4.5. ĠĢletmenin Diğer TMS Setleri KarĢısında Durumu
4.5.1. TMS 2 Stoklar
ĠĢletmenin üretim aĢamasındaki faaliyetleri kapsamında satılmak üzere üretilen veya mamullerin üretiminde yer alan ilk madde ve malzemeleridir. Bu Ģekildeki stokların maliyet bedelinden veya net gerçekleĢebilir değerinden düĢük olanı ile değerlenir. Net gerçekleĢebilir değer ise ürünün satıĢ fiyatından tamamlanma maliyeti ve satıĢ giderleri çıkarıldıktan sonra ortaya çıkan tutardır. ġirketin stoklarının Net GerçekleĢebilir değeri aĢağıdaki tabloda belirtilmiĢtir.
Tablo 23: Stoklar Net GerçekleĢebilir Değer Tablosu
HESAP KODU CĠNSĠ MALĠYET BEDELĠ SATILABĠLĠR FĠYAT TAMAMLAMA MALĠYETĠ TAHMİNİ SATIŞ GİDERLERİ NET GERÇEKLEŞEBİLİR DEĞER 150.01.001 Mısır 610.426,00 671.468,60 0,00 13.429,37 658.039,23 150.01.002 Soya Küspesi 1.585.400,00 1.743.940,00 0,00 34.878,80 1.709.061,20 150.01.003 Ayçiçek Küspesi 611.044,00 672.148,40 0,00 13.442,97 658.705,43 150.01.004 Ham Yağ 48.424,00 53.266,40 0,00 1.065,33 52.201,07 150.01.005 Mermer Tozu 9.686,00 10.654,60 0,00 213,09 10.441,51 150.01.006 DCP(Dikalsiyumfosfat) 54.012,00 59.413,20 0,00 1.188,26 58.224,94 150.01.008 Buğday 2.016.014,00 2.717.615,40 0,00 154.352,31 2.563.263,09 150.01.009 DamıtılmıĢ Mısır Atığı 245.840,00 270.424,00 0,00 5.408,48 265.015,52 150.01.010 Ġlaç ve Vitaminler 320.412,00 352.453,20 0,00 7.049,06 345.404,14 150.01.011 Tuz 5.448,00 5.992,80 0,00 119,86 5.872,94 150.01.012 Soya Fasülyesi 250.488,00 275.536,80 0,00 5.510,74 270.026,06 150.01.013 Tavuk Yemi 284.752,00 313.227,20 0,00 6.264,54 306.962,66
157.001 Viyol Alımları 2.150,00 2.365,00 0,00 47,30 2.317,70 157.002 Baks Alımları 3.040,00 3.344,00 0,00 66,88 3.277,12 153-001 Yumurta Alımları 151.601,00 166.761,10 0,00 3.335,22 163.425,88 153-002 Buğday Alımları 243.892,00 268.281,20 0,00 5.365,62 262.915,58 153-003 Mısır Alımları 526.583,00 579.241,30 0,00 11.584,83 567.656,47 153-004 Ayçiçek Küspesi Alımı 20.387,00 22.425,70 0,00 448,51 21.977,19
6.989.599,00 8.188.558,90 0,00 263.771,17 7.924.787,73
ġirketin stoklarının VUK‟a göre maliyet bedeli 6.989.599,00 TL‟dir. Bu stokların tahmini satıĢ fiyatı ise 8.188.558,90 TL‟dir. Tahmini oluĢacak satıĢ giderleri ise 263.771,17 TL‟dir. Bunun neticesinde stokların Net GerçekleĢebilir Değeri 7.294.787,73 TL olmaktadır. Bu değer maliyet bedelinden fazla olduğu için TMS 2‟ye göre Ģirketin stoklarının Maliyet Bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir.
4.5.2. TMS 12 Gelir Vergileri
Bu ilkede belirtilmesi gereken kavramlar Ģu Ģekildedir.
Muhasebe Kârı veya Zararı: ĠĢletmenin dönem sonunda vergi hesaplaması yapılmadan elde ettiği kardır. (Gelir Tablosunda Dönem kar/zararı)
Vergiye Tabi Kâr: Kurumlar vergisi veya Gelir vergisinin hesaplandığı matrah yani kârdır.
