Maliyet Artı Yöntem

Maliyet artı yöntemi, kontrol edilen bir işlemde ilişkili kişi konumundaki bir alıcıya transfer edilen mallar ya da sağlanan hizmetler karşılığında bu mal ya da hizmeti satan tarafın katlandığı giderin hesaplanması ile başlamaktadır. Daha sonra, üstlenilen işlevler ve piyasa koşullarının ışığında uygun bir kârın belirlenmesini sağlamak üzere, uygun bir maliyete kar marjının ilave edilmesi ile tespit edilen tutar, başlangıçtaki kontrol edilen işlemin emsal bedeli olarak kabul edilebilir.106

Yöntem özellikle yarı mamul malların ilişkili kişiler arasında alınıp satıldıkları ve işleme taraf olan bu ilişkili kişilerin aralarında ortak tesis anlaşmaları imzaladıkları, ya da uzun vadeli satın alma ve tedarik düzenlemelerine girdikleri veya kontrol edilen işlemlerin hizmet tedariki faaliyetinden oluştuğu durumlarda en iyi sonucu verebilmektedir.107

Kontrol edilen işlemlerde satıcının uyguladığı maliyet artı kar marjının belirlenmesinde, aynı satıcının karşılaştırılabilir işlemlerde uygulanan maliyet artı kar

104 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Paragraf 2.22, s. 66 105 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Paragraf 2.36, s. 70 106 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Glossary, s. 26 107 Tuncay Kapusuzoğlu, (2003), a.g.e., s. 176

55 marjı dikkate alınarak belirlenebilir. Ayrıca, bağımsız kuruluşlar tarafından gerçekleştirilen karşılaştırılabilir işlemlerde elde edilebilecek olan maliyet artı kar marjı da yol gösterici bir unsur olarak dikkate alınabilir.108

Bu yöntemin uygulanmasında kontrol altındaki bir işlem ile kontrol dışı bir işlemin karşılaştırılabilmesi için; karşılaştırma konusu iki işlem veya bu işlemleri gerçekleştiren işletmeler arasında farkların serbest piyasada uygulanan fiyatı ciddi bir biçimde etkileyecek nitelikte olmaması ve belirlenen farkların etkilerinin yapılan makul ölçüdeki düzeltmelerle ortadan kaldırılabilmesi mümkün olmalıdır.109

Maliyet artı yönteminin uygulamasında, öncelikle bir şirket tarafından gerçekleştirilen maliyetler, ilişkili kurumlar ile gerçekleştirilen bir işleme tahsis edilebilen direk ve endirek maliyetler ile söz konusu tek bir işleme tahsis edilemeyen şirketin genel yönetim giderleri olarak iki gruba ayrılmaktadır. Buna göre, ilişkili kurumlar arasında gerçekleşen bir işlemle ilgili kârın ortaya çıkartılmasını gerektiren uygun bir maliyet artışının, ilişkili kurumun tek bir işlemine tahsis edilebilecek direkt ya da endirek maliyetine uygulanabilen bir maliyet artışı olması gerekmektedir. Yapılan bu artışın aynı zamanda işletme genel yönetim giderlerini de kapsaması gerekmektedir.110

Maliyet artı yöntemi, yeniden satışa fiyatı yöntemine benzer fakat onun tersi olarak işleyen bir yöntemdir. Eğer bir malın maliyeti belirlenebilirse buna uygun bir kâr marjı eklenerek transfer fiyatı belirlenir. Yani; ilişkili şirkete veya diğer bir bölüme satış işleminde, ürün veya hizmetin maliyetine uygun bir kar marjı eklenerek transfer fiyatı hesaplanır. Bu yöntem, yarı mamul malların bağlı işletmeler arasında satılmasında ve hizmet ifalarında etkili olarak uygulanabilmektedir.111

Maliyet artı yöntemi, özellikle maliyetlerin belirlenmesi açısından uygulamada birtakım sorunlar içermektedir. Her ne kadar bir işletmenin ticari yaşamını sürdürebilmesi için belirli bir süre içinde katlandığı tüm giderleri karşılayabilmesi gerekse de; bu maliyetler, herhangi bir yıl içinde belirli bir durum için uygun kârın ne olabileceği konusunda belirleyici olamaz. Çoğu kez şirketler rekabet koşulları gereği ilgili malların

108 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Paragraf 2.40, s. 71 109 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Paragraf 2.14, s. 63

110 Timur Çakmak, “Transfer Fiyatlandırması Uygulamasında Emsallere Uygun Fiyatın Belirlenmesi İçin Kullanılan Yöntemler ve Bu Yöntemlerin İşleyişi“, Vergi Dünyası, Sayı: 306, Şubat 2007, s. 60

111 Billur Soydan, “Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi”, Vergi Sorunları, Sayı 91, Nisan 1996, s. 114

56 üretim maliyetini ya da ilgili hizmetlerin tedarik bedelini bakmaksızın referans alarak uyguladıkları fiyatlarda indirime gitmelerine karşın, katlanılan maliyetlerin seviyesi ve piyasa değeri arasında kesin olarak fark edilebilen bir bağlantının bulunmadığı durumlar da mevcuttur. Değerli bir buluşun gerçekleştiği ve sahibinin bu buluş için yalnızca düşük bir araştırma giderine katlandığı durumlar buna örnek verilebilir. 112

