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Traçados os contornos gerais sobre a sujeição passiva tributária, passaremos a tratar, no presente tópico, da responsabilidade tributária dos sócios e dirigentes das pessoas jurídicas.

Dispõe o art. 134 do CTN que:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: (...)

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Pelo estatuído no caput desse dispositivo legal, na tentativa de construir o seu exato sentido e alcance, percebemos, desde logo que, não obstante a letra da lei consignar o termo “solidariedade”, a relação do responsável e do contribuinte é de subsidiariedade. Isso porque a norma determina que se deve cobrar em primeiro lugar do contribuinte e, somente

diante da impossibilidade de se exigir o efetivo cumprimento da obrigação por este, é que poderá ser atribuída ao sócio a responsabilidade tributária.

Tal constatação já foi verificada por diversos autores60, dentre eles, Antonio Carlos Murta61, o qual complementa que não há a exclusão do contribuinte, permanecendo este no polo negativo da relação jurídica:

A responsabilidade tributária, in casu, é subisidiária à do contribuinte: porém, quando existente, não o libera, ou o exime: o contribuinte continua respondendo em conjunto com o responsável, de forma solidária. Qualquer um deles poderá, ao alvedrio da Fazenda Pública, ser demandado ou cobrado. A responsabilidade de um não exclui a do outro; é exemplo claro de solidariedade passiva. Não podemos, no entanto, olvidar que a responsabilidade tributária dos chamados terceiros virá de forma secundária sem exclusão da permanência da responsabilidade do contribuinte.

Dito de outra forma, a cobrança do crédito tributário deve ser direcionada em desfavor do contribuinte, pessoa jurídica, e, somente após a liquidação da sociedade, inexistindo patrimônio suficiente para arcar com as obrigações tributárias, é que surgirá para os sócios a responsabilidade pelo seu cumprimento.

A análise da letra da lei suscita algumas indagações concernentes aos tipos societários que podem ensejar a atribuição de responsabilidade tributária aos sócios nos casos de liquidação. Assim, há que se perquirir qual o

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VILLELA, Gilberto Etchaluz. A responsabilidade tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 108 e AZEVEDO, Leila Katiane de Araújo. Responsabilidade dos administradores de empresas em matéria tributária. CONGRESSO BRASILEIRO DIREITO TRIBUTARIO promovido pelo IDEPE e presidido por José Eduardo Soares de Melo, de 25 a 27 de outubro de 2000. São

sentido que o legislador quis atribuir ao termo “sociedade de pessoas”, uma vez que inexiste no sistema jurídico uma definição normativa para este termo.

Aliomar Baleeiro já definia sociedade de pessoas para fins do art. 134 do CTN, como: “as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de responsabilidade limitada”62.

No mesmo sentido proposto pelo autor acima referido, firmou-se jurisprudência dos tribunais pátrios:

“Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Execução fiscal. Figuras do devedor e do responsável tributário. (...) Não se aplica à sociedade por quotas de responsabilidade limitada o artigo 134 do Código Tributário Nacional; incide sobre elas o artigo 135, itens I e III, do mencionado diploma legal, se o crédito tributário resulta de ato emanado de diretor, ou gerente ou outro sócio, praticado com excesso de poder ou infração da lei, do contrato social ou do estatuto.” (RE 96.607-RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Soares Munhoz, in RTJ 103/1.274).

“(...) Tranquila se tornou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido de que, não sendo as sociedades por quotas sociedades simplesmente de pessoas, porém sociedades mistas, de pessoas e capitais, os bens particulares dos sócios, uma vez integralizado o capital, não podem ser penhorados em razão de dívida fiscal da sociedade, salvo na hipótese de ter praticado o sócio ato com excesso de poderes ou em infração à lei, contrato social ou estatutos. Não se tendo configurado, segundo se colhe do acórdão recorrido, nenhuma dessas ressalvas, não se substancia, na espécie, contrariedade aos arts. 134 e 135 do Código Tributário Nacional.” (RTJ 85:947-8)

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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro (Anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 753.