ErtelenmiĢ Vergi Borçları: Vergi tabi geçici farklar üzerinden bilhassa TMS uygulaması sonucu ortaya çıkan olumlar farklardan hesaplanan gelecek dönemlerde ödenecek olan vergilerdir.
Vergi Gideri: Dönem kâr veya zararın belirlenmesinde hesaplanan cari yıl vergisi ve gelecek yıllarda ödenecek ertelenmiĢ vergi açısından dikkate alınan tutardır.
ĠĢletmenin TMS‟ye göre dönem kârı 4.187.458,00 TL‟dir. Hesaplanan vergi ise 776.282,00‟TL‟dir. Dönem net kârı ise 3.411.176,00 TL olmaktadır.
VUK‟a göre dönem kârı 1.913.188,00 TL‟dir. Hesaplanan vergi ise 588.003,00 TL‟dir. Dönem net kârı ise 1.325.185,00 TL olmaktadır. Burada iĢletme TMS‟ye göre 188.279,00 TL daha fazla vergi ödeyecektir. TMS‟ye uyum sağlamak için KGK tarafından sunulan hesap planı taslağında belirtildiği gibi 692 “Sürdürülen Faaliyetlerde ErtelenmiĢ Vergi Gelir-Gider Etkisi” hesabına borç ve 489 – “ErtelenmiĢ Vergi Yükümlülükleri” hesabına alacak olarak kayıt edilerek tahakkuk ettirilmelidir. Takip eden yılda ödeme yapıldığında hesap kapatılmalıdır. Ġlgili muhasebe kaydı KGK tarafından sunulan hesap planı çerçevesinde aĢağıdaki gibidir.
Madde No : .. ---- 31.12.2018 ---- 692 SÜRDÜRÜLEN FAAL. ERTELENMĠġ
GELĠR-GĠDER ETKĠSĠ 137.314,00
489 ERTELENMĠġ VERGĠ YÜK. 137.314,00
Dönem Sonu ĠĢlemleri Ertesi Yıl Ödendiğinde
Madde No : .. ---- ../..../2019 ----
489 ERTELENMĠġ VERGĠ YÜKÜMLÜLÜĞÜ 137.314,00
….. ĠLGĠLĠ HESAP 137.314,00
Dönem Sonu ĠĢlemleri
4.5.3. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
Ġktisadi varlıkların elde edilmesinde maliyet bedeli veya üretim maliyeti yöntemi kullanılır. Ġktisadi kıymetin elde edilmesi için ödenen nakit ve benzeri bedellerin gerçeğe uygun değerine veya iktisadi kıymeti ilk aktife alma anında oluĢan bedele maliyet bedeli denmektedir.
Defter Değeri: Sabit kıymetin maliyet bedelinden birikmiĢ amortismanı ve birikmiĢ değer düĢüklüğü zararları düĢüldükten sonra kalan tutardır.
Amortismana Tabi Tutar: Sabit kıymetin maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin çıkarılmasıyla bulunan tutardır.
ĠĢletme 2018 yılında maddi duran varlıklar için VUK‟a göre 297.476,80 TL amortisman ayırmıĢtır. Amortisman maliyet bedelinden hesaplandığı için ve iĢletme yöneticileri tarafından VUK‟ta belirtilen amortisman süreleri makul bir süre kabul edildiği için TMS 16 ile uyumludur.
Yarka tavuklar için VUK‟a göre 617.359,00 TL amortisman ayrılmıĢtır. TMS 41‟e göre ise amortisman ayrılmamıĢtır. Bunun sebebi yukarıdaki bölümlerde açıklanmıĢtır.
4.5.4. TFRS 15 MüĢteri SözleĢmelerinden Doğan Hasılat
Standartta hasılat ; iĢletmenin olağan faaliyetlerinden kaynaklanan gelir olarak tanımlanmıĢtır. Hasılatın oluĢması için iĢletme tarafından taahhüt edilen miktarda mal ve hizmetin müĢterilere teslim edilmesi ve bedelinin tahsil edilmesi gerekmektedir.
