Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı

Transfer fiyatlandırması, bir işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak kar paylaşımı nedeniyle bağlantılı olduğu, aynı çıkar grubu ve ticari mahiyette bir ilişki içinde bulunduğu alt ve yan veya ana firma veya şubeleriyle, mal ve hizmet alışverişi ile üzerindeki vergi yükünü azaltmak amacıyla uyguladığı fiyat şeklinde açıklanabilir63_{. Dolayısıyla amaç vergi matrahını erozyona uğratmak olduğu için}

kanunen kabul edilmeyen gider niteliğine sahip olmaktadır.

2.1.1.11.5.1. Genel Olarak

Transfer fiyatlandırması konusunda ilk düzenleme 1954 yılında çıkarılan bir yasa ile Amerika Birleşik Devletleri’nde yapılmıştır. ABD’de transfer fiyatlandırması, Yurt içi Gelirler Yasası’nın (Internal Revenue Code) 482’ nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu hüküm gereğince, eğer IRS* ( ABD Gelir İdaresi ) belirlenen fiyatın vergiden kaçınma amacıyla oluşturulduğuna inanırsa, transfer fiyatlandırması uygulamalarına müdahale edebilmektedir. IRS transfer fiyatlarını emsal gösterme kuralı ile firmalar arasındaki işlemlerde uygulanan fiyatların, benzer mal ve hizmetler için firma dışındakiler tarafından uygulananlarla aynı seviyeye getirme yetkisine sahiptir. Daha sonra OECD bu konuyu ilk kez 1974 yılında ele almış ve bugüne kadar revize ederek geliştirdiği sistem bizim ülkemizde de örnek olarak alınmıştır64_.

Transfer fiyatlandırması yöntemi küreselleşmenin yarattığı çok uluslu şirketlerin, uluslar arası düzeyde yapmış oldukları vergi manipülasyonlarını önlemek için OECD’nin geliştirdiği bir vergi güvenlik önlemidir65_.

62 _{BIYIK, KIRATLI, s. 467.}

63 _{Selahattin TUNCER, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Yaşanan}

Kaos”, Yaklaşım Dergisi, Şubat 2008, Sayı: 182. * Internal Revenue Service.

64 _{KILDİŞ, s. 89.}

65 _{Selahattin TUNCER, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Yönteminin Genel}

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen kazancın kar payının bir başka kuruma aktarılmış olması durumunda bu kazancın iştirak kazancı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde yer alan “İştirak Kazancı İstisnası” uygulamasına paralel bir düzenlemedir66_.

Transfer fiyatlandırmasından bahsedebilmek için bir işletme veya organizasyonun kendine bağlı birimlere emsal bedel üzerinden satış yapıyor olması ve bunun yanında birbirine bağlı birimler arasında uygulanan fiyatın emsal bedelden farklı olması gerekir.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesiyle sistemimize giren transfer fiyatlandırması uygulamasından sonra Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin (5) nolu bendinde düzenleme yapılmış ve bu müessese gelir vergisine de taşınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi sadece ticari kazançlar için düzenlenmiştir. Diğer gelir unsurları için transfer fiyatlandırması uygulaması bulunmamaktadır67_{. Gelir}

Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin (5) nolu bendinde ki hüküm şu şekildedir; “bu fıkranın 1 ila 4 numaralı bentlerinde yazılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

Bu hüküm ile, işletmeden çekilmiş sayılan değerlerin emsal bedelinin işletmenin hasılatına eklenmesini öngören ve ticari kazancın tespitinin, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olduğu işletmeden çekilen değerlerin bu farka ilave olunacağı yönündeki Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi hükmü ile de paralellik sağlanmıştır68_{. Yeni}

düzenleme ile uluslar arası standartlara uygun objektif kriterler getirilmiş ve uygulamaya işlerlik kazandırılmıştır.

66 _{Cevdet Okan BAHAR, “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Düzenlemelerde Ayrık ve Çelişkili}

Hükümler”, Yaklaşım, Şubat 2008, S: 182.

67 _{İbrahim GÜLER, “Gelir Vergisi Kanunu’nda Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç}

Dağıtımı”, E-Yaklaşım, Temmuz 2007, S: 48.

Örtülü kazanç dağıtımının belki de en önemli unsuru olarak kabul edilebilecek konu, emsal bedelin tespitidir. Emsallere uygun fiyat ya da bedel tespitinde temelde üç yöntem uygulanmaktadır. Bu yöntemler: Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemi olarak sayılabilir. Bu yöntemler; “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Kararda” anlatılmıştır69_.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesine göre “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinde mal ve hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır”. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması işletmeyle sıkı ilişki içinde olabilecek kişilerin, emsallere uygun olmayan fiyatlarla işlem yapmak suretiyle birbirlerine kazanç aktarabilecekleri genel kabulü üzerine, bu kazanç aktarımının, işlem fiyatlarının emsallere uygun hale getirilmesi ile engellenebileceği öngörüsüne dayanmaktadır70_.

