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O modo como a Constituição Federal tratou os eventos sobre os quais recaem – ou deveriam recair – a tributação traz consigo uma série de dúvidas, como o caso da questão sobre se a própria Constituição estabelece os contribuintes das respectivas obrigações tributárias ou se a competência para elegê-los é do legislador infraconstitucional.

A recorrência deste questionamento nos trabalhos que envolvem o estudo da sujeição passiva e da responsabilidade tributária é justificada pelo fato da solução deste debate implicar no reconhecimento ou não de um primeiro limite constitucional à sujeição passiva tributária.

A pergunta básica a ser enfrentada é a seguinte: há limites constitucionais à discricionariedade do legislador na eleição dos sujeitos passivos da obrigação tributária?

Renato Lopes Becho, ao enfrentar o mencionado questionamento, realizou uma abrangente revisão de literatura sobre o tema em sua tese de doutorado e, respaldado nas opiniões de Roque Antônio Carrazza, Amílcar Falcão, Geraldo Ataliba e Aires Barreto, concluiu que o legislador não tem liberdade de escolha do contribuinte nos tributos discriminados na Constituição, tendo tão somente uma certa liberdade nos tributos que não estão nela discriminados.78

O mencionado autor, no entanto, não se vincula à corrente mais radical e admite a recepção dos artigos 121 e 129 do Código Tributário Nacional e, portanto, a constitucionalidade das figuras do responsável tributário e do substituto tributário.

Segundo o raciocínio formulado por Lopes Becho, existe uma nítida vinculação do sujeito passivo da obrigação aos critérios materiais da Regra Matriz de Incidência Tributária que estão previstos na Constituição Federal no caso dos tributos determinados e, portanto, o grau de discricionariedade do legislador infraconstitucional à escolha do contribuinte seria diretamente proporcional à amplitude que a Constituição o tenha delegado na estruturação de tal critério.

Assim, ainda segundo o mencionado professor, como a Constituição Federal é exaustiva no trato da materialidade dos tributos nela previstos e discriminados, há uma vinculação do legislador aos sujeitos que exercem tais materialidades, somente ficando à mercê da legislação infraconstitucional os tributos nos quais as materialidades não foram discriminadas expressa e exaustivamente pela Constituição Federal, caso, por exemplo, da competência residual da União. Ademais, admite-se, ainda, a possibilidade do legislador infraconstitucional estabelecer casos de responsabilidade tributária e de substituição, casos em que também existem limites.

Desta forma, Lopes Becho divide a sujeição passiva em constitucional (contribuintes) e infraconstitucional (responsáveis e substitutos), exigindo, portanto, que o

78 _{BECHO, Renato Lopes. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2000. p. 77-}

sujeito passivo constitucional (contribuinte) indicado pela lei siga fielmente o espírito da Constituição sob pena de inconstitucionalidade. Em outra mão, no caso de arquitetura tributária que envolva a indicação de responsáveis ou substitutos tributários, o autor exige que eles tenham alguma vinculação com o fato tributário ou com seu contribuinte, na esteira do que ensina o eminente Professor Roque Antônio Carrazza,79

Para esta corrente exige-se, portanto, que o sujeito passivo da relação jurídica tributária mantenha, ao menos, alguma relação com a materialidade constitucional capaz de justificar a transferência da responsabilidade ou a sua substituição, mesmo que essa relação seja com o sujeito que pratica tal ato ou participa da relação: o contribuinte.

Por outro lado, diversos outros doutrinadores seguem raciocínio diferente e defendem que a Constituição Federal não definiu quem deve ser o sujeito passivo das exações e nem mesmo o seu contribuinte. Para estes autores, a competência para eleger o sujeito passivo de um tributo é facultada às pessoas políticas através de leis infraconstitucionais.

