Tahakkuk Esaslı Muhasebe Sistemine Geçiş

Devlet muhasebesi, bütçe yasasının belirlediği bütçe süreci içerisinde devlet faaliyetlerinin maliyetlerini ve ödeneklerin kullanımını gösteren, bunların denetimi için gerekli bilgilere sahip olan, politik hedeflerin belirlenmesi için yönetime kaynak teşkil eden, kamu kaynaklarındaki artış ve azalışı raporlayan bir sistemdir. Bu sistem maliye politikalarının belirlenmesi ve uygulanmasında modern yönetim sisteminin vazgeçilmez bir unsurunu teşkil etmektedir.

Hükümetlerin ekonomideki rollerinin ve kamusal sorumluluklarının küçük olduğu dönemlerde ekonominin yönetimi için gerekli olan bilgilere ulaşmak oldukça basitti. Ancak, son yıllarda yaşanan hızlı sosyo-ekonomik gelişim ve kamusal faaliyetlerin ekonomi içindeki yeri ve öneminin artması ile birlikte devlet muhasebesi ve raporlamanın önemi artmıştır. Yaşanan bu gelişmeler hükümetleri geçmişteki

dönemlere göre daha fazla bilgi edinme ihtiyacına sürüklemiştir. Aynı zamanda hükümetlerin ekonomileri daha etkin yönetebilmeleri için bilgi edinme ve raporlama faaliyetlerinin daha iyi bir sisteme oturtulması bir zorunluluk haline gelmiştir.

Günümüze kadar, dünyada kamu yönetiminde, devletin ekonomik ve sosyal yaşamda oynadığı roller, üstlendiği görevlerin niteliklerine bağlı olarak farklı muhasebe sistemleri uygulana gelmiştir. Dolayısıyla hükümetler uluslar arası karşılaştırmaları zorlaştıran bir birinden farklı finansal raporlama uygulamalarını izlemişlerdir. INTOSAI (Uluslar arası Üst Denetim Kuruluşları Örgütü – The International Organisation of Supreme Audit Institutions), 1995’te yaptığı Muhasebe Standartları Çerçevesinde dört finansal raporlama sistemini ortaya koymuştur. (HOEK, 2005:35).

2.1.4.2.1. Nakit Esaslı Muhasebe (Full Cash Accounting)

Nakit esaslı muhasebe, kamu sektörü birimlerinin muhasebe ve raporlanması, harcama limitlerine (nakit) uygunluğun gösterilmesi, bütçeleme ve birimlerin sorumlu tutulması için geleneksel bir temel oluşturmuştur. Bu muhasebe sistemi, işlemlerden sağlanan hizmet ve faydaların ne zaman olduğuyla ilgilenmeksizin nakdin ödendiği veya alındığı zamanla ilgilenir. Nakit esasına göre, işlemler sadece nakit tahsil edildiğinde veya ödendiğinde hesaplara kaydedilir. Mal ve hizmetler (işçilik, mal alımları, nakliye vb.) bunları temin edenlere bedelleri ödendiğinde tüketilmiş sayılarak hesaplara alınırlar. Kullanımların ödeneklerden düşülmesi ödeme anında yapılır ve gelirler tahsil edildiklerinde kazanılmış sayılarak hesaplara kaydedilirler. Mali sonuçlar, tahsilât ve ödeme arasındaki fark bazında raporlanır. Bilgiler fonların kullanıldığı bir raporlama dönemi içindeki nakit tahsilâtlar ve harcamalardan sağlanır. Nakit esaslı muhasebe, kamu sektörü birimlerinin muhasebe ve raporlanması, harcama limitlerine (nakit) uygunluğun gösterilmesi, bütçeleme ve birimlerin sorumlu tutulması için geleneksel bir temel oluşturmuştur (DPT, 2000:74).

2.1.4.2.2. Değiştirilmiş Nakit Esaslı Muhasebe (Modified Cash Accounting)

Bu esasın genel olarak çalışma şekli aynen nakit esaslı muhasebe ve raporlamada olduğu gibidir. İşlemleri ve olayları elde edildikleri veya hak edildikleri zamana bakmaksızın nakden tahsil veya ödeme sırasında kaydeder. Nakden yapılan tahsilât ve ödeme, gelir ve giderler eşit olacağından raporlama gelir ve gider ile aralarındaki fark

bazındadır. Bu esasta nakit esasında olduğu gibi varlıkları, yükümlülükleri, borçları ve alacakları muhasebe sisteminde izlenmez. Bu esasın nakit esasından ayrılan tarafı, hesapların mali yıl sonrası aşağı yukarı bir ay açık tutulmasıdır (mahsup dönemi). Bu dönem içerisinde önceki döneme ait olan işlemler, ödeneklerinin de mahsup dönemine aktarışlı olması şartıyla, gerçekleşen giderler ve faturalar kabul edilir. Yine önceki dönemden kaynaklanan tahsiller kabul edilir. Mahsup dönemi süresince olan fakat önceki dönemden kaynaklanan tahsil ve ödemeler, önceki raporlama döneminin tahsil ve ödemeleri olarak kaydedilir. Önceki raporlama döneminden kaynaklandığı için mahsup döneminde hesaplara alınmış olan yeni dönemin başındaki nakit akımları, yeni dönem kayıtlarından düşülürler. Bu esasta raporlamaya temel teşkil eden mali tablo nakit akım tablosudur. Bu esasta genel olarak, dönemsellik ilkesi dışında, nakit esasının bütün zaaflarını bünyesinde taşır (DPT, 2000:70).