TMS 18 Hasılat standardı hasılatın muhasebeleĢtirilebilmesi için ürün ve hizmetin risk ve faydalarının müĢteriye geçmesini esas alırken TFRS 15 standardı kontrolün devrini esas almıĢtır. Yine TFRS 15 standardında TMS 18 standardından farklı olarak satıĢların vadelerinin 1 yıl ve daha kısa süreli olması durumunda vade farklarının ayrıĢtırılmasına gerek olmadığı belirtilmiĢtir.
Bu standart 31.12.2017 tarihinden baĢlayan hesap dönemlerinde kullanılmak üzere 09.09.2016 tarihli ve 29826 sayılı resmi gazete yayımlanarak yürürlüğe girmiĢtir.
TFRS 15‟in yürürlüğe girmesi ile birlikte aĢağıdaki standart ve yorumlar yürürlükten kaldırılmıĢtır; (TFRS 15 md.1)
TMS 11 ĠnĢaat SözleĢmeleri TMS 18 Hasılat
TFRS Yorum 13 MüĢteri Sadakat Programları TFRS Yorum 15 Gayrimenkul ĠnĢaat AnlaĢmaları TFRS Yorum 18 MüĢterilerden Varlık Transferleri
TMS Yorum 31 Hasılat-Reklâm Hizmetleri Ġçeren Takas (Barter) ĠĢlemleri TFRS 15 standardının getirdiği en önemli yenilik hasılatın dayanak noktasının sözleĢmenin varlığına bağlı olmasıdır.
Standart çerçevesinde finansal tablolara alınacak hasılat tutarının belirlenmesinde 5 aĢamalı iĢlemler hiyerarĢisi aĢağıdaki basamaklardan oluĢmaktadır (TFRS 15, md.):
1) SözleĢmenin tanımlanması
2) SözleĢmedeki edim yükümlülüklerin belirlenmesi 3) SözleĢme fiyatının belirlenmesi
4) SözleĢme fiyatının edim yükümlülüklerine dağıtılması
5) SözleĢme yükümlülüklerinin yerine getirilme durumuna göre hasılatın muhasebe kayıtlarına alınması
Ġmzalanan sözleĢmeyle ilgili sözleĢme fiyatının bir bölümünü tahsil edilebileceği düĢünülüyorsa hasılat olarak muhasebeleĢtirecektir. VUK‟a göre ise fatura düzenlendiği tarihte muhasebe kayıtlarına alınması gerekmektedir.176
ĠĢletme 2018 yılı için yukarıda belirtilen Ģartları içeren sözleĢmeleri bayileriyle yapmıĢ ve avans olarak 558.000,00 TL tahsil etmiĢtir.
ĠĢletmenin tahsil etmiĢ olduğu avansların muhasebe kaydı TFRS 15‟e göre aĢağıdaki gibi olacaktır.
TFRS 15‟e göre muhasebe kaydı
Madde No : 34 ---- 31.12.2017 ----
102 BANKA 558.000,00
600 YURT ĠÇĠ SATIġLAR 558.000,00
176 Gökhan KILIÇ, UFRS 15 MüĢteri SözleĢmelerinden Doğan Hasılat Standardının Değerlendirilmesi, BaĢkent Üniv.Sos.Bil.Ens.Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2017 sf. 110
VUK‟a göre muhasebe kaydı
Madde No : 34 ---- 31.12.2017 ----
102 BANKA 558.000,00
340 ALINAN SĠPARĠġ AVANSLARI 558.000,00
4.5.5. TMS 20 Devlet TeĢviklerinin MuhasebeleĢtirilmesi Devlet Yardımlarının Açıklanması
Yukarıdaki bölümlerde açıklandığı üzere TMS-20‟ye göre devlet teĢviklerinin ve devlet yardımlarının muhasebeleĢtirilmesi iki ayrı yaklaĢıma göre gerçekleĢmektedir. Bunlardan birincisi „„Sermaye YaklaĢımı‟‟ diğeri ise „„Gelir YaklaĢımı‟‟ olarak karĢımıza çıkmaktadır.
