Bakanlar Kurulunca İlan Edilen Ülkelerde veya Bölgelerde Bulunan Gerçek ve Tüzel Kişiler

5520 sayılı KVK’nın 13/2. maddesi uyarınca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişim hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde ya da bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

Bu düzenleme uyarınca, düşük vergi oranı uygulayan veya geniş vergi muafiyetlerine sahip olup vergi cennetleri olarak tabir edilen ülke ya da bölgelerde bulunan kişilerle yapılan işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır. Buna göre, Bakanlar Kurulunca ilan edilecek ülkeler ya da bölgelerde bulunan kişilerle yapılan tüm işlemler herhangi bir ortaklık, yönetim, denetim veya hısımlık ilişkisi dikkate alınmaksızın ilişkili kişilerle yapılmış kabul edilecektir.223. Ancak Bakanlar Kurulu günümüze kadar bu konuda

221 1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, Bölüm 3.1.4-3.1.5 222 Cem Tekin, Emre Kartaloğlu, “Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Dönem Sonu İşlemleri”, İSMMMO Yayınları, İstanbul, 2007, s. 104

97 herhangi bir belirleme yapmadığı için bu kapsamdaki işlemler açısından maddenin fiilen uygulanmamasına neden olmaktadır.

Bakanlar Kurulu’nun kanunda yer almasına rağmen, söz konusu listeyi henüz yayınlamaması hem belirsizlik yaratmakta hem de bu ülkelerde yapılan işlemlerin emsaline uygun olmaması durumunda vergi kaybına neden olmaktadır. Ancak Bakanlar Kurulu’nun bu ülkelerin listesini belirlemesi kolay olmayacaktır. Çünkü hangi ülkelerin listeye girmesi gerektiği konusunda en azından ekonomileri belirli büyüklüğe ulaşmış ülkeler arasında konsensüs sağlanması gerekmektedir. Bu konsensüsü beklemeden sadece Türkiye Cumhuriyeti’nin listeyi ilan etmesi vergi cenneti olarak tabir edilen ülkeler nezdinde yeterince caydırıcı etki yaratamayacaktır. Üstelik bu ülkelerle yapılan emsaline uygun olmayan işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılmış örtülü kazanç sayılması hususu, sadece ülkemizde uygulanırsa, ekonomide rekabet halinde olunan diğer ülkeler karşısında rekabet gücümüzü yitirmemize neden olacaktır. Bu yüzden Kanun maddesindeki düzenlemenin geleceğe dönük olarak düşünüldüğü ve OECD ülkelerince bir anlaşmaya varıldığı takdirde Bakanlar Kurulu’nun da listeyi yayınlayacağı hususu akla gelmektedir.224

Söz konusu listenin yayınlanmamasının bir diğer sebebi bu kapsama giren ülkelerle yapılan Bilgi Değişim Anlaşması görüşmelerinin devam etmesidir. Çünkü Türkiye ile Bilgi Değişim Anlaşması yapan ülkelerin bu listeden çıkarılması planlanmaktadır. Ancak Bilgi Değişim Anlaşmaları henüz yapılamadığı ve bazı ülkelerle anlaşma yapmak için görüşmelerin devam etmesi nedeniyle bu listenin yayımı gecikmektedir.225

Bakanlar Kurulu bu liste konusunda şu an kadar bir düzenleme yapmamıştır. Bu durum, söz konusu ülkelerle yapılan işlemlerde vergi kaybına neden olmaktadır. Söz konusu ülke ya da bölgelerin bir an önce tespit edilerek ilan edilmesi, vergi kaybının önlenmesi ve özellikle yurt dışı ile ticaret hacmi fazla olan kurumlar açısından belirsizliğin sona ermesi bakımından büyük önem taşımaktadır.226

224 Yakup Türk, (Şubat 2008), a.g.m., s. 108

225 “Vergi cennetleri listesinde 4 yıllık rötar!”, Habertürk Gazetesi, 31.03.2011, http://ekonomi. haberturk. com/makro- ekonomi/haber/615892-vergi-cennetleri-listesinde-4-yillik-rotar, (14.04.2012)

226 İpek Dilaver, “Kurumlar Vergisi Kanununda Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları”, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi SBE, İstanbul 2010, s. 92

98 3.3.3- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına Konu Olabilecek İşlemler

5520 sayılı KVK’nın 13/1 maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendireceği belirtilmiştir. Bu hüküm uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olabilecek işlemleri dört bölüm halinde sınıflandırabilir.

 Alım, satım, imalat, inşaat ve hizmet işlemleri,  Kiralama ve kiraya verme işlemleri,

 Ödünç para alınması ve verilmesi,

 İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler.

Kurumların ilişkili kişilere kiralamış olduğu gayrimenkuller için emsaline göre göze çarpacak derecede düşük kiralar alması veya hiç kira alınmaması veya ilişkili kişilerden kiraladığı gayrimenkullere emsaline göre yüksek tutarda kira ödemesi ödenmesi durumunda bu işlemler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusuna girebilecek işlemler arasında karşımıza çıkmaktadır.

Ayrıca kurumlar ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel yani düşük veya yüksek faiz karşılığı ödünç para alıp verirlerse, bu işlemler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olabilir. Vergi idaresi tarafından son zamanlarda en fazla eleştirilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı işlemine konu işlem, ilişkili kişiler arasında yapılan borç para alıp verme işlemleridir. Genellikle bu işlemlerde şirkete ait paralar ilişkili kişilere, özellikle ortaklara emsaline göre düşük faizle veya faizsiz olarak verilmektedir. Bu durum vergi inceleme elemanları tarafından sıklıkla eleştiri konusu yapılmaktadır. Ancak yeni düzenlemenin avantajlı yönü yurt içi işlemlerle ilgili olarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı dağıtan kurumda eleştiri konusu yapılırken, örtülü kazanç dağıtılan

99 kurumda düzeltme yapılması ve işlemlerde örtülü kazanç dağıtımı koşulu olarak hazine zararı kriterinin uygulanmasıdır.

Kurumların kendi çalışanları veya yönetim kurulu üyeleri kurumla ilişkili kişiler arasında sayılmıştır. Kurumların ilişkili kişilerle yapmış olduğu, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeler gerektiren işlemler, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olabilecek işlemlerdir.

3.4- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