2.1.4.2.3. Tahakkuk Esaslı Muhasebe (Full Accrual Accounting)

Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi, nakdin ne zaman tahsil edildiği ile veya ödendiği ile ilgilenmez işlemin ne zaman gerçekleştiği ile ilgilenir. Diğer bir ifadeyle, ödenip ödenmediğine bakılmaksızın giderler gerçekleştiğinde, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın gelirler gerçekleştiğinde kayıt altına alınır (HOEK, 2005:35). Bu muhasebe esası, bir dönem içerisinde meydana gelen maliyetlerle elde edilen faydaları ve gelirler ile sağlanan hizmetleri karşılaştırmayı amaçlar.

Bütçe uygulaması parlamento tarafından tahsis edilen ödenekleri kullanmak (mal ve hizmet satın almak) için taahhüde girişmek suretiyle başlar. Bu işlem sonucunda giderin yapılmasında tahakkuk aşamasına geçilmek suretiyle devletin zimmetinde borç gerçekleşmiş olur. Giderin muhasebeleştirilmesi için alacaklılara, devletin zimmetinde gerçekleşen borcun ödenmiş olması şart değildir. Önemli olan devlet muhasebesinin devletin yükümlülüklerini ölçmek suretiyle bunu rapor etmesi ve karar alıcılara bu yönde bir bilgi sağlamasıdır. Aynı durum devletin alacakları için de geçerlidir. Devletin geliri doğmuş ise, yani kişiler ile devlet arasında bir borç-alacak ilişkisi tesis edilmiş ise, bu aşamada bu gelirin muhasebeleştirilmesi için tahsil edilmesi şart değildir. Çünkü önemli olan karar vericilere devletin alacaklarını devlet muhasebe sisteminin rapor etmesidir. Devlet muhasebesi eğer bu bilgileri temin ediyorsa bu muhasebe sistemine tahakkuk esaslı devlet muhasebesi denir. Kısacası tahakkuk esaslı muhasebe sistemi,

gelirlerin tarh ve giderlerin tahakkuk ettirildiği anda bilginin raporlandığı muhasebe sistemi olarak ifade edilmektedir. Dolayısıyla giderlerin ne zaman ödendiği ya da gelirlerin ne zaman tahsil edildiği tahakkuk esaslı devlet muhasebesi açısından çok önemli değildir. Önemli olan, bir hakkın ya da yükümlülüğün ne zaman doğduğu ve bunun büyüklüğüdür. Bu nedenle tahakkuk esaslı muhasebe sistemi, devletin mevcut varlık ve yükümlülüklerine gerçek bir biçiminde raporlar. Bu sürecin doğal bir sonucu, bir programın gerçek maliyetinin ölçülmesi ve karar vericilerin kamu hizmetlerinin gerçek maliyetini bilmesidir ve dolayısıyla gelecekte kaynak tahsisinin bu bilgiler ışığında gerçekleştirilmesidir. Bu durum, bütçe politikasının ayrılmaz bir parçasıdır (MUTLUER ve diğerleri; 2005:258–259)

2.1.4.2.4. Değiştirilmiş Tahakkuk Esaslı Muhasebe (Modified Accrual Accounting) Bu muhasebe sisteminde işlemleri kaydetmek için nakit ve tahakkuk esaslı muhasebe sistemlerin özelliklerini taşıyan bir yöntem kullanılır. Genel olarak bu esasta gelirler ve giderler ödeme ve tahsil zamanında değil gerçekleştiklerinde kayıt altına alınır. Demirbaşlar, binalar ve diğer gayrimenkuller kayıt altına alınmamakta ve mali raporlamaya dâhil edilmemektedir. Bu sistem devletin bir cari yıl içerisinde yapacağı hizmetler için gerekli kaynağın elde edilip edilmediği ve bu kaynağın etkin ve verimli kullanılıp kullanılmadığı hakkında bilgi sağlamaktadır.

Değiştirilmiş tahakkuk esası (DPT, 2000:76);

¾ Nakit esasının bilgi üretmedeki zaaflarını taşımaz.

¾ Taahhütleri kaydetmesinin yanı sıra yükümlükleri de kayıt adlına aldığı için taahhüt esasından daha ileri bir adımdır.

¾ Değiştirilmiş nakit esasının, nakit esasından devraldı bilgi üretme zaaflarını taşımaz, yükümlülükler tahakkuk ettiklerinde kayıt altına alındıklarından, bu esasta dönemsellik ilkesini sağlayabilmek için mahsup dönemine ihtiyaç duyulmaz.