ĠĢletme 100.000,00 TL‟lik kümes hayvancılığı hibe teĢvik desteğine baĢvurmuĢtur. TeĢvik desteği kabul edildiği takdirde TMS 20 ve VUK‟a göre yapılması gereken yevmiye kayıtları aĢağıdaki gibi olacaktır.
VUK‟a göre yevmiye kaydı
Madde No : 34 ---- 31.12.2018 ----
102 BANKALAR 100.000,00
602 DĠĞER GELĠRLER 100.000,00
TMS 20‟ye göre (Sermaye YaklaĢımı) yevmiye kaydı Madde No : 34 ---- 31.12.2018 ----
102 BANKALAR 100.000,00
549 ÖZEL FONLAR 100.000,00
TMS 20‟ye göre (Gelir YaklaĢımı) yevmiye kaydı Madde No : 34 ---- 31.12.2018 ----
102 BANKALAR 100.000,00
Gelir yaklaĢımına göre yevmiye kaydı VUK ve TMS 20 de aynıdır. Sermaye yaklaĢımına göre yevmiye kaydı ise sadece TMS 20‟ye göre yapılmaktadır.
ġirketin VUK ve Finansal Raporlama Ölçülerinde Değerlemesi neticesinde ortaya çıkan farklar aĢağıdaki tabloda gösterilmiĢtir.
Tablo 24: VUK ve TMS/TFRS Uygulama Farkları
VUK TMS/TFRS FARK AÇIKLAMA
TMS 41 TARIMSAL
FAALĠYETLER 9.277.038,00 11.032.752,00 1.755.714,00
Yumurta, Yarka Tavuklar ve Kesimlik Yarkalar Gerçeğe
Uygun Değer ile
değerlenmiĢlerdir. Bunun sonucunda Yumurta da 1.352.925,00 TL ve Yarka Tavuklarda 544.728,00 TL artıĢ ve Kesimlik Yarkalarda 141.939,00 TL azalıĢ olmuĢtur. TMS 41'e göre 1.755.714,00 TL iĢletmenin gelirlerinde artıĢ meydana gelmiĢtir.
TMS 2 STOKLAR 6.989.599,00 7.924.787,73 965.188,73
ĠĢletmenin stoklarının Net GerçekleĢebilir Değeri 7.924.787,73 TL'dir. Bu tutar VUK'a göre maliyet bedeli ile değerlenen 6.989.599,00 TL'den fazla olduğu için stoklar TMS 2'ye göre Maliyet bedeli ile değerlenecektir.
TMS 12 GELĠR
VERGĠLERĠ 588.003,00 776.282,00 188.279,00
VUK'A göre daha fazla vergi ödemesi çıkmıĢtır. Sebebi ise TMS 41'e göre gerçeğe uygun değerleme sonucu meydana gelen değer artıĢları ve canlı varlıklar için amortisman ayrılmamasıdır..
TMS 16 MADDĠ DURAN VARLIKLAR
914.835 297.476,80 -617.359,00
TMS'ye göre yarka tavuklar gerçeğe uygun değer ile değerlendikleri için amortisman ayrılmaması nedeniyle 617.359,00 TL'lik fark oluĢmuĢtur. TFRS 15 MÜġTERĠ SÖZLEġMELERĠND EN DOĞAN HASILAT 558.000,00 558.000,00
ĠĢletme bayilerle yaptığı sözleĢmeler neticesinde tahsil etmiĢ olduğu 558.000,00 TL avansı TFRS 15‟e göre gelir olarak kayıtlarına almıĢtır.
VUK‟a göre fatura
düzenlendiği zaman gelir olarak kayıtlara alınması gerekmektedir.
TMS 20 DEVLET
TEġVĠKLERĠ 100.000,00 100.000,00 0,00
TMS VE VUK'a göre artıĢ veya azalıĢ bulunmamaktadır. Sadece VUK'a göre gelir yaklaĢımına göre, TMS 20' ye göre gelir veya sermaye yaklaĢımına göre muhasebe kaydı yapılmaktadır.