Dentre esses juristas, estão Paulo de Barros Carvalho, Alfredo Augusto Becker (em que pese os seus comentário terem sido feito exclusivamente com base na Constituição de 1967/69), Andrea Medrado Darzé80 e Maria Rita Ferragut que assim assevera categoricamente:

Desconhecemos a existência de qualquer norma constitucional que indique quem deva ser o sujeito passivo de uma relação jurídico-tributária. Por isso, entendemos que a escolha é infraconstitucional.81

Como dito, para esta corrente doutrinária não existe, na descrição do evento tributável pela Constituição Federal, nenhum comando que vincule o legislador infraconstitucional em sua atividade de instituir o tributo no que tange à definição do sujeito passivo, nem mesmo quanto ao contribuinte.

79 _{CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27a ed. São Paulo: Malheiros,}

2011. p. 462.

80

DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária: Solidariedade e Subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010. p. 77.

81 _{FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 2}a _{ed. São Paulo: Noeses,}

De fato, após aventurar-se na interpretação dos enunciados constitucionais que tratam da distribuição das competências tributárias, realmente não é possível identificar nenhum comando específico que vincule o ente tributante na escolha do sujeito passivo em qualquer que seja o tributo.

Inclusive, é possível asseverar, com confiança, que, em muitos dos eventos mencionados pela Constituição Federal, é clara a possibilidade de escolha do próprio contribuinte por parte do legislador infraconstitucional, e tal escolha costuma variar entre o sujeito ativo ou sujeito passivo da relação jurídica privada que concretiza a materialidade do tributo. É o caso, por exemplo, da escolha entre o prestador ou tomador do serviço no Imposto sobre Serviço de qualquer Natureza – INNSQ, e entre o doador ou donatário no caso do Imposto de Transmissão causa mortis ou doação – ITCMD.

Portanto, conclui-se que, mesmo nos casos em que optou por descrever os eventos tributáveis, o Constituinte não elegeu diretamente nem mesmo os contribuintes dos impostos nela discriminados, deixando ao legislador infraconstitucional a tarefa de estabelecer a estrutura dos tributos com certa discricionariedade.

Todavia, não há como negar que os comandos constitucionais, em que pese não vinculem integralmente, limitam de alguma forma a discricionariedade do legislador infraconstitucional. Este ponto, inclusive, é praticamente um consenso entre as duas correntes mencionadas, embora algumas diferenças pontuais.

Andrea Medrado Darzé82 oferece, em sua tese de doutoramento, excelente e bem fundamentada explicação quanto aos limites desta vinculação.

O seu raciocínio parte do modelo lógico-sintático de representação da norma de competência formulado por Tácio Lacerda Gama, também em tese de doutorado,83 no qual o antecedente normativo é ocupado pelas notas que autorizam a criação de um tributo (quem pode instituir, por qual procedimento, em que local e quando poderá ser criado o tributo) e o consequente prevê uma relação jurídica entre o ente instituidor e os sujeitos passivos da

82 _{DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária: Solidariedade e Subsidiariedade. São Paulo:}

Noeses, 2010. p. 33-39.

obrigação, sujeição passiva que poderá ser fraca ou forte a depender da legitimidade ativa para impugnar os enunciados introduzidos, sendo estes o objeto da relação.

A partir desta base, a mencionada professora indica que a análise da norma de competência tributária permite, ao cabo, verificar a validade do tributo criado, bem como a de cada um dos enunciados que compõem o objeto da relação jurídica consequente, dentre os quais aquele que inclui o critério pessoal na perspectiva do sujeito passivo.

Anota, então, que o critério pessoal passivo, em qualquer que seja a lei, deverá necessariamente estar em harmonia com os comandos constitucionais, dentre os quais menciona o princípio da capacidade contributiva, o princípio do não-confisco e o princípio da legalidade estrita. Este último comando também implica no respeito à reserva de Lei Complementar para o trato de algumas matérias selecionadas e, consequentemente, na vinculação da lei instituidora do tributo ao regulado pela legislação complementar.

