3.2 MÜLGA 5422 SAYILI KVK’DA DÜZENLENEN ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI MÜESSESESİ

Örtülü kazanç dağıtımı Türk Vergi Sisteminde yer alan önemli bir vergi güvenlik müessesesi olarak 03.06.1949 tarih ve 5422 sayılı KVK ile getirilmiş ve 5520 sayılı Yeni

200 Orhan Kahraman, ‘‘Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Matrahlarının Tespitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler’’, Vergi Dünyası, Sayı:292, Aralık 2005, s.99

201 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 13. Maddesi 01.01.2007 tarihinden itibaren uygulanmaya başlamıştır.

84 KVK’nın yürürlüğe girdiği 01.01.2007 tarihine kadar uygulanmıştır. Mülga 5422 sayılı KVK’nın 17. maddesinde örtülü kazanç dağıtımı tanımlanmış olup aynı kanunun 15. maddesinde sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.

Mülga 5422 sayılı KVK’nın örtülü kazanç başlıklı 17. maddesi aşağıdaki gibidir:

"Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır:

1. (2362 sayılı Kanunun 12'inci maddesiyle değişen bent) Şirket kendi ortakları,

ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzelkişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa;

2. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline

göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;

3. Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline

göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;

4. Şirket, ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3'üncü

dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa”

Mülga KVK’nın 15. maddesinin 2. bendinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin; 3. bendinde ise sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Madde metninden de anlaşılacağı üzere Mülga KVK’da yer alan düzenleme, şirketlerin maddede belirtilen kişi ve kurumlar ile emsaline göre göze çarpacak derecede

85 yüksek veya düşük bedeller üzerinden işlem yapmasını yasaklamaktadır. Ancak emsaline uygun olmak kaydıyla şirketlerin maddede belirtilen kişi ve kurumlar ile ticari işlem yapmasında bir sakınca bulunmamaktadır.

Örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesinin getirilmesindeki temel amaç, kurum mal varlığı ile kurum ortaklarının mal varlığının birbirinden ayrılması ilkesine dayalı olarak şirket bünyesinde doğmuş kazanç üzerinden gerekli vergilendirme işlemleri yapılmaksızın ortaklara veya ilgili diğer kişi veya kurumlara şirket kazancının örtülü olarak aktarılmasını önlemektir.

1949 yılından 2006 yılına kadar uygulanmış olan 5422 sayılı KVK’da yer alan örtülü kazanç müessesesi zamanla OECD düzenlemeleri ve çağdaş ülke uygulamalarının gerisinde kalmış olup örtülü kazanç konusunda birçok sorunu çözme noktasında yetersiz kalması sebebiyle eleştirilere maruz kalmaya başlamıştır. Bu eleştirilerin ilki, Kanundaki “emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedel” teriminin uygulamada somut kriterlere dayanmaması sebebiyle farklı kişiler tarafından farklı değerlendirilebildiği hususudur. İdarenin bu konuda standart bir düzenleme yapmaması nedeni ise emsal bedel tespitinde yaşanan güçlükler önemli bir sorun olarak kalmaya devam etmektedir.202

Bir diğer eleştiri; eski KVK’da örtülü olarak dağıtılmış kazancın GVK ve KVK uygulamasında indirimi kabul edilmeyen gider olduğu belirtilmiş, ancak inceleme yoluyla yapılacak tarhiyattan sonra kazancın aktarıldığı diğer şirket nezdinde bir düzeltme yapılıp yapılmayacağı konusuna değinilmemiş olduğudur. Dolayısıyla bu durum "taraflardan birinin gider yazdığı tutarı diğeri gelir yazdığından Hazinenin herhangi bir vergi kaybına uğramayacağı" eleştirilerini de beraberinde getirmiştir. İki farklı şirketin birinin yurt içindeki bir şirket ile diğerinin yurt dışındaki bir şirket ile aynı mahiyette bir işlemi gerçekleştirdiğini düşünürsek, bu işlemlerde hazine zararı kriterini ölçü aldığımızda iki farklı sonuç ortaya çıkacaktır. İşlemin birinde karın transfer edildiği şirket farklı bir ülkede olduğu için, o şirketi vergilendirme hakkı şirketin bulunduğu ülkenin olacak ve hazine zararı ölçüsü uygulanamayacaktır. Diğerinde ise karı transfer eden şirket ile kar transferi yapılan şirket aynı ülkede olduğu için, her iki şirketinde karlı olması durumunda hazine

86 zararı ölçüsü dikkate alınabilecektir. Bu da hazine zararı ölçüsünün uygulanabilirliğini konusunda sorunlar yaratmıştır.203

Bir diğer eleştiri, eski düzenlemede kimlerle olan ilişkilerde emsaline uygun hareket edilmesi gerektiği hususuna yer verilmiş olmasına rağmen, anılan kişilerle doğası gereği birçok işlem gerçekleştiren kurumların, ileride bir ilave vergi tarhiyatı ile karşı karşıya kalmamak için emsal bedel tespitinde nasıl bir yöntem izleyeceklerine ilişkin düzenlemelere yer verilmemişti. Bu nedenle de elli yıldan fazla yürürlükte kalan Kanunun ilgili maddelerine yönelik uygulamanın farklı yargı kararlarının da etkisiyle, bu konuda açık uygulamalar içermediği hususu eleştirilere neden olmuştur.204

Eski KVK’da yer alan düzenlemelerin; karşılaşılan bu sorunlara çözüm bulamaması, değişen ekonomik koşullar ve uluslararası düzenlemelerin gerisinde kalması sebebiyle yeni bir Kanun yapılması gereği doğmuştur. Bu doğrultuda yapılan çalışmalar sonucunda eski Kanunda yer alan örtülü kazanç müessesesi 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe giren 5520 Sayılı yeni KVK’nın 13. maddesinde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlığı altında OECD ve gelişmiş ülkelerin düzenlemeleriyle paralel doğrultuda ortak kavram ve uygulama birliği oluşturacak şekilde yeniden düzenlenmiştir.

5520 sayılı KVK birçok yeniliği bünyesinde barındırmakla birlikte, bu yeniliklerden en önemlisi kuşkusuz, örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin çağın modern ihtiyaçlarına, özellikle de OECD Rehberine paralel olarak yeniden yorumlanmasıyla ortaya çıkan “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” müessesesi olmuştur.

3.3- 5520 SAYILI KVK’DA DÜZENLENEN TRANSFER FİYATLAMASI