4.6. Tarımsal Faaliyetlerin MuhasebeleĢtirilmesinde Sorunlar ve Çözüm Önerileri
Ülkemizde muhasebe sistemi Tekdüzen Hesap Planı, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Vergi Usul Kanununda tespit edilen ilkeler çerçevesinde oluĢmuĢtur. Yasal defterlerin tutulması hususunda Türk Ticaret Kanunu‟nda sadece VUK‟a atıfta bulunularak TMS‟ye herhangi bir atfın yapılmaması (TTK Mad.64), gelecek dönemlerde de yerleĢik muhasebe sistemine göre muhasebeleĢtirmelerin yapılacağını göstermektedir. Ancak Kamu yararını ilgilendiren kuruluĢlara (KAYĠK) TMS/TFRS uygulamalarının zorunlu olması bunun haricindeki iĢletmeler ise belirli Ģartları sağlamaları halinde bağımsız denetime tabi olmaları ve finansal tablolarını BOBĠ FRS‟ye göre hazırlayacak olmaları, gelecek yıllarda bağımsız denetime tabi olma kapsamının geniĢletilmesinin düĢünülmesi muhasebeleĢtirme uygulamalarını TMS‟ye yaklaĢtırmaktadır.
Bilindiği gibi 1994‟ten günümüze Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği (MSUGT) çerçevesinde ülkemizde THP uygulanmaktadır. THP de canlı varlıkların muhasebeleĢtirilmesinde kullanılan hesap kalemleri mevcut değildir. Uygulamada dönen varlık (stok) niteliğindeki canlı varlıklar 152 – “Mamuller” veya 153 – “Ticari Mallar” hesabında, duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar ise 256 – “Diğer Duran Varlıklar” veya 255 – “DemirbaĢlar” hesabında takip edilmektedir. Ancak ne dönen varlık ne de duran varlık niteliğindeki canlı varlıkların THP de takip edildiği hesap kalemleri canlı varlıkları izah etmede yeterli olamamaktadır.177 Çünkü bu gruplarda (15 ve 25 grup) bulunan diğer varlıklar ile canlı varlıklar hiçbir Ģekilde ne nitelik, ne de muhasebe uygulamaları açısından birbirlerine benzerlikleri bulunmamaktadır.
177Münir BELLEK, Tarım Ürünleri ve Tekdüzen Hesap Planı, Mükellefin Dergisi, ġubat 1997,
Ülkemizde Tek Düzen Hesap Planı MSUGT ilkelerine göre oluĢturularak 26 Aralık 1992 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanmıĢtır. Böylelikle sigorta Ģirketleri ve bankalar dıĢında tüm iĢletmeler tarafından uyulması zorunlu hale gelmiĢtir. Bu zorunluluk tarımsal iĢletmeler için de geçerlidir. Ancak o dönemde hazırlanan hesap planı canlı varlıkların muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin gereksinimleri karĢılayamamaktadır.
TMS 1 Finansal Tabloların SunuluĢu standardında belirtildiğine göre canlı varlıkların bilançoda ayrı bir baĢlık altında raporlama yapılması gerekmektedir
Canlı varlıkların bozulma, artma, azalma, büyüme, çürüme ve ölme gibi özelliklere sahip olmaları, diğer bir ifadeyle biyolojik dönüĢüm gücüne sahip olmaları, bu değiĢimin yönetilebilmesi ve değiĢimin niteliksel (kalite) ve niceliksel (miktar) olarak ölçülebilmesi nedeniyle Tekdüzen Hesap Planı‟nda ayrı gruplar halinde izlenmelidir.178 Bu nedenle canlı varlıkların muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin THP de yeni hesap gruplarının açılması önerilmektedir. TMS 41 standardı da canlı varlıkların ayrı olarak bilançoda gösterilmesini önermektedir. Bu doğrultuda THP‟de boĢ bırakılan yerler için uygun hesaplar önerilebilir. Bu konuda Akdoğan ve Sevilengül179
tarafından yapılan çalıĢmalarda ve Özulucan ve Deran180 tarafından yapılan bir baĢka çalıĢmada dönen varlık niteliğindeki canlı varlıklar için 16 no.lu grubun, duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar için 21 no.lu grubun kullanılması önerilmektedir. Akdoğan ve diğerleri181
