GENEL OLARAK

Tekdüzen muhasebe sisteminin amacı ilk planda ticari karın işletmeler arasında kıyaslanabilecek şekilde tekdüzende tutulan muhasebe ile belirlenmesi ve daha sonra mali karın da yine bütün işletmeler tarafından aynı şekilde ticari kara yukarıda bahsettiğimiz ekleme ve çıkarmalar yapılarak tespit edilmesidir. Tekdüzen muhasebe sisteminin ana işleyiş mantığı bütün işletmelerde aynı nitelikteki işlemlerin aynı şekilde muhasebeleştirilmesi ve bu şekilde ticari karın tespit edilmesidir. 4 numaralı Muhasebe sistemi uygulama genel tebliğinde düzenlemenin

111 _{KAVAL, Hasan, “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Vergilendirilmeyen Kazançlar ve Bunların}

amacının tamamen yukarıda belirtilen amaçlar olduğu düzenlemenin vergi mevzuatı ve uygulamasından tamamen bağımsız olarak ve vergisel kaygılar ön planda tutulmaksızın hazırlandığı açık olarak ifade edilmiştir. Bu anlamda Tekdüzen muhasebe sisteminin iki aşaması bulunmaktadır. Birincisi ticari karın tespiti, ikincisi mali karın tespitidir. Dönem içinde ve dönem sonunda muhasebe hesaplarına yapılan kayıtlar tamamen ticari karın tespit edilmesine yöneliktir. Ticari kardan mali kara geçiş, ticari kar tespit edildikten sonra, gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilirken beyanname ve ekleri üzerinde yapılır. Çalışmamızın sonunda Kurumlar Vergisi Beyannamesi, Gelir Vergisi Beyannamesi ve de bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere ait ticari kardan mali kara ulaşmak için yapılan hesaplamayı gösteren bildirim örnek olarak ek halinde sunulacaktır.

Ticari karın tekdüzen muhasebe sistemine göre belirlenmesinin anlamı muhasebeyle ilgili bütün işlemlerin bu işlemlerin vergi yasaları karşısındaki durumuna bakılmaksızın ticari karın tespit edilmesine ilişkin kurallara göre fonksiyonlarının gerektirdiği hesaplara kaydedilmeleridir. Mali karın tespiti ise daha farklı bir olay olup, muhasebe kayıtlarında belirlenmez. Mali kar beyannamede ticari kara gerekli ekleme ve çıkarmalar yapılarak tespit edilir. Ticari kara yapılacak bu ekleme ve çıkarmalar mali tablolar dışında yapılır. Bu husus da 4 numaralı tebliğde açık olarak yazılıdır. Anılan tebliğde beyanname üzerinde ticari kardan mali kara geçmek için yapılan işlemleri göstermek üzere bildirim düzenlenmesi ve bu bildirimin beyannameye eklenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Ancak kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden istisna gelirler ayrıca gösterildiğinden kurumlar vergisi mükellefleri için bu bildirimin doldurulup verilmesi için bir neden bulunmamaktadır. Bu nedenle genel tebliğde kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bildirimi doldurmayacakları belirtilmiştir.

“Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kar’dan Mali Kar’a Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim” yalnız bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri tarafından doldurulacaktır112_.

Bildirim TDMS’nin işleyiş mantığını en iyi şekilde ortaya koyan bir yapıya sahiptir. Buna paralel olarak bildirimin doldurulmasına ilişkin açıklamalar da aslında

112 _{UÇAR, Mustafa, “Ticari Kar, Mali Kar, Vergi İçin Muhasebe ve 4 No.lu Muhasebe Sistemi}

sistemin işleyiş mantığını ortaya koymakla birlikte, bu işleyişin mantığı yazılı ifade edilmek suretiyle açıklanmamıştır. Bildirimin doldurulması ile ilgili bilgiler sistemin işleyiş mantığının bilindiği varsayımına dayanmaktadır.

Bildirimin nasıl doldurulacağı 4 numaralı tebliğde açıklanmıştır. Biz burada bildirimin nasıl doldurulacağını açıklamaktan çok, bildirimin doldurulması için muhasebe kayıtlarında bildirimde yer alacak unsurların nasıl izlenmesi gerektiğini ele alacağız.

