ÇUŞ’ların, düşük işçilik maliyetleri ile üretim yapmak istemeleri, gelişmiş ülkelerdeki mal ve hizmetlere gelişmekte olan ülkelerin talebinin artması, global bazda üretim ve pazarlama yapmaları ve bilgi teknolojilerinin yaygın bir şekilde kullanımı, bu şirketlerin son yıllarda dünya ticaretindeki payını önemli oranda artırmıştır. ÇUŞ’ların ilişkili işletmeleri arasındaki ticaret hacminin büyümesi, ulusal vergi idareleri ile bu şirketler arasında giderek karmaşık bir hal alan vergilendirme sorunlarını beraberinde getirmiş olup ülkelerin ÇUŞ’ların vergilendirilmesi konusunda benimsediği politikaların ülke bazında çözümünün yetersiz kalması sorunun uluslararası alanda ele alınmasını gerekli kılmıştır.
İlişkili işletmeler arasındaki mal ve hizmet ticaretinde uygulanan transfer fiyatlamasına ilişkin olarak ilk düzenlemeler ABD tarafından yapılmasına karşılık günümüzde temel düzenlemeler OECD tarafından yapılmaktadır. ABD hariç gelişmiş ülkelerin tamamına yakını, OECD tarafından hazırlanan ve düzenli olarak gözden geçirilip yenilenen, OECD transfer fiyatlaması sistemini esas almaktadır. OECD tarafından yapılan düzenlemeler ABD tarafından yapılan düzenlemeler esas alınarak hazırlanmış olup, her iki düzenlemede birbirinden bir takım farklılıkları olmasına rağmen temelde birbirine uyumludur. OECD tarafından hazırlanan Rehber üye olan ve olmayan ülkeler için ulusal mevzuatın oluşturulmasında bir kılavuz niteliğinde olmuştur. Türkiye’deki transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi genelde OECD’nin “Çok Uluslu Şirketler ve Vergi Daireleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi” (OECD Rehberi) referans alınarak hazırlanmıştır.
OECD dünya ticaretinin gelişmesine destek verme amacı çerçevesinde uluslararası ticarette çifte vergilemenin zararlı etkilerini önlemek için transfer fiyatlaması konusunda genel bir rehber hazırlamanın faydalı olacağını düşünerek bu konuda çalışmalar yapmaya başlamıştır. OECD tarafından transfer fiyatlandırması konusunda üye olan ve olmayan bütün ülkeler tarafından kullanılabilecek ilk düzenleme 1979 yılında “OECD
32 Transfer Fiyatlaması ve Çokuluslu İşletmeler” adıyla yayımlanmıştır. Bu Rehber zamanla geliştirilmiş ve geniş ölçüde yenileme 1995 yılında yapılarak “Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi” adıyla yeniden yayımlanmıştır. OECD tarafından düzenli olarak gözden geçirilip yenilenen Rehberde 1999, 2009 ve 2010 yıllarında değişiklikler ve ilaveler yapılmıştır.
OECD Rehberi esas olarak ilişkili kuruluşlar arasındaki işlemlerde uygulanan transfer fiyatlarının emsal bedel prensiplerine yani piyasa fiyatına uygun olmasını önermektedir. Uluslararası düzenlemeler ve ülke uygulamalarında ilişkili şirketler arasındaki işlemlerde uyulacak temel ilkenin “Emsallerine Uygunluk İlkesi” olduğu görülmektedir.
OECD düzenlemeleri, ilişkili şirketler arasındaki mal ve hizmet transferinde transfer fiyatlarının tespiti konusunda mükelleflere başvurabilecekleri yöntemleri göstermektedir. OECD Rehberi aynı zamanda vergi idareleri ile mükellefler aralarında olması muhtemel uyuşmazlıkları aşmak için yol gösterici nitelikte olup ÇUŞ’ların ilişkili şirketleriyle gerçekleştirdiği işlemlerde emsallere uygun fiyatın yani piyasa fiyatının gerçekleşip gerçekleşmediğini analiz eder ve uygulanabilecek çözümleri belirtir. Ayrıca rehberde, transfer fiyatlaması sorunlarının çözümlenmesine ilişkin olarak karşılıklı anlaşma yoluyla çözüm ve mahkeme yoluyla çözüm gibi yöntemlerde ele alınmaktadır.
OECD Rehberi, transfer fiyatlandırması konusunda yaşanan sorunları çözmeye yönelik olarak hazırlanmış ilkeleri içeren sekiz bölüm ve yedi ekten oluşmaktadır:52
Bölüm I: Emsallere Uygunluk İlkesi
Bölüm II: Transfer Fiyatlaması Yöntemleri Bölüm III: Karşılaştırılabilirlik Analizi
Bölüm IV: Transfer Fiyatlaması ile İlgili Uyuşmazlıkların Önlenmesi ve Çözümü ile ilgili İdari Yaklaşımlar
Bölüm V: Belgelendirme
Bölüm VI: Gayri Maddi Haklara İlişkin Özel Değerlendirmeler
52 OECD, “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”, Haziran 2010 OECD Publication. (“Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2001”çevirisi 2007 yılında İstanbul YMM Odası tarafından yapılmıştır. Tezimizde OECD Rehberinin 2010 yılı versiyonu esas alınmakla birlikte, Rehberin değişmeyen kısımları için İstanbul YMM odası tarafından yapılan çevirisinden yararlanılmıştır.
33 Bölüm VII: Grup İçi Hizmetlerle İlgili Özel Değerlendirmeler
Bölüm VIII: Maliyet Katılım Anlaşmaları
Bölüm IX: Transfer Fiyatlandırması Yönüyle İşletme Yeniden Yapılandırmaları 2009 yılında OECD Rehberinin dördüncü bölümünde transfer fiyatlaması konusunda uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin son gelişmeleri yansıtmak üzere karşılıklı anlaşma prosedürleri ile ilgili olarak yeni bir paragraf eklenmiştir. OECD Rehberi 2010 yılında, karşılaştırılabilirlik analizinin nasıl gerçekleştirileceği, işlemsel kar yöntemlerinin (net kar marjı yöntemi ve kar bölüşüm yöntemi) nasıl uygulanacağı ve işlemlerde en uygun transfer fiyatlaması yönteminin seçimi konusunda yeni ilkeler ilavesi ile önemli ölçüde revize edilmiştir. Eski rehberinin I numaralı bölümünde ayrı bir başlık olarak yer alan karşılaştırılabilirlik analizi konusu yeni Rehberde III numaralı bölüme alınmış ve daha detaylandırılarak açıklanmıştır. Rehberin III numaralı bölümünde açıklanan işlemsel kar yöntemleri, yeni Rehberde transfer fiyatlaması yöntemlerinin açıklandığı II bölüme üç numaralı alt başlık olarak eklenerek, tüm transfer fiyatlandırması yöntemleri II bölümde toplanmıştır.53
Yeni Rehberde global formüllere dayalı bölüşüm yöntemi gibi alternatifleri reddeden emsallere uygunluk ilkesi vergilendirilebilir karın belirlenmesinde en adil ve en uygun yöntem olarak belirlenmiştir. İlişkili şirketler arasında işlemlerin fiyatlandırmasında önce geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanacağı, eğer bu yöntemler uygulanamıyorsa işlemsel kar yöntemlerine başvurulması gerektiği yönündeki hiyerarşik kural kaldırılarak, bu işlemlerde uygulanacak yöntemin seçiminde her yönteme eşit uzaklıkta bulunan "durumun koşullarına en uygun yöntem” ilkesi ana kural olarak ifade edilmiştir.54
Yeni OECD Rehberindeki yeniliklerin büyük bir bölümü I numaralı bölümden III numaralı bölüme alınarak daha detaylandırılan karşılaştırılabilirlik analizi konusu oluşturmaktadır. İşlemlerin fiyatlandırmasında uygulanacak en uygun yöntem seçilirken karşılaştırılabilirlik analizi ile mümkün olan en güvenilir emsalin bulunması amaçlanmıştır. Bunun için on adımdan oluşan bir süreç açıklanmış ve bu yolla durumun koşullarına göre en güvenilir emsale ulaşılabileceği belirtilmiştir. Açıklanan on adımlık sistematiğin bir
53 Ayça Değer, “Transfer Fiyatlandırması Konusunda OECD Tarafındaki Gelişmeler”, Dünya Gazetesi 02.06.2010, (23.11.2011)
54 Pricewaterhousecoopers, International transfer pricing 2011, Pricewaterhousecoopers Publications, 2011,s 34,
34 parçası olan (varsa) iç emsallerin analizi, işlemi dış emsallerin aranmasından önce gelmektedir. Hatta gerçekten güvenilir iç emsallerin bulunması durumunda dış emsallerin aranmasının gerekli olmadığı hususu, OECD Rehberine yeni eklenen bir açıklamadır. Bununla birlikte ulusal mevzuatımızdan farklı olarak dış emsallerin aranmasında halka açık veri tabanlarının kullanılabileceği de yine OECD Rehberine ilave olunan açıklamalardandır.55
Yeni Rehberde kar bölüşüm yöntemine ilişkin yeni açıklamalarda bulunmaktadır. Kar bölüşüm yönteminin uygulanmasında işleme ilişkin karın taraflar arasında bölüştürülmesi için tarafların ortak bir muhasebe sistemi ve para birimi kullanıyor olmaları gerekmektedir. Karın bölüştürülmesinde; varlık-sermaye, maliyet, satış hacmi, çalışan sayısı, harcanan zaman, sunucu sayısı, depolanan veri vb. anahtarlar kullanılmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir. Karın paylaşımında kullanılacak anahtar işlemin koşullarına ve niteliğine göre seçilecek olup anahtar seçiminde transfer fiyatlandırması politikalarından tamamen bağımsız hareket edilmesi, kar bölüşümüne tabi tutulacak kârın belirlenmesi ve kullanılacak anahtarların ilişkili kişiler arasında işlem devam ettiği sürece (zarar ile sonuçlanan zamanlar olsa dahi) aynı şekilde kullanılması gerektiği belirtilmiştir.56
OECD Rehberi üye ülkeleri bağlayıcı düzenlemeler olmamakla birlikte bu konuda mevcut sorunlara çözüm noktasında bir kılavuz niteliği taşımaktadır. Ancak OECD’ye üye ülkelerin çoğu transfer fiyatlaması konusundaki ulusal mevzuatlarını düzenlerken OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberini referans almaktadır. Türkiye’de 5520 sayılı KVK ile ilk kez vergi mevzuatımıza transfer fiyatlaması kavramı girmiş olup bu konuda yapılan düzenlemelerde OECD Rehberi esas alınmıştır.
2.2- EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