tarafından yapılan bir baĢka çalıĢmada 14 no.lu grup dönen varlık niteliğindeki canlık varlıklar için önerilirken, 24 no.lu grup duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar için önerilmektedir. Örten ve diğerleri182 tarafından yapılan bir baĢka çalıĢmada ise canlı varlıklar için hesap planında boĢ olan
178 A.ÖZULUCAN,ve A.DERAN, 41 Nolu Muhasebe Standardı Vergi Usul Kanunu ve Tek Düzen Hesap Planı Açısından Küçük ve BüyükbaĢ Canlı Varlıkların MuhasebeleĢtirilmesi ve Değerleme ĠĢleminde KarĢılaĢılan Güçlükler ve Çözüm Önerileri,Sosyal Bil.Ens.Derg.Say:25, Yıl 208/2, sf.9
179 N.AKDOĞAN,O.SEVĠLENGÜL ,a.g.e, sf.197-273 180 A.ÖZULUCAN,A.DERAN, a.g.e. sf.9
181
N.AKDOĞAN,R.AKTAġ,A.DERAN,D.U.ERHAN,V.ACAR, Sektörel Muhasebe, Gazi Kitapevi,Ankara sf.591-592
182 Remzi ÖRTEN,Hasan KAVAL,Aydın KARAPINAR, Türkiye-Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları,Gazi Kitapevi,6.Baskı 2012 Ankara sf.639
14 no.lu grup önerilmektedir. ElitaĢ183
tarafından yapılan bir çalıĢmada ise dönen varlık niteliğindeki canlı varlıklar için 16 no.lu grup önerilirken, duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar için 23 no.lu grup önerilmektedir.
Önerilen hesap grupları incelendiğinde (14/16 lı ve 21/23/24 li grup) hayvan ve bitki canlı varlıklarına iliĢkin hesapların bulunduğu görülmektedir. 14/16 lı grup hesaplarında satılmak veya iĢlenmek amacıyla yetiĢtirilen, iĢletmede bir yıllık faaliyet döneminden daha kısa süre bulundurulan dönen varlık niteliğindeki hayvan ve bitki canlı varlıkları izlenmektedir. 21/23/24 lü grup hesaplarında ise ürününden devamlı olarak yararlanmak amacıyla iĢletmede bir yıldan daha uzun süre tutulan ve duran varlık niteliğindeki hayvan ve bitki canlı varlıkları izlenmektedir.184
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), TMS-TFRS‟ye uygun olarak hazırladığı hesap planı taslağında ise “Canlı Varlıklar” ile ilgili hesap grupları aĢağıdaki Ģekilde belirlenmiĢtir.
“CARİ VARLIKLAR ( DÖNEN VARLIKLAR) 16 CANLI VARLIKLAR 160 TARLA BĠTKĠLERĠ 161 BAHÇE BĠTKĠLERĠ 162 BÜYÜKBAġ HAYVANLAR 163 KÜÇÜKBAġ HAYVANLAR 164 KANATLI HAYVANLAR 165 SU HAYVANLARI
166 DĠĞER CANLI VARLIKLAR
167 CANLI VARLIKLARDA DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIĞI (-) 169 VERĠLEN SĠPARĠġ AVANSLARI
183 Cemal ELĠTAġ, Muhasebe Uygulamaları Açısından TMS-TFRS’ye GeçiĢ Rehberi, Gazi Kitapevi,2012 Ankara Sf.607
184Abitter ÖZULUCAN, Ali DERAN, 41 Nolu Muhasebe Standardı Vergi Usul Kanunu ve Tek
Düzen Hesap Planı Açısından Küçük ve BüyükbaĢ Canlı Varlıkların MuhasebeleĢtirilmesi ve Değerleme ĠĢleminde KarĢılaĢılan Güçlükler ve Çözüm Önerileri, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi Say :25 Yıl:2008/2, s.1-22
CARİ OLMAYAN VARLIKLAR (DURAN VARLIKLAR) 23 CANLI VARLIKLAR
230 MEYVE AĞAÇLARI
231 MEYVE VERMEYEN AĞAÇLAR 232 BÜYÜKBAġ HAYVANLAR 233 KÜÇÜKBAġ HAYVANLAR 234 KANATLI HAYVANLAR
235 SU HAYVANLARI VE DĠĞER CANLI VARLIKLAR
236 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIKLARI (-) 237 BĠRĠKMĠġ AMORTĠSMANLAR (-)
238 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIKLAR YATIRIMLARI 239 VERĠLEN AVANSLAR”
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından 13.12.2018 tarihinde oluĢturularak yayımlanan hesap planı taslağında özellikle TFRS veya BOBĠ FRS‟yi uygulama zorunluluğu olan iĢletmelerin doğrudan finansal tablo verilerine ulaĢmak için ihtiyaç hasıl olan hesap grupları ve hesaplara yer verilmiĢ aynı zamanda THP‟da yer almayan ancak iĢletmeler için gerekli olan yeni hesaplarda eklenmiĢtir.185
KGK tarafından sunulan TMS 41‟e iliĢkin hesap planı taslağı aĢağıdaki gibidir.