Uygulamada KKEG niteliğindeki giderlerin çoğu zaman ilgili oldukları hesaplarda izlenmeyip başka hesaplarda izlendiğine rastlanmaktadır. Bunun için de en çok kullanılan hesap “689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesabıdır. Böyle bir uygulamanın TDMS ile hiçbir ilgisi yoktur. Bu giderin vergi yasalarına göre KKEG niteliğinde olması ticari karın tespiti açısından o giderin niteliğini değiştirmez. Örneğin, mükellefin işletmesinde satış bölümünde çalışan eşine ödediği ücret GVK’nun 41’nci maddesi uyarınca KKEG olmakla birlikte, işletme açısından satış gideridir. (Eş açısından ise ücret geliridir ve işveren eş tarafından vergi kesintisi yapılmak zorunluluğu vardır.) Makine imalatında çalışan işçinin ücreti üzerinden hesaplanan, ancak ödenemeyen SSK primi SSK’nun 80. maddesi uyarınca gelir ve kurumlar vergisinin saptanmasında KKEG niteliğinde olmakla birlikte ticari karın saptanmasında imal edilen makinenin maliyetinde bu SSK priminin bulunmadığının ileri sürülmesi mümkün değildir. Maliyet doğru saptanır, ancak satılan mamul maliyetinde yer alan bu tür unsurlar beyannamede ticari kara eklenir. Diğer maliyetlerden farkı vergi matrahı tespit edilirken indirimin kabul edilmemesidir. Öyleyse yapılması gereken şey, genel muhasebe mantığı çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen bu kısmı vergi matrahı ve vergi hesaplanıncaya kadar geçici bir hesapta izlemek ve bu hesaplamalar yapıldıktan sonra geçici hesapları kapatmaktır. Bu şekilde ticari kardan hesaplanan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşünüldüğünde dağıtılabilir kar bulunacaktır. Mali kar da esas muhasebe kayıtlarında bir işlem yapılamadan tespit edilmiş olunacaktır.

Bir diğer örnek olarak da finansman giderlerinin bir kısmının kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğunu kabul edelim. Finansman gideri vergi kanunları açısından kabul edilse de edilmese de finansman gideridir ve muhasebe anlamında kaydedilmesi gereken hesap ise “780 Finansman Giderleri” hesabıdır. Bu hesaptan

da niteliklerine göre 660 veya 661 kod numaralı hesaplara aktarılırlar. Finansman giderlerinin kısmen veya tamamen 780 Finansman Giderleri Hesabında izlenmeyip başka hesaplarda izlenmesi TDMS’ne uymamaktadır. Finansman giderleri firmalar tarafından başka başka hesaplarda izlenirse muhasebenin tek düzenliği kalmaz. 4 numaralı tebliğde de bildirimin doldurulması ile ilgili olarak yapılan açıklamaların finansman giderleri ile ilgili bölümünde “Finansman Giderleri” alanında yer alan satırlara, 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri ve 661 Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri hesaplarına borç kaydedilen tutarlardan vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyenlerin aktarılacağı belirtilmiştir. Faaliyet giderleri ile ilgili olarak yapılan açıklamada da aynı şekilde açıklama yapılarak, 630, 631 ve 632 kod numaralı hesaplara borç kaydedilen ancak, vergi mevzuatına göre gider olarak kabul edilmeyen tutarların bildirimin “Faaliyet Giderleri” bölümünde yer alan satırlara yazılacağı belirtilmiştir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, bildirimin doldurulması ile ilgili olarak yapılan açıklamalar TDMS’nin işleyiş mantığını çok açık ve anlaşılır olarak ortaya koymuştur.

Tekrar belirtilmek gerekirse; kanunen kabul edilmeyen giderler ve ticari kardan mali kara geçerken tenzili gereken gelirler muhasebe kayıtlarında ait oldukları hesaplara kaydedilmeli, ancak ticari kardan mali kara geçerken herhangi bir yanlış hesaplamaya meydan vermemek için Nazım hesaplarda izlenmelidirler. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin izlenmesi için Nazım Hesaplarda 950 ve 951 kod numaralı hesaplar önerilmiş ve genel olarak bu hesapların kullanılması kabul görmüştür. Ticari kardan mali kara geçerken tenzili gereken gelirler için de 952 ve 953 numaralı hesaplar kullanılabilir. Bu hesaplar 952 Ticari Kardan İndirilecek Gelirler Karşılığı, 953 Ticari Kardan İndirilecek Gelirler şeklinde adlandırılabilir.

Nazım hesapların isimlendirilmesinde ve kullanılmasında bir sınırlama yoktur. Her işletme kendi gereksinimine göre istediği sayıda nazım hesap açabileceği gibi 900 grubunda olmak koşulu ile istediği numarasını da istediği nazım hesaba ayırabilir.