¾ Tahakkuk esasının bütçe odaklı olamaması nedeniyle, bütçeyi tahakkuk esasına göre daha etkin olarak izler.

¾ Etkinlik ve performans denetiminin gerektirdiği maliyet muhasebesi unsurlarına uyumludur.

¾ Tahakkuk esasının varlık, yükümlülük, taahhütler, yarı mali işlemler ve borçlar konusunda ürettiği bilgilere bu esasta da ulaşılabilir.

¾ Tahakkuk esasına göre uygulanması daha kolaydır. Dolayısıyla nakit esaslı bir muhasebenin kısa dönemde iyileştirilmesinde, tahakkuk esasına göre yapılabilirliği daha yüksektir.

¾ Bu esası destekleyen bir başka görüş ise, tahakkuk esasına göre gelir kaydetmenin, borç ödemelerinde gelir rakamlarının sürekli değişmesi nedeniyle yanlış sonuçlar getirdiği ve özellikle nakit akımlarını belirleme ve planlama için nakit esasına göre gelir kaydetmenin avantajlı olduğudur. 2.1.4.2.5. Nakit Esaslı Muhasebe Sisteminin Sorunları

Nakit esaslı devlet muhasebesi sistemi basit bir kayıtlama ve raporlama sistemidir. Bu nedenle anlaşılması ve yönetilmesi kolaydır. Özellikle nakit temelli hazırlanan bütçeye uygunluğu nedeniyle denetlenmesi ve kontrolü oldukça basittir. Bu özelliklerinden dolayı devlet muhasebe sistemi olarak uygulana gelmiştir. Ancak günümüzde devletin ekonomik ve sosyal hayattaki rolleri, ekonomik, teknolojik, iletişim, ulaşım ve sosyal alanlardaki gelişmeler ve küreselleşmenin yarattığı karmaşıklık devlet muhasebe sisteminin daha kapsamlı ve ihtiyaç duyulan bilginin üretilebilir olmasını gerektirmektedir ( FALAY ve diğerleri 2006: 237).

Nakit esaslı muhasebe sistemi hizmet veya faydanın ne zaman sağlandığı ile ilgilenmeksizin nakdin alındığında veya ödendiğinde kayıtlama yaptığından dolayı yalnızca nakit varlıkların raporlanmasını sağlamaktadır. Bu sistem bunların dışında kalan; devlete ait borç ve yükümlülükleri, taahhüt ve garantileri, maddi duran varlıkları ve bunlara ayrılan amortismanları, tahakkuk etmiş gelir ve giderleri ve vergi harcamalarını raporlamamaktadır. Dolayısıyla bir bilânçonun hazırlanabilmesi için gerekli olan varlık, borç ve yükümlülükler ile öz kaynaklar hakkında bir bilgi olmaması nedeniyle devletin veya ilgili kamu kuruluşunun mali durumu ve mali performansı hakkında bir değerlendirme yapabilmesi imkansızdır.

Nakit esaslı devlet muhasebesi sistemi, genel olarak nakit denetimi ve bütçenin uygulanmasında görevli olan birimlerin sorumluluğunun tespit edilmesi amacı ile kullanılmaktadır. Gerçekleştirilen kamu hizmetlerinin maliyetlerinin belirlenmesine ve verimlilik analizlerinin yapılmasına ikinci derecede önem verilmektedir. Kayıt altına alınan işlemler, devlet faaliyetlerinin yalnızca nakit giriş ve çıkışları ile ilgili olduğundan maliyet-verimlilik analizlerinin yapılması bu sistemde olanaksızdır (GÜRDAL ve diğerleri, 2006:115-116)

Hizmet maliyeti bilgisi, performans derleme ve kontrol, fiyatlama politikası, kamu sözleşme politikası ve diğer karar alma amaçları için yararlı ve zorunlu bir araçtır. Ancak nakit esaslı muhasebe sisteminde giderler ile ilgili bilgi ile hizmet maliyetini belirlemede kullanılacak veriler üretilemediği için karar alma konusundaki gerekli bilgileri edinme de imkânsızlaşmaktadır. Çünkü giderler ve gelirler gerçekleştiği dönemde değil de ödemenin veya tahsilâtın yapıldığı tarihte kayıt altına alınmaktadır. Bunun yanında kullanılan maddi duran varlıklar tanınmadığı için bunların amortismanı kayıt altına alınmamaktadır. Bu da, hizmet maliyetinin hesaplanamamasına neden olmaktadır (FALAY ve diğerleri, 2006: 237).

Kamuya ait varlık ve kaynakların kaydedilmesi ve raporlanması hesap verme sürecinin temel bir unsurudur. Nakit esaslı devlet muhasebesi sisteminin bilgi üretme konusundaki zayıflığı, yetersizliği ve kapalılığı mali şeffaflığın ve hesap verilebilirliğin gerçekleşmemesine neden olmaktadır.