Diğer taraftan maliyet artı yöntemini uygularken, karşılaştırılabilir maliyet bazında karşılaştırılabilir bir kar marjının uygulanmasına da dikkat edilmesi gerekir. Bu amaçla, karşılaştırılan işlemler veya ilgili taraflar tarafından yerine getirilen işlevler ve üstlenilen riskler ile ilişkilendirilen finansal giderler de dahil olmak üzere faaliyetlerle ilgili olmayan giderler ve faaliyet giderleri, giderlerin düzeyleri ve türleri arasındaki farklılıkların dikkate alınması gerekir.113

Bu yöntemin uygulanması konusunda OECD Rehberinde örnekler yer almaktadır. Yerel bir şirket olan A piyasada pazarlanan saatlere uygulanan zamanlama mekanizmaları imalatçısıdır. A şirketi ürünlerini yurt dışında mukim bir bağlı şirket olan B’ye satmaktadır. A şirketi, imalat faaliyeti ile ilgili olarak yüzde 5 brüt kâr marjı elde etmektedir. Diğer taraftan, X, Y ve Z piyasada pazarlanan saatler için zamanlama mekanizmaları üreten firmalardır. Bu firmalar ürünlerini ilişkisiz yabancı alıcılara satmaktadırlar. X, Y ve Z, imalat faaliyetleri ile ilgili olarak, % 3 ile % 5 arasında değişen brüt kâr marjları elde etmektedirler. A, denetim giderleri, genel giderler ve idari giderleri faaliyet giderleri olarak muhasebeleştirdiğinden, söz konusu giderleri satılan mal maliyetine yansıtmamaktadır. Bununla birlikte, X, Y ve Z’nin brüt kâr marjlarında denetim, genel ve idari giderleri işletme giderleri olarak dikkate almakta ve satılan mal maliyetine yansıtılmaktadır. Bu nedenle, muhasebe uygulamalarında tutarlılığın sağlanabilmesi için, X, Y ve Z’nin brüt kar marjları üzerinde gerekli düzeltmelerin yapılması gerekmektedir.114

2.4.4- İşlemsel Kâr Yöntemleri

İşlemsel kar yöntemleri, ilgili işlemlere katılan bir ya da daha fazla ilişkili kuruluş tarafından gerçekleştirilen belirli kontrol altındaki işlemlerden kaynaklanan kârları inceleyen bir transfer fiyatlaması yöntemidir. İşlemsel kar yöntemlerinin olayın koşullarına

112 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Paragraf 2.43, s. 72 113 OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2010, Paragraf 2.44-45, s. 72 114 Tuncay Kapusuzoğlu, (2003), a.g.e., s.178

57 en uygun yöntem olduğu durumlarda, emsallere uygun koşullara ulaşabilmek için işlemsel kar yöntemleri kullanılabilir. Emsallere uygunluk prensibine uygun işlemsel kar yöntemleri, OECD Model Vergi Anlaşmasının 9. maddesiyle uygunluk gösterdiği ve karşılaştırılabilirlik analizi için gerekli koşulları sağlayabildiği ölçüde kabul edilebilir. Özellikle ”Karşılaştırılabilir kar yöntemleri” veya “değiştirilmiş yeniden satış fiyatı/maliyet artı yöntemleri” yalnızca OECD Rehberine uygun olduğu ölçüde kabul edilebilir.115

OECD Rehberinde yer alan yer alan işlemsel kar yöntemleri şunlardır:  Kar bölüşüm yöntemi

 İşlemsel net kar marjı yöntemi

Kontrol edilen bir işlemden doğan kar, işlemin bağımsız kuruluşlarca karşılaştırılabilir bir durumda öne sürülecek şartlardan farklı bir takım şartlardan etkilenip etkilenmediğini ortaya koyabilecek uygun bir göstergedir. Bunun için kontrol edilen belirli işlemlerden doğan karların, birbirinden bağımsız kuruluşlar arasındaki karşılaştırılabilir işlemlerden doğan karlarla karşılaştırılması gerekir.116

Geleneksel işlem yöntemlerinin çeşitli sorunlardan dolayı olayın koşullarına en uygun yöntem olarak uygulanamadığı durumlarda işlemsel kâr yöntemleri emsal bedel prensibine uygun bir şekilde yaklaşık transfer fiyatını belirlemede kullanılabilir. Veri toplama zorluğu olduğu için işlemsel kâr yöntemleri direkt olarak uygulanamazlar.117 OECD 2010 yılında yaptığı değişiklik ile transfer fiyatlaması yöntemleri arasındaki hiyerarşiyi kaldırmış olmasına karşın, emsal bedel tespitinde öncelikle geleneksel işlem yöntemleri ile emsal bedel tespit edilmeye çalışılmasını, bu yöntemlerin kullanılmasının mümkün olmadığı durumlarda işlemsel kâr yöntemlerine başvurulmasını önermektedir.