1901 yılında İngiliz Harry Sidgwick “The Principles of Political Economy” adlı kitabında firmaların üretim esnasında kendi ürettikleri ürünlerini de kullanma durumu ile karşı karşıya kalabileceklerini ve böyle bir durumda bu ürünler için piyasa fiyatı üzerinden işlem yapmaları gerektiğinden bahsetmektedir. 16 Mart 1920’de Du Pont firmasında yönetime sunulan bir raporda, iç üretimde kullanılan hammadde ve yarı mamullere maliyet bedelinin veya piyasa fiyatının uygulanması konusu yer almıştır. Bunun sonucunda da güncel piyasa fiyatlarının uygulanması kararına varılmıştır..38
1921 ila 1925 yılları arasında uluslararası yapıya dönüşen General Motors da aynı sorunla karşı karşıya kalmış ve transfer konusu malları için günün piyasa fiyatlarını uygun görmüştür. ABD’de 1925 yılındaki Ulusal Maliyet Muhasebecileri Derneği’nin (National Association of Cost Accountants) 6’ncı Uluslararası Maliyet Muhasebesi Konferansı’nda transfer fiyatlandırması tartışma konusu olmuştur.39
1965 yılında Solomons’un transfer fiyatlandırması konusunda “Karşılaştırmalı Bölümler Arası Performans Ölçümü” (Comprehensive Study of Divisional Performance Measurement) adlı çalışması yayımlanmıştır. 1965’ten sonra transfer fiyatlandırmasına ilişkin çalışmalar, vergi yükümlülükleri özellikle ÇUŞ’ların vergi yükünü minimize etme çabaları üzerinde yoğunlaşmıştır. 1970’li yıllarda muhasebe yönetiminde ekonomik yaklaşım ağırlık kazanmış ve bu konuda çok sayıda eser (Grene/Duerr, Bursk, Rook, Arpan, Emmanuel vb.) basılmıştır. Bu çalışmaların çoğu, transfer fiyatlandırmasını kültürel farklılık ve etkinliklerle tanımlamaya çalışmışlardır. Bu dönemde İngiltere Vergi İdaresi (England Revenue Service) ve ABD Vergi İdaresi (Internal Revenue Service) hileli ve vergi kaçırmaya yönelik transfer fiyatlandırmasıyla ilgili olarak yöntemler
37 Orhan Çelik, “Uluslararası Transfer Fiyatlama: Teorik Bir Yaklaşım”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Cilt:1, Sayı:1, Nisan 2000, s. 108
38 Tuncay Kapusuzoğlu, (2003) a.g.e., s. 4 39 Tuncay Kapusuzoğlu, (2003) a.g.e., s. 4.
24 geliştirmişlerdir. 1990’lı yıllarda bilgisayarın da etkisiyle muhasebe yönetiminde köklü değişiklikler olmuş, JIT (Just in Time), TQM (Total Quality Management), ZLS (Zero Level Stock) gibi yankı uyandıran modeller geliştirilmiştir. Tüm bunlarla birlikte transfer fiyatlandırmasının rolü ve önemi günden güne artmıştır. 40
Transfer fiyatlandırması konusu, ABD’de İç Gelir Vergisi Kanunu’nun 482 numaralı (Internal Revenue Code, Section 482) kısmında yer almıştır. Bu kısım, ilk olarak 1928 yılındaki Gelir Anlaşmasında (The Revenue Act of l928) yer almaktadır. 1962 yılına kadar yapılan yasal düzenlemeler gelir ve giderleri dağıtma konusunda herhangi bir özel yöntem öngörmemiştir. 1962 yılında “emsallere uygunluk standardı (arm’s lenght standart)” nın kontrol edilemeyen işlemlerde uygulanacağından ilk kez bahsedilmektedir. 1963 yılında Porto Riko, şirketler arasındaki gelir ve giderleri dağıtma açısından IRS’in 482 numaralı kısmının sınırsızca kullanıldığı gerekçesiyle ABD’yi protesto etmiştir. Bunun üzerine Hazine İdaresi ana merkezi ABD’de, bağlantı işlemleri Porto Riko’da bulunan şirketlere ilişkin olarak bir gelir dağıtım rehberi düzenlenmiştir.41
1968 yılında yapılan düzenlemelerle ABD’de İç Gelir Vergisi Kanunu’nun 482 numaralı bölümü hemen hemen bugünkü şeklini almıştır. Transfer fiyatlandırması konusunda yapılan bu düzenlemelerden sonra ABD diğer ülkelere örnek olmuş ve ilişkili şirketler arasında yapılan ticari işlemlerde emsallere uygunluk ilkesi diğer ülkeler tarafından da kabul edilmeye başlanmıştır. Bu konuda ABD’de yapılan çalışmalar, OECD’nin 1979 ve 1984 Transfer Fiyatlandırması Rehberlerinin hazırlanmasında referans olmuştur.