2.1.1.11.5.2.İlişkili Kişiler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ilişkili kişiler, teşebbüs sahibinin;

• Eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları, • Doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler,

olarak sayılmıştır.

Maddede yer alan kavramlar 22/11/2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nda tanımlanmıştır. Bu Kanunun;

• 17. maddesine göre, biri diğerinden gelen kişiler arasındaki hısımlık üstsoy-altsoy hısımlığı, biri diğerinden gelmeyip, ortak bir kökten gelen kişiler arasındaki hısımlık ise yansoy hısımlığıdır. Aynı maddede yer

69 _{2007/12888 no’lu Bakanlar Kurulu Kararı, 06.12.2207 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.} 70 _{TUNCER, a.g.m.}

alan düzenlemeye göre kan hısımlığının derecesi, hısımları birbirine bağlayan doğum sayısıyla belli olmaktadır.

• 18. maddesine göre eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları, aynı tür ve dereceden kayın hısımları olmakta, kayın hısımlığı, kendisini meydana getiren evliliğin sona ermesiyle ortadan kalkmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının 1 ila 4 numaralı bentlerinde yazılı olanlar, örtülü kazanç uygulaması dışındadır. Zira bu bentlerde teşebbüs sahibinin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin hükümler yer almaktadır ve bu bentlerde yer alan işlemlerin gerçekleşmesi halinde emsal kıyaslaması yapılmaksızın işlem bedelinin tamamı kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilerek matraha eklenecektir. Halbuki örtülü kazanç kabul edilen bir ödemede sadece emsal tutarı aşan kısım, kanunen kabul edilmeyen gider olarak addolunacaktır.

2.1.1.11.5.3.Emsallere Uygunluk İlkesi ve Bu İlkeye Aykırı Olabilecek İşlemler

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur (KVK md. 13/3).

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olabilecek işlemler mal veya hizmet alım ya da satımı işlemleri olarak belirlendikten sonra, aşağıdaki işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hükme bağlanmıştır;

• İmalat işleri • İnşaat işleri • Kiralama işlemleri • Kiraya verme işlemleri • Ödünç para alınması • Ödünç para verilmesi

• İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler.

Görüldüğü gibi maddede emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olabilecek işlemler son derece geniş olarak sayılmış, emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olabilecek hiçbir işlem kapsam dışında bırakılmamıştır.

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsalin karşılaştırmada esas alınması gerekecektir. Bu bağlamda, toplam satışların düşük bir oranının ilişkili olmayan kişilerle yapılmış olması tespit edilecek iç emsalin güvenilir olmamasına örnek olarak verilebilir71_.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi hükmü uygulanır.

Transfer fiyatlandırması sonucunda örtülü olarak dağıtılan kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için de ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır72_{. Transfer}

fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç varsayımı altında elde edilen kazanç GVK açısından alacak faizi sayılacaktır73_.

İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı işlem yapıldığı hesap döneminde veya dönemin kapanış aşamasında işletme sahiplerince fark edilip düzeltilebilir ya da bu durum daha sonra vergi incelemesi sırasında ortaya çıkarılabilir. Hesap döneminin sonuna kadar tespit edilen işlemler için karşılıklı olarak yıllık kazanç beyanlarının oluşan fark dikkate alınarak yapılması ile dönem içinde verilen katma değer vergisi, geçici vergi ile stopaj vergileri beyanlarının düzeltilmesi gerekecektir. İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı işlem yapıldığı vergi incelemesi sırasında tespit edilmişse, işletme aleyhine oluşan fark

71 _{Onur ELELE, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsallere Uygunluk}

İlkesi ve Karşılaştırılabilirlik Analizine İlişkin Değerlendirmeler”, Yaklaşım, Şubat 2008, S:182.

72 _{Doğan ŞENYÜZ, Açıklamalı ve Yorumlu Kurumlar Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara}

2007, s. 54.

73 _{Özgür BİYAN, “Türk Vergi Hukukunda Yeni Bir Boyut: Transfer Fiyatlandırması”, E-Yaklaşım,}

için tarhiyat yapılacak; bu fark ilişkili kişi tarafından gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise, ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri de buna göre düzeltilecektir74_.

2.1.1.12. Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs