Ekonomik işbirliğinin son aşamasını oluşturan ekonomik birliklerin en önemlisi Avrupa Birliği’dir. AB'nin temel politikalarının neredeyse tamamı vergilendirmeyi ilgilendirmekle birlikte bu kapsam içinde vergi politikaları ikincil niteliktedir. AB' nin bu alanda yaptığı düzenlemeler daha çok dolaylı vergilerle ilgilidir.184
AB'de dolaysız vergilerdeki uyumlaştırma çalışmaları, dolaylı vergilere göre yavaştır. Dolaysız vergilerde AB, zorlayıcı hükümler uygulamaktan kaçınır. Bu sebeple dolaysız vergiler alanında tam bir uyumun sağlandığı söylenemez. Ancak uyumlaştırma sağlanamasa da politikaların koordinasyonu ile tek pazarın sorunsuz işlemesi bakımından üye ülkelerin uyguladığı gelir ve kurumlar vergisi işleyişinin birbirine yakın hale getirilmesi gerekir.185
Transfer fiyatlaması ile ilgili sorunlar Birlik içinde de halen çözülmüş değildir. Avrupa Birliği’nde dolaysız vergilere ilişkin aşağıda isimleri belirtilen üç adet Konsey Direktifi (Yönerge) bulunmaktadır. Diğer bir deyişle dolaysız vergilerde hukuki müktesebat aşağıdaki üç direktif ile sınırlıdır:186
183 Tuncay Kapusuzoğlu (2003), a.g.e., s. 143 184 Serkan Ağar, a.g.e., s. 40
185 Serkan Ağar, a.g.e., s. 40-41 186 Hüseyin Işık, a.g.e., s. 66
79 Farklı Üye Ülkelerin Şirket, Bölünme ve Aktif Devirlerinde Ortak Vergilendirme Rejimi (90/434/AET)
Farklı Üye Ülkelerin Şirketlerinin ve Bağlı Şirketlerin Vergilendirilmesinde Ortak Kurallar (90/435/AET)
Çifte Vergilendirmeyi Hakem Kararıyla Önleme Konvansiyonu (90/436/AET) (Tahkim Anlaşması).
Konsey bu üç ölçüyü bir paket olarak tartışmıştır. Tek pazar olmanın temel amacı, firmaların topluluk içinde vergi kurallarından veya vergi sınırlarından uzakta, herhangi bir engelle karşılaşmadan faaliyette bulunmalarıdır. Tek pazarın en güvenli avantajı, topluluk içinde rahatça sınır ötesi faaliyette bulunabilmesidir. Konseyin komisyonun önerilerini benimsemesi, bu amaca ulaşmak için atılan önemli bir adımdır.187 Üstte yer alan direktiflerden iki ve üçüncü direktifler, AB içinde şirketlerin çifte vergilendirme riski olmaksızın faaliyette bulunmalarını sağlamaya yöneliktir.
Avrupa Toplulukları Konseyi'nin "Farklı Üye Ülkelerin Şirketlerinin ve Bağlı
Şirketlerinin Vergilendirilmesinde Ortak Kurallar Direktifı"nde bir üye ülkenin vergi
mevzuatına göre mali merkezi o ülkede bulunan ve üçüncü bir ülkeyle imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre mali merkezi Topluluk dışında bulunmayan ve diğer bir ülkenin şirketinin sermayesinde asgari %20 iştiraki bulunan şirket ana şirket, diğeri ise bağlı şirket olarak tanımlanmıştır.188
Ana şirketin bulunduğu ülke, diğer ülkedeki alt şirketin getirdiği karları ya vergilememekte ya da dışarıda ödenen verginin içerideki vergiye kadar olan kısmını indirim konusu yapmaktadır. Ne alt şirketin bulunduğu ülke, ne de ana şirketin bulunduğu ülke, bu konuda zorla vergi almamaktadır.189
Uluslararası vergi uyuşmazlıklarının giderek artması ve çeşitlenmesi karşılıklı anlaşma usulünü yetersiz hale getirmiştir. Karşılıklı anlaşma usulünün uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümünde yetersiz kalması, bu alanda alternatif bir yöntem olarak
187 Tuncay Kapusuzoğlu (2003), a.g.e., s. 205 188 Serkan Ağar, a.g.e., s. 41
80 önerilen, ancak vergilendirme yetkisinin kısmen devri olarak yorumlandığı için eleştirilen tahkim usulünü gündeme getirmiştir.190
AB’de transfer fiyatlandırmasına ve çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin olarak ilk çalışmalar 1976 yılında başlamıştır. Ancak bu konuda ilk kapsamlı düzenleme 23.07.1990 yılında yapılan Tahkim Anlaşmasıdır. Bu metnin en önemli tarafı, transfer fiyatlandırmasıyla ilgili olarak emsallerine uygunluk ilkesine aykırılık nedeniyle bir üye devlet tarafından yapılan tarhiyat, çifte vergilendirme sonucunu doğuruyorsa, karşı taraf için bir düzeltme öngörülmesidir. Bu düzenleme üye ülkelerin mali özerkliklerinin ortadan kaldırdığı gerekçesi ile uygulamada pek tercih edilememiştir. 191
Tahkim, devletlerarası ticari ilişkilerde ortaya çıkan uyuşmazlıkların çözümünde yaygın olarak kullanılırken karşılıklı anlaşma usulünün eksiklikleri dolayısıyla uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümünde uygulanabilirliği tartışılabilmektedir. İkili vergi anlaşmalarında tahkim süreci arızi tahkim niteliğindeyken, çok taraflı anlaşma niteliğindeki "Bağlı İşletmelerin Kârlarının Ayarlanmasından Doğan Çifte
Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılması Hakkında Avrupa Topluluğu Anlaşmasında"
kurumsal tahkim niteliğindedir.192
AB Tahkim Anlaşmasında karların saptanmasındaki temel ilke, 4. maddede yer alan emsallere uygunluk ilkesidir. Buna göre, anlaşmayı imzalayan farklı ülkelerdeki bağlı firmalar arasındaki mali düzenlemeler, benzeri bağımsız firmalar arasındaki benzeri ilişkileri yansıtmalıdır. Bağlı firmalar, birinin diğerine doğrudan ya da dolaylı olarak yönetim, kontrol veya sermaye yoluyla bağlantılı olmasını ya da aynı kişinin yönetim, kontrol veya sermaye yoluyla diğer şirketle bağlantılı olmasını ifade etmektedir. Anlaşmanın 4/2. maddesine göre, yabancı ülkedeki bir şubenin karı, bu şube bağımsız bir işletme varsayılarak değerlendirilecektir. Anlaşma ilgili kuruluşu, bulunduğu ülkenin kuruluşu olarak kabul etmektedir. 4. madde OECD Anlaşma Modeli'nin 7 ve 9. maddelerinin hemen hemen aynısıdır.193
Tahkim Anlaşması, zorunlu tahkimi öngörür. Zorunlu tahkim sürecinde karşılıklı anlaşma usulü sonunda anlaşmaya varılamaması durumunda tahkim komisyonunun
190 Serkan Ağar, a.g.e., s. 41
191 Hüseyin Işık, a.g.e., s. 64 192 Serkan Ağar, a.g.e., s. 41
81 kurulması gerekir. Ancak Tahkim Anlaşmasında tahkim komisyonunun verdiği karar ihtiyari tahkim hükümlerinde olduğu gibi bağlayıcı değildir. Tahkim Anlaşması, üye ülkelerin mali özerkliklerine müdahale anlamını taşıdığından uygulamada işlerlik kazanamamıştır.194
Avrupa Birliği’nde “Transfer fiyatlandırması Ortak Forumu” Haziran 2002 tarihinde Avrupa Birliği Komisyonu tarafından kurulmuş olup her bir üye ülkenin vergi idaresinden birer temsilci ve 10 özel sektör temsilcisinden oluşmaktadır. Forum, konsensüs temelinde çalışmakta ve AB’de görülen transfer fiyatlandırması uygulamaları nedeniyle ortaya çıkan pratik sorunlara yönelik olarak OECD Rehberi çerçevesinde akılcı ancak yasal düzenlemelere dayalı olmayan çözümler üretmektedir.195
Komisyon, çalışmalar sonucunda bağlı işletmeler arasındaki transfer fiyatlamasında belgelendirme konusunda uygulama ilkeleri kabul edilmiştir. OECD Rehberi'ne de atıfta bulunulan bu belgede, transfer fiyatlamasında Avrupa içi ve dışı ticari veri tabanlarının kullanılmasına ilişkin tavsiyede bulunulmuş ve belgelendirme ölçüleri sıralanmıştır.196
Avrupa Birliği transfer fiyatlandırması ortak forumu, mükelleflerin transfer fiyatlandırmalarının emsal fiyatlara uygun olup olmadığını ve mükelleflerin uyum maliyetlerinin ne kadar olduğunu değerlendirmek amacıyla vergi idarelerinin karşılıklı hakları arasındaki dengeyi sürdürmeyi amaçlayarak, bu konuyu pasifik vergi idareleri birliği dokümantasyon paketi ve OECD Rehberinde yer alan tecrübelerin ışığında tartışmıştır. Bu kapsamda belgelendirmenin iki ana bölümden oluşması düşünülmüştür: Birinci bölümde, tüm AB üyeleri için geçerli standardize edilmiş ortak bilgileri içeren belgeler (ana belgelendirme) ve ikinci bölümde ilgili ülkeye ait bilgileri içeren standardize edilmiş belgelerin (ilgili ülkeye ait belgeler) yer alması öngörülmüştür. 197
194 Serkan Ağar, a.g.e., s. 45
195 Ramazan Biçer, “Transfer Fiyatlandırması Uygulama Rehberi”, Türmob Yayınları, Ankara 2008, s. 676 196 Serkan Ağar, a.g.e., s. 46
82