CARİ VARLIKLAR ( DÖNEN VARLIKLAR) 17 CANLI VARLIKLAR 170 TARLA BĠTKĠLERĠ 171 BAHÇE BĠTKĠLERĠ 172 BÜYÜKBAġ HAYVANLAR 173 KÜÇÜKBAġ HAYVANLAR 174 KANATLI HAYVANLAR
175 SU ÜRÜNLERĠ VE DĠĞER CANLI VARLIKLAR
176 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIKLARI (-) 177
178
179 VERĠLEN SĠPARĠġ AVANSLARI
27 CANLI VARLIKLAR ( DÖNEN VARLIKLAR )
270 TARLA BĠTKĠLERĠ 271 AĞAÇLAR
272 BÜYÜKBAġ HAYVANLAR 273 KÜÇÜKBAġ HAYVANLAR 274 KANATLI HAYVANLAR
275 SU ÜRÜNLERĠ VE DĠĞER CANLI VARLIKLAR
276 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ KARġILIKLARI (-) 277 BĠRĠKMĠġ AMORTĠSMANLAR ( - )
278 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI 279 VERĠLEN AVANSLAR
Canlı varlıkların muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin birbirinden farklı pek çok hesaplar öne sürülmektedir. Ancak bu önerilerde de baĢka problemler çıkmaktadır. Örneğin Gerçeğe uygun değerleme sonucu ortaya çıkan olumlu ya da olumsuz tüm farklarının tek hesapta kayıtlara alınması gibi.
Canlı varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen artıĢ veya azalıĢların hangi hesaplarda izleneceği konusunda da çeĢitli görüĢler vardır. Akdoğan ve Sevilengül‟e göre canlı varlık değerleme artıĢları veya azalıĢları tarım iĢletmelerinin asıl faaliyet konusu ile ilgili olduğundan 60 Brüt SatıĢlar grubunda 606 “Canlı Varlık Değerleme Farkları” gibi bir hesapta artıĢ ve azalıĢlar için yardımcı hesaplar açılarak izlenebilir.186
Akdoğan ve diğerleri ve ElitaĢ tarafından yapılan
baĢka çalıĢmalarda ise gerçeğe uygun değerdeki artıĢların, ilgili canlı varlık hesabının borcuna, 605 “Canlı Varlık Değerleme ArtıĢları” Hesabının alacağına; azalıĢların ise ilgili canlı varlık hesabının alacağına, 628 “Canlı Varlık Değerleme AzalıĢları Hesabı‟nın borcuna kaydedilmesi önerilmektedir.187
Ayrıca Örten ve diğerleri de değer artıĢları için 605 “Canlı Varlık değerleme ArtıĢları”, değer azalıĢları için 628 “Canlı Varlık Değerleme AzalıĢları” hesaplarında izlenmesini önermektedirler.188
Değerleme sonucu oluĢacak kar ve zararın satıĢlardan kaynaklanmaması sebebiyle değer artıĢ veya azalıĢların Brüt SatıĢlar kalemleri içinde gösterilmesi görüĢü bu çalıĢmada benimsenmemiĢtir. TMS 41‟e göre değer artıĢları arızi nitelikte olmayıp mutat hale gelen gelir veya zarar olduğu için yukarıda önerilen hesaplar yerine KGK tarafından sunulan hesap planı taslağında sunulan hesapların kullanılması daha uygun olacaktır. Taslakta canlı varlıklarda ilk kayda alma sırasında ve sonradan ortaya çıkan değer artıĢlarının ve tarımsal ürünleri ilk kayda alma sırasında ortaya çıkan kazançların 643 “Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme ArtıĢları” hesabında ve değer azalıĢları için 653 “Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme AzalıĢları” Hesabı‟nın kullanılması gerektiği belirtilmiĢtir.189
Bu sebeple yukarıdaki örnek iĢletme uygulamasında KGK tarafından sunulan hesap planı taslağındaki hesap kodları kullanılmıĢtır.
