HEY Frederick E., “German Tax Authorities Rule That Server Does Not Constitute PE”, 199 WTD 153-1, sf. 2 (1999).

433 Entscheidungen Finanz Gerichte 2001, sf. 1535.

434 EICKER Klaus, “Local Tax Court Holds That a Server Qualifies as a Permanent Establishment”, ITPJ, May/June 2002, sf. 98.

435 Ibid.

436 SANUSIAN Silvia R., “Taxation and E-Commerce: Preliminary Notes on the Notion of ‘Permanent Establishment’ From an Argentine Perspective” 21 Tax Notes Int’l 1845, sf. 1851 (2000).

164 c) Avustralya

Avustralya OECD’nin çalışmaları bakımından bekle-gör stratejisi izlemektedir.

Avustralya Maliye Bakanı OECD’nin elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin yaklaşımını ve önerilerini değerlendireceklerini beyan etmekle yetinmiştir.⁴³⁷

d) Avusturya

Avusturya Maliye Bakanlığı bir açıklama yaparak OECD şerhinde 5. maddeyle ilgili yapılan değişikliklerin uygulanacağını beyan etmiştir.⁴³⁸

e) Birleşik Krallık

Birleşik Krallık Gelir İdaresi Nisan 2000’de bir basın açıklaması yayınlayarak bir web sitesinin kendisinin işyeri olamayacağı, bir sunucunun da üzerinde bulunan bir web sitesi aracılığıyla elektronik ticaret yapmakta olan bir işletmenin işyeri olmak için yetersiz olduğu görüşünü kamuyla paylaşmıştır.⁴³⁹

f) Çin (Hong Kong)

Hong Kong Dahili Gelirler Birimi elektronik ticaretten elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin yorum ve uygulama notları yayınlayarak, Hong Kong merkezli elektronik ticaret faaliyetlerinden kaynaklanan kazançların, bunların üzerinden yürütüldüğü web sitelerinin konumuna bakılmaksızın Hong Kong kazanç vergisine tâbi olduklarını; yabancı elektronik ticaret faaliyetleri bakımından ise bunların Hong Kong’daki vergisel sonuçlarının sadece bir web sitesinin bulunduğu

437 Australian Tax Office, Tax and the Internet: Second Report (1999).

438 LANDAU Todd M. ve diğ., “How to Minimize Global PE Risk”, 13 Int’l Tax Rev 50 sf. 53 (2002).

439 Inland Revenue and HM Customs and Excise, Press Release:"Electronic Commerce: Tax Status of Web Sites and Servers" (2000).

165 konuma değil, yabancı işletmelerin Hong Kong’daki fiziki varlığına bağlı olduğunu açıklamıştır.⁴⁴⁰ Birim tek başına bir sunucunun varlığını (üzerinde akıllı yazılımlar çalışsa bile), onunla birlikte insan faaliyetleri olmadıkça, Hong Kong’da bir ticari faaliyetin sürdürülmesi olarak kabul etmemektedir.⁴⁴¹

g) Fransa

Fransa’nın görüşü OECD çalışmaları sonrasında da değişmemiştir. 2001 yılında Maliye Bakanlığı’nın yaptığı bir açıklamaya göre sunucular, bunlarla ilişkili bir insan faaliyeti olmadığı sürece – kural olarak – işyeri olmazlar. Ancak istisnai olarak, otonom ve bütüncül ticari faaliyetin Fransa’daki bir sunucu içinde gerçekleşmesi halinde bir işyeri meydana gelebilir.⁴⁴²

h) Hindistan

HPC’nin, OECD’nin görüşleri ile çelişen 2001 tarihli raporundan ve Hindistan hükümetinin bu rapordaki önerileri uygulamak yerine bekleyip, uluslararası gelişmeleri izlemeyi tercih ettiğini belirtmiştik. Daha sonra Hindistan vergi idaresi Amerika Birleşik Devletleri merkezli bir çok uluslu şirket olan VISA firmasına, firmanın Hindistan’da bulunan bir sunucusunu işyeri sayarak vergi tarh etmiştir.

VISA’nın, Birleşik Devletler ile Hindistan arasındaki çifte vergilendirme anlaşması uyarınca meselenin karşılıklı anlaşma usulü ile açıklığa kavuşturulmasını talep etmesi üzerine ülkelerin yetkili makamları arasında bir sunucunun işyeri teşkil edebileceği

440 Bkz.: Inland Revenue Dept. (Hong Kong), Departmental Interpretation & Practice Notes No. 39:

Profits Tax Treatment of Electronic Commerce (Temmuz 2001).