Verificamos a partir da leitura do inciso VII do art. 134, que o CTN adotou a classificação das sociedades em: de pessoas, de capital e mistas.

Fábio Ulhoa Coelho apresenta a sua definição de sociedade de pessoas como sendo: “(...) aquelas em que a realização do objeto social depende mais dos atributos individuais dos sócios que da contribuição material que eles dão.” Em contraposição, define às de capital como: “(...) as sociedades em que essa contribuição material é mais importante que as características subjetivas dos sócios.”63

A nossa legislação, em especial o Código Civil de 2002, prevê os seguintes tipos societários: a) sociedade não personificada (art. 986 a 996), a qual se subdivide em sociedade em comum (art. 986 a 990) e sociedade em

conta de participação (art. 991 a 996) e b) sociedade personificada (art. 997

a 1.141), a qual se subdivide em sociedade simples (art. 966, parágrafo único e art. 997 a 1038) e sociedade empresarial, esta subdividida em sociedade limitada (art. 1.052 a 1.087), sociedade anônima (art. 1.088 e Lei 6.404/1976), sociedade em nome coletivo (art. 1.039 a 1.044), sociedade em comandita simples (art. 1.045 a 1.051), sociedade em comandita por ações (art. 1.090 a 1.092).

Na presente análise, interessa-nos as sociedades empresariais, pois somente estas podem ser classificadas como de pessoas, de capital ou mistas. Com base nesse critério, tem-se: a) Sociedade de pessoas: em comandita simples; em nome coletivo e em conta de participação; b) Sociedade de

capital: em comandita por ações e sociedade anônima; c) Sociedade mista: sociedade limitada.

Conforme constatação de Fábio Ulhoa Coelho:

(...) embora sejam cinco os tipos disponíveis, somente as limitadas e as anônimas possuem importância econômica. (...) No ano de 2000, por exemplo, as Juntas Comerciais registraram 231.758 sociedades limitadas, 1.466 anônimas e 369 sociedades de outros tipos.”64

Retornando para o disposto na jurisprudência pátria sobre a interpretação do inciso VII do art. 134 do CTN, tem-se que esse tipo de responsabilidade somente pode ser atribuída ao sócio de sociedade de pessoas, quais sejam: em comandita simples; em nome coletivo e em conta de participação.

Um assunto que gera dissenso na doutrina e na jurisprudência, merecendo uma análise mais detida é sobre a classificação da sociedade limitada e de sua relação com o supracitado inciso VII do art. 134 do CTN. Esse dispositivo legal atribui a responsabilidade aos sócios de “sociedade de pessoas”. No entanto, como demonstraremos a seguir, a doutrina classifica a sociedade limitada como sociedade do tipo “mista”.

Aduzimos em linhas acima que as sociedades de pessoas são aquelas em que a realização do objeto social depende mais das qualidades pessoais dos sócios do que da contribuição material dada pelos mesmos.

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COELHO, Fábio Ulhoa, 1959-. Curso de direito comercial, vol. 2 / Fábio Ulhoa Coelho. 5. ed. Rev. e atual. De acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2002, pp. 22-23.

Nesse sentido, assevera Ricardo Negrão:

Obviamente, em ambos os grupos há necessidade, em sua formação, de elementos pessoais e de capital; sem eles inexistiria contrato de sociedade. Entretanto, se há predominância em sua formação de qualidades pessoais, de sorte que a mera substituição de um sócio pode acarretar sua dissolução ou a impossibilidade de sua continuação, então se diz que a sociedade é pessoal. Se o caráter pessoal é secundário, e a substituição de sócio se faz livremente, sem necessidade de prévia consulta ou até mesmo conhecimento dos demais sócios, então, à evidência, trata-se de sociedade de capitais.65

Já as sociedades limitadas receberam tratamento especial, tendo em vista que, pelo disposto no art. 1.053 do Código Civil de 2002, foi-lhe facultada a regência pelas normas das sociedades simples. Por sua vez, o art. 1.057 dispõe que os seus sócios poderão ou não dispor livremente de suas cotas e, por fim, estatui o art. 1.061 que o contrato pode permitir que a administração se faça por sócios ou por não-sócios.