Canlı varlıkların ilk kez kayda alınması ve her değerleme döneminde değerleme iĢlemine iliĢkin olarak buraya kadar yapılan açıklamaları pekiĢtirmek ve uygulamalar (VUK ve TMS 41) arasındaki farkın finansal tablolar üzerindeki etkisini göstermek amacıyla, dönen ve duran varlık niteliğindeki Kanatlı Hayvan canlı varlıkları için ayrı ayrı olmak üzere yukarıda uygulama örneklerine ayrıntılı olarak yer verilmiĢtir.
187
N.AKDOĞAN,R.AKTAġ,A.DERAN,D.U.ERHAN,V.ACAR, a.g.e sf.560 Cemal ELĠTAġ a.g.e.Sf.201
188 R.ÖRTEN, H.KAVAL, A.KARAPINAR, a.g.e. s638 189 Ömer YAZAN,a.g.e. Sf.57; Ö.Faruk Demirkol a.g.e. Sf.117
Canlı varlık ve tarımsal ürünlerde meydana gelen her türlü biyolojik değiĢikliğin kâr veya zarar olarak gelir/gider tablosunda yer alması bütün varlıklar için elveriĢli bir metot olmayabilir. Uzun süre sonrasında gelir elde edilebilecek canlı varlıklar da (tik ağacı gibi) mevcuttur. Böyle varlıklar 20-30 yıl sonra ürün verebilir duruma gelmektedirler. Bu durumda tarım iĢletmesi, varlıkların biyolojik dönüĢüm sonucu değerlerinde meydana gelen artıĢ veya azalıĢları reel olarak herhangi bir kazanç sağlamadan uzun süre mali tablolarında göstermeye mecbur kalacaktır
Bu tür problemlerin çözülmesine katkı sağlaması bakımından gerçeğe uygun değer uygulamasına iliĢkin canlı varlıkların biyolojik dönüĢümleri de göz önünde bulundurularak TMS 41‟de tekrar bir sınıflandırma yapılması gerekmektedir.190
SONUÇ
Günümüzde ekonomik geliĢmiĢlik düzeyi ne olursa olsun ülke ekonomilerinde tarım sektörünün özel bir yeri vardır. Nitekim ülkemiz insanının % 43‟ü tarım kesiminde istihdam edilmekte, gayrisafi milli hasılanın % 14‟ü tarım sektöründen karĢılanmakta, ihracatın %11‟i de yine tarım ürünlerinden oluĢmaktadır. Türkiye‟de tarım kesiminin yılda ortalama %1,5 oranında artan nüfusun gıda maddesi ihtiyacını karĢıladığı ve sanayi kesimine kaynak transferi sağladığı dikkate alındığında, ülke ekonomisindeki önemi kolaylıkla anlaĢılabilir.
Ülkemiz tarım iĢletmelerinin tuttukları defter ile uyguladıkları muhasebe sistemi uzun yıllar vergi yasalarının etkisi altında kalmıĢtır. Bu olgu sebebiyle tarımda muhasebe kullanımı yaygınlaĢmamıĢ ve geliĢememiĢtir. Zira muhasebenin geliĢimiyle vergi kanunları arasında doğrudan bir iliĢki bulunmaktadır.
Vergi kanunlarımıza göre diğer iĢletmelerden farklı olarak tarım iĢletmeleri üç sınıfa ayrılmaktadır. Bunlar defter tutmak zorunda olmayan istisna kapsamındaki iĢletmeler, çiftçi iĢletme defteri tutan tarım iĢletmeleri ve bilanço usulüne göre defter