441 Ibid., sf. 4-5.

442 Bkz.: 56961 sayılı Bakanlık yanıtı, 22 Ocak 2001 tarihli Resmi Gazete. Aktaran: MBWA-MBOMA Marcellin N., “France, OECD Take Different Views of Unstaffed Servers as Permanent Establishments”, 2002 WTD 102, sf.5 (2002).

166 noktasında uzlaşmaya varılmıştır.⁴⁴³

i) İspanya ve Portekiz

İspanya ve Portekiz elektronik ticaret bağlamında işyerinin tespitinde fiziki varlığın bir zorunluluk olmadığı; ülkede bir web sitesi aracılığıyla ticari faaliyet yürüten bir işletmenin bazı koşullar altında işyerine sahip olduğu değerlendirmesinin yapılabileceği yönünde görüşlerini bir çekince olarak Şerh’te yapılan değişikliğe işletmişlerdir.⁴⁴⁴

j) Kanada

Kanada’nın vergi anlaşmaları genelde OECD modelini esas alır. Kasım 2001’de, o zamanki adıyla, Kanada Gümrük ve Gelir İdaresi (Canada Customs and Revenue Agency - CCRA) Mal ve Hizmetler Vergisi/Uyumlaştırılmış Satış Vergisi’nin elektronik ticaret ortamında uygulanabilirliğine ilişkin bir rapor yayınladı. Bu raporda CCRA, bir web sitesinin ya da web sitesi bulundurma (web hosting) anlaşmalarının Kanada’da vergilendirme bakımından işyeri teşkil etmeyeceği ve bir İnternet servis sağlayıcısının işyerinin genellikle müşterileri bakımından işyeri sayılmayacağı görüşünü savunmuştur. Bununla birlikte CCRA, bir İnternet sunucusunun, o yerde ticari faaliyetleri yürüten personel olmasa bile, belirli koşullar altında işyeri teşkil edebileceği görüşündedir.⁴⁴⁵ Bu görüşler, OECD çalışmalarında savunulan görüşlerle içerik ve zamanlama olarak paraleldir.

443 ABD ve Hindistan arasında yetkili mercilerin vardıkları uzlaşmanın detayları kamuyla paylaşılmamıştır. Bkz.: RICKMAN Jonathan, “Indian, U.S. Authorities Agree Server Constitutes PE”, 32 Tax Notes Int’l 134 (2003).

444 OECD, agr, sf. 3.

445 REINHOLD, agm, sf. 705.

167 k) Şili ve Yunanistan

Şili ve Yunanistan OECD Model Anlaşma’nın 5. maddesinde elektronik ticaret bakımından yapılan değişikliklerle (para. 42.1 – 42.10) bağlı olmadıkları yönündeki çekincelerini şerhe işletmişlerdir.⁴⁴⁶

l) Türkiye

OECD’nin elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin çalışmaları konusunda Hükümet’in, Maliye Bakanlığı’nın ya da Gelir İdaresi’nin önceden ya da sonradan yapmış olduğu bir politika açıklaması tespit edemedik. OECD Model Anlaşması’nın 5.

maddesinin şerhinde 2003 yılında yapılan değişiklikle (para. 42.1 – 42.10) ilgili Türkiye’nin beyan ettiği bir gözlem (yorum) veya çekince de bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, ayrıntılarını aşağıda aktaracağımız üzere İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün Temmuz 2010’da yayınladığı, gerekçesiz olmakla birlikte sonuçları itibariyle OECD’nin çalışmalarında yapılan değerlendirmelerle aynı yönde bir uygulama tamimi mevcuttur.

446 Bkz. Model Anlaşma Şerhi, md. 5, para. 45.6.

168 V. BÖLÜM

TÜRK HUKUKUNDA

ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ

Buraya kadar incelediğimiz konulara şimdi Türk vergi hukuku perspektifinden bakmak, hem bu konudaki iç hukuk normlarını ve uygulamalarını anlamlandırmak hem de uluslararası hukukun ulusal hukuk ile etkileşimini ve onun gelişimi üzerindeki etkilerini değerlendirmek bakımından faydalı olacaktır.

A. Yükümlülüğün Tespiti

Ülkelerin genellikle, sadece kaynak ya da yerleşim yerini esas alarak vergilendirme yoluna gitmediğini, bunlardan her ikisini de değişen ölçülerde kullandığını ifade etmiştik. Aynı durum Türkiye için de geçerlidir.

Gelirden alınan vergiler bakımından Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hem kaynak hem de yerleşme esaslı vergilendirmeyi benimsemişlerdir. Bu kanunlar, kural olarak, Türkiye’de yerleşik kişilerin gelirlerini, dünyanın neresinde elde edildiğine (kaynağına) bakmasızın vergilendirirken, Türkiye’de yerleşik olmayan kişilerin ise sadece Türkiye sınırları içinde elde ettikleri gelirlerini vergilendirmektedirler.