Firmaların ulus ötesi bir yapıya kavuşmaları sonucu ortaya çıkan transfer fiyatlandırması sorunu, 1970’li yılların başında Thomas Horst tarafından yapılan teorik bir çalışmada ortaya konmuştur. Yapılan bu çalışmada ÇUŞ firmaların vergi oranlarına karşı hassasiyetlerinden dolayı düşük vergi oranlarına sahip ülkelerde gelirlerini yüksek gösterdikleri, aynı zamanda yüksek vergi oranlarını kullanan ülkelerde ise gelirlerini düşük gösterdikleri tespit edilmiştir. Genel olarak bakıldığında transfer fiyatlandırması sorunu,
40 Hakan Demir, “Holding Şirketlerde Transfer Fiyatlandırmasının Esasları ve Uygulamaları”, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi SBE, İstanbul 2008, s. 52
25 ülkelerin dışa açılmalarından dolayı kurumlar vergisi tabanının daha esnek bir hale gelmesinden kaynaklanmaktadır.42
Transfer fiyatlandırması uygulamaları 1930'lardan bu yana pek çok vergi sisteminin bir unsuru olarak kullanılmaktadır. Hem ABD hem OECD’de 1979 yılına kadar transfer fiyatlandırması konusunda bazı kurallar bulunmaktaydı. ABD transfer fiyatlandırması konusunda 1988 yılında yayımlandığı “white paper” ve 1990-1992 yılları arasında bir takım tasarılar ile detaylı ve kapsamlı transfer fiyatlandırması kurallarının gelişimine öncülük etmiştir. Sonuç olarak 1994 yılında bu düzenlemeler kesin kurallar halini almıştır.43
OECD 1979 yılında, OECD Mali İsler Komitesi’nin (Committee on Fiscal Affairs) çalışmaları doğrultusunda konunun vergi yönüyle ilgili “Transfer Pricing and Multinational Enterprises” isimli ilk uluslararası rehberini yayımlamıştır. Komite 1984 yılında “Three Taxation Issues” ve 1987 yılında “Thin Capitalizaion” adlı kitapları yayımlamıştır. 1979 yılında yayımlanan rehber “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” adıyla 1995 yılında yeniden düzenlenmiştir. Bu Rehber, bir takım ilave değişikliklerle her yıl güncelleştirilmektedir. Bu Rehbere 1995 ve 2000 yılları arasında gayri maddi haklar, uluslararası hizmetler, maliyet paylaşım anlaşmaları ve peşin fiyatlandırma anlaşmaları gibi konular ilave edilerek kapsamı genişletilmiştir. 2009 yılında anlaşmazlıkların çözümü alanında OECD çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarında zorunlu tahkime başvuru hakkı dahil son gelişmeleri yansıtacak şekilde yeniden düzenlenmiştir.44 Söz konusu kılavuz 2010 yılında hem yeniden gözden geçirilmiş hem de bazı bölümler ilave edilmiştir. OECD ve ABD tarafından hazırlanan kurallar büyük bir oranda birbirine benzer olup birçok ülke tarafından uygulanan temel ilkeleri içermektedir. OECD kuralları resmi olarak birçok Avrupa Birliği (AB) ülkesi tarafından çok az bir değişiklikle veya hiç değiştirilmeden benimsenmiştir.
İşletmeler, transfer işlemlerinde uygulayacakları transfer fiyatlarını belirlemekte her zaman serbest olmayıp bu işlemleri faaliyette bulundukları ülkelerin konuyla ilgili yasal düzenlemeleri çerçevesinde yerine getirmek durumundadırlar. OECD'nin transfer fiyatlandırması konusundaki düzenlemeleri genellikle uluslararası boyutta, ortak bir
42 İhsan Günaydın, Serkan Benk, (Agustos 2003), a.g.e., s. 139
43 “ Transfer Pricing”, http://en.wikipedia.org/wiki/Transfer_pricing, (20.12.2011)
44 Jeffrey Owens, “OECD Conference: Transfer Pricing and Treaties in a Changing World”, Paris 21-22 Eylül 2009,
26 noktaya gelerek sorunları çözme amacı gütmektedir. OECD'nin genel amaçları çerçevesinde düzenlediği "Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi", transfer fiyatlandırmasında uluslararası bir uyum sağlamaya ve bu alandaki sorunları çözmeye amaçlamaktadır.
1.7- TRANSFER FİYATLANDIRMASI KONUSUNDA ÖRNEK OLAYLAR