Desta feita, considerando que a necessária obediência aos princípios constitucionais, especialmente o do não-confisco e o da capacidade contributiva, é possível constatar uma exigência constitucional no sentido de que o sujeito passivo da obrigação tributária tenha alguma relação com os eventos sujeitos à tributação previstos na própria Constituição Federal ou, ao menos, com o sujeito responsável pela sua ocorrência.

Assim arrematou Andrea Medrado Darzé:

Especialmente no Brasil, a Carta Maior é extremamente analítica, definindo uma espécie de planta fundamental do sistema tributário, na qual está presente o conjunto de diretrizes para a criação de quase todas as normas nessa matéria. Se pensarmos nos efeitos da imposição tributária, tocando direitos e garantias individuais, sem olvidar dos valores específicos, como os princípios da capacidade contributiva e da vedação à instituição de tributos com efeito de confisco, veremos que, apesar de existente, é muito tênue o espaço de manobra do legislador infraconstitucional para a escolha dos sujeitos passivos.84

84 _{DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária: Solidariedade e Subsidiariedade. São Paulo:}

Isto não significa dizer, absolutamente, que o sujeito passivo tributário deva ser necessariamente um daqueles que promovem a materialidade prescrita na Constituição, mas que, caso seja a vontade do legislador infraconstitucional (por interesse, necessidade, etc.) a de indicar um terceiro ao posto de sujeito passivo, ele necessariamente deverá ser alguém que detenha alguma relação com a materialidade da obrigação ou, pelo menos, com algum dos sujeitos responsáveis por tal materialidade.

Eleger um sujeito passivo completamente distante do fato jurídico tributário implica, ao menos em tese, em espécie de confisco, tendo em vista o ônus da tributação recair sobre quem nada tem a ver com aquela manifestação de riqueza. Essa distância também ignora o limite da capacidade contributiva.

Trata-se, portanto, de um ponto comum entre as duas mencionadas correntes doutrinarias. Assim, em que pese elas discordem quanto à possibilidade de escolha do contribuinte pelo legislador infraconstitucional, elas aceitam a possibilidade de escolha limitada de responsáveis tributários e, portanto, admitem a recepção e consequente constitucionalidade dos artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional.

Ainda mais, tais linhas doutrinárias, em respeito à legalidade estrita prevista no artigo 150, I da Constituição, defendem a possibilidade da lei complementar criar novas limitações a esta escolha nas matérias a ela delegada pelo artigo 146.

O importante artigo 128, inclusive, ao inaugurar o capítulo sobre Responsabilidade Tributária, expressamente asseverou que a terceira pessoa escolhida como responsável pela lei que instituir o tributo tenha alguma relação com o fato jurídico tributário.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

(...) o artigo 128 diz que a lei pode eleger terceiro como responsável, se ele estiver vinculado ao fato gerador. Por aí já se vê que não se pode responsabilizar qualquer terceiro, ainda que por norma expressa. Porém, mais do que isso, deve-se dizer que também não é qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro. Para que isso seja possível, é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar o seu próprio bolso.85

Deste cenário, no qual é permitido ao legislador infraconstitucional eleger o contribuinte do tributo ou ainda expandir o polo passivo das obrigações tributárias desde que haja alguma relação entre a pessoa indicada e o fato tributável, ou entre ela e a pessoa que realiza o fato, é possível deduzir que a responsabilização de sociedades empresariais formadoras de grupos econômicos é possível em termos constitucionais, cabendo ao legislador a escolha de sua amplitude

A relação travada entre si pelas sociedades empresariais ou empresas individuais formadoras de grupo econômico garante essa possibilidade. No entanto, o citado artigo 128 do Código Tributário Nacional foi bastante claro ao limitar o legislador ordinário na escolha do sujeito passivo ao exigir que ele esteja necessariamente vinculado ao fato gerador. Assim, a eventual escolha de responsável tributário vinculado ao contribuinte deverá obedecer a um outro limite constitucional, mas desta vez um limite de forma.

3.3 Limite constitucional formal à responsabilidade tributária e sua repercussão