Dessa forma, dependendo da estrutura escolhida em sua constituição, a sociedade limitada será uma sociedade de pessoa ou de capital. Em face dessa peculiaridade, a sociedade limitada foi classificada pela doutrina como do tipo “mista”.

Como o direito positivo brasileiro não define o que vem a ser

sociedade de pessoas e por se tratar de uma construção doutrinária, a

jurisprudência pátria firmou entendimento no sentido de que somente as sociedades em comandita simples, em nome coletivo e em conta de

participação, podem ser consideradas sociedades de pessoas para fins de interpretação do inciso VII do art. 134 do Código Tributário Nacional. Perfilhamos, pois, desse entendimento.

Superado o dissenso no que concerne à conceituação de sociedade mista, convém complementarmos o sentido da norma atributiva de responsabilidade tributária aos sócios de sociedades de pessoas quando na ocorrência da liquidação da sociedade.

Ocorrendo uma das hipóteses de dissolução societária, os sócios das sociedades de pessoas, os quais, em virtude dessa classificação também serão administradores, devem eleger o liquidante para liquidação da sociedade, nos termos do que estabelece o contrato social.

Segundo Washington dos Santos, liquidação é o:

Ato ou efeito de liquidar; meio pelo qual a sociedade mercantil dissolvida, sob a mesma firma, com a cláusula “em liquidação”, dispõe de seu patrimônio, fazendo o ajuste final de contas, terminando as operações encetadas, cobrando créditos, pagando suas dívidas, vendendo os remanescentes do seu fundo e distribuindo, por fim, entre os sócios, o ativo líquido ou os prejuízos verificados, segundo o que estabelecer a lei ou o contrato social.66

Uma vez realizada a liquidação da sociedade, se não sobrar patrimônio para arcar com as obrigações tributárias, caberá a análise da responsabilidade dos sócios pelos atos ou omissões que resultarem na falta de pagamento da obrigação principal. Vale lembrar que essa responsabilidade não

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se aplica ao administrador não-sócio, em face da tipicidade apresentada no dispositivo, fazendo alusão explicita aos sócios.

3.2. A responsabilidade dos sócios e dirigentes de pessoas jurídicas pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos

O art. 135 do CTN amplia a responsabilidade subsidiária dos sócios de sociedade de pessoas, assunto abordado no item anterior, e das demais pessoas citadas nos incisos do art. 134, para atribuir-lhes responsabilidade de forma pessoal (inciso I). Atribui-se responsabilidade, também, a dois outros grupos de pessoas físicas, elencados nos incisos II e III, quais sejam: os mandatários, os prepostos, os empregados, os diretores, os gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Dispõe o art. 135 do CTN que, in verbis:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Quando tratamos da classificação da responsabilidade tributária, verificamos que ela pode ser por substituição ou por transferência. Na espécie por substituição, a lei exige que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde o nascimento da obrigação tributária. Por outro lado, na responsabilidade por transferência, ocorre no mundo factual o fato jurídico que enseja o surgimento da obrigação tributária para o contribuinte, e, posteriormente, em função de algumas circunstâncias, a lei determina que a responsabilidade seja transferida para um terceiro.

No artigo 135, encontramos a figura da responsabilidade de terceiros por imputação legal, na modalidade de responsabilidade pessoal atribuída unicamente às pessoas elencadas nos incisos desse artigo e não de uma responsabilidade solidária ou subsidiária.

Isso é o que dispõe o caput do art. 135: “São pessoalmente responsáveis (...)”. Nesse sentido:

Em suma, o art. 135 retira a “solidariedade” e a “subsidiariedade” do art. 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados.67

Devemos verificar, em relação à responsabilidade prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional, o seguinte;

1) essa responsabilidade do terceiro é de caráter pessoal, “são pessoalmente responsáveis”, dispõe o Código. O terceiro, que representa o sujeito passivo originário ou lhe serve de instrumento jurídico, responde pela dívida tributária, inexistindo, portanto, a solidariedade prevista no artigo 134 do Código Tributário Nacional. Conforme ensina Ives Gandra da Silva Martins, havendo apenas responsabilidade pessoal e inexistindo a solidariedade, a responsabilidade das pessoas

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COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 403.

mencionadas, qando agindo em nome de pessoas jurídicas, exclui a responsabilidade destas. Assim, passa a responder pelo crédito tributário a pessoa que agiu com excesso de poderes ou com infração legal, contratual ou etatutária, excluindo da consequência desses atos o sujeito passivo originário (em nome do qual se praticou os respectivos atos). Em estudos específicos sobre a responsabilidade dos sócios e de dirigentes de empresas, Leon Frejda Szklarowsky salienta, corretamente, haver a responsabilidade “qualquer que seja o tipo de sociedade”, abrangendo tanto a sociedade por cotas limitada como a sociedade anônima. Segundo o autor citado, a sociedade “distingue-se dos membros que a compõem; contudo, segundo a melhor doutrina e a jurisprudência, não se pode deixar de levar em consideração que aquela não deve transformar-se em veículo de lesão ao patrimônio alheio, mormente ao Fisco”. O terceiro, no caso, responde pelo crédito tributário;68

Como dissemos acima, o Código Tributário Nacional disciplina, no art. 124, o instituto da solidariedade passiva, estabelecendo que, quando houver mais de um sujeito ocupando o lugar de devedor na mesma relação jurídica tributária, todos serão obrigados pelo valor total do débito tributário.

No caso da responsabilidade subsidiária, em primeiro lugar, deve-se cobrar o crédito tributário de um sujeito e na impossibilidade de se efetivar tal cobrança, deve-se dirigir a cobrança para outro sujeito com a finalidade de alcançar a satisfação do crédito.

Na responsabilidade normatizada no caput do art. 135, vemos que não se trata nem de responsabilidade solidária nem de subsidiária, mas da responsabilidade pessoal do agente que der origem ao nascimento de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes

ou infração de lei, contrato social ou estatutos e que delas resultem o crédito tributário.

Precisamos definir o sentido do caput do art. 135 para o fim de delimitar o seu alcance, ou seja, demonstrar quem pode ser responsável pessoal e por quais condutas.

Nos termos do art. 135, somente podem ser responsáveis pelos créditos tributários os sujeitos elencados nos incisos I a III quando praticarem atos ilícitos e que desses atos resulte o nascimento da obrigação tributária.

Os atos ilícitos previstos no caput do art. 135 consistem nos atos

praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Muito bem salientada por Sacha Calmon Navarra Coêlho a observação de que tais condutas somente responsabilizam os terceiros, se estes a praticarem de forma dolosa, pois em caso de se admitir a conduta culposa, abrir-se-ia a possibilidade para planejamentos tributários fraudulentos:

O que não se pode admitir é que grandes empresas, até mesmo multinacionais, por pura matroca obriguem seus diretores contratados, com poucos bens ou sem eles, a ficar responsáveis por atos deliberadarnente praticados em proveito da empresa, com excesso de poder ou infração de lei ou contrato. A exclusão das empresas daria lugar a enormes injustiças e à indução de “planejamentos tributários” marotos. Além disso tornaria as funções gerenciais um tipo de atividade de alto risco.

Em razão do que foi exposto retro, verifica-se que os pressupostos para a responsabilização de sócios-gerentes, diretores e administradores das pessoas jurídicas de Direito Privado residem no dolo. A dissolução ou o desfazimento de

fato da sociedade, v.g., é infração dolosa. Aproposita a responsabilidade dos sócios. Fraude, conluio, sonegação para elidir o cumprimento de obrigação tributária igualmente aproposita a responsabilidade prevista no art. 135, mas somente na hipótese de a pessoa jurídica provar a sua inocência.69

Ademais, temos que os terceiros elencados nos incisos do art. 135, respondem pessoalmente, pelo tributo, penalidades pecuniárias e obrigações acessórias. Nesse sentido:

2) a responsabilidade é relativa aos créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, do contrato social ou dos estatutos. Não fazendo, o artigo, ressalva alguma, a sua eficácia não se limita apenas ao valor do crédito tributário. Contrario sensu, esclarece Aliomar Baleeiro, a responsabilidade abrange “quaisquer penalidades e obrigações acessórias”. A responsabilidade pessoal será pelo crédito tributário resultante dos respectivos atos, abrangendo não apenas a dívida decorrente de tributo, com os acréscimos decorrentes do tempo, e mais os acréscimos punitivos.70

Além do que, essa responsabilidade só poderá ser atribuída ao sócio ou administrador quando constatada a prática de infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.

Daí dessume-se que a prática de ato ilícito pela pessoa jurídica, em seu próprio benefício, não pode acarretar a responsabilidade tributária tratada no art. 135 do CTN a seus sócios e administradores. Vale ressaltar que a

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pessoa jurídica tem existência distinta da dos seus sócios e administradores, conforme será mais detalhadamente explanado no próximo capítulo.

Por outro lado, se as pessoas físicas atuam fora dos limites de sua competência enquanto órgão da pessoa jurídica restará patente que tais atos serão praticados de forma pessoal pelos sócios ou administradores e não pela pessoa jurídica. Sua competência está disciplinada na lei societária e no disposto no contrato social ou estatuto.

Percebemos, então, que a “infração à lei”, prescrita no caput do art. 135, significa infração à lei societária disciplinadora da competência dos administradores da pessoa jurídica. Se o administrador pautar-se sempre por critérios de prudência e moderação, deixando clara sua condição de bom administrador, não poderá ser responsabilizado por dívida fiscal a que não deu causa.

Para fins de atribuição de responsabilidade pessoal do administrador da pessoa jurídica, cabe ao Fisco provar que ele causou prejuízo ao praticar algum ato gerencial fora de sua competência de administrador, ou seja, que o mesmo não agiu com prudência na administração da empresa e que esse ato foi causa do inadimplemento. Nesse sentido, pertinente é a observação de Carlos Lete Achirica, quando afirma que “Se excluye, por tanto, la imposición de sanciones a los administradores de las sociedades mercantiles por el mero resultado de su actividad y sin atender a la conducta diligente que hayan manifestado”71.

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ACHIRICA, Carlos Lete. La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades mercantiles. Madrid: Civitas, 2000, pp. 65-66.

Já dissemos que a competência do administrador está disciplinada na lei societária e no disposto no contrato social ou estatuto, e que são as infrações a essas normas que lhe podem ocasionar a atribuição de responsabilidade tributária . Carlos Lete Achirica, discorrendo sobre a impossibilidade de contradição entre as normas societárias e as normas tributárias, firma posição no sentido de que:

Cualquiera que sea la autonomía que se quiera atribuir a las normas tributarias parece un completo contrasentido defender una posición como la apuntada, dado que, seguiendo Ia argumentación criticada, los administradores tendrían que ser diligentes en su actuación como gestores para evitar la responsabilidad frente a la propia sociedad, frente a los socios o frente a los acreedores sociales. Y, sin embargo, esa diligencia puesta en el desempeño de su cargo no les exoneraría de responsabilidad en el caso del artículo 40.1 de la LGT [prescreve sobre a responsabilidade tributária dos administradores no Direito Espanhol], cuando lo cierto es que precisamente para incentivar la diligencia de ciertos sujetos, para prever actitudes escasamente diligentes, es por lo que la Ley configura ciertos presupuestos de hechos de los que surge la obligación a cargo de los responsables tributarios, los administradores de ias sociedades mercantiles en el caso que