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Vimos no tópico anterior que a responsabilidade tributária disciplinada no art. 135 do CTN não pode ser atribuída a terceiros, tão- somente, pela falta de pagamento do tributo, por se configurar em infração praticada pela pessoa jurídica. Para que tal responsabilização fosse atribuída a terceiros, seria imprescindível a prática de infração à lei societária, ao contrato social ou ao estatuto. Vimos também, que esse entendimento foi consagrado na jurisprudência do STJ, em face do julgamento do Recurso Especial nº 1101728/SP, em sede de recurso repetitivo.

Não obstante o posicionamento acima delineado, o STJ, também em sede de Recurso Especial75 submetido à sistemática prevista no art. 543-C do

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TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE. 1. A jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento pelo regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que "a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.08). 2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005). 3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (REsp 1101728/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO,

Código de Processo Civil, firmou orientação jurisprudencial no sentido de que, se a execução for ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas se o nome do sócio constar da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN. Restou consignado, também, que tal prova deverá ser realizada mediante a propositura de embargos à execução, sendo inviável a exceção de pré- executividade para se arguir a ilegitimidade passiva, por se fazer necessária a dilação probatória.76

O julgamento dos recursos repetitivos acima foi realizado na sistemática introduzida pela Lei nº 11.672, de 8 de maio de 2008, a qual

JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". 2. Por outro lado, é certo que, malgrado serem os embargos à execução o meio de defesa próprio da execução fiscal, a orientação desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceção de pré-executividade nas situações em que não se faz necessária dilação probatória ou em que as questões possam ser conhecidas de ofício pelo magistrado, como as condições da ação, os pressupostos processuais, a decadência, a prescrição, entre outras. 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ. (REsp 1104900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009)

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TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO-GERENTE CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO DE RESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. 1. A exceção de pré-executividade é cabível quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de ordem formal, ou seja: (a) é indispensável que a matéria invocada seja suscetível de conhecimento de ofício pelo juiz; e (b) é indispensável que a decisão possa ser tomada sem necessidade de dilação probatória. 2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime do art. 543-C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe exceção de pré- executividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como responsável na Certidão de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à execução. 3. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC. (REsp 1110925/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009)

introduziu alterações no Código de Processo Civil (CPC), acrescendo ao CPC o art. 543-C, que estabelece o procedimento para o julgamento em massa de recursos, tornando mais efetiva a prestação jurisdicional. A norma dispõe que, quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de direito, cabe ao presidente do tribunal de origem admitir um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao STJ. Os demais ficarão suspensos até o pronunciamento definitivo do Tribunal.

O posicionamento adotado pelo STJ nos preocupa por entendermos não ser a interpretação mais adequada, à qual, inclusive, poderá acarretar o cometimento de inúmeras injustiças, uma vez que se propõe a inviabilizar a defesa via exceção de pré-executividade dos supostos cor-responsáveis, os quais podem estar indevidamente indicados na CDA.

A primeira referência ao instituto da exceção de pré-executividade, ainda que não se haja utilizado dessa denominação, reporta-se a 1890, quando da instituição da Justiça Federal neste país. Com efeito, o Dec. 848, de 11 de outubro de 1890, facultava a defesa do devedor antes de realizada a penhora e desde que assegurado o Juízo. A segurança do Juízo, vale frisar, se tornava desnecessária caso fosse exibido documento comprovando ou o pagamento ou a anulação da dívida.

Posteriormente, o Dec. n°5.225, de 31 de dezembro de 1932, do Estado do Rio Grande do Sul, disciplinou a exceção de impropriedade do meio

executivo. Por este instituto o devedor poderia, antes da uilização de qualquer

outro procedimento executório, contestar o título executivo alegando sua impropriedade.

Foi, todavia, com um emblemático parecer de Pontes de Miranda que este instituto ganhou contornos mais semelhantes aos de hoje. Contratado por uma companhia siderúrgica de renome, a qual se encontrava em grave situação ante o vultoso número de execuções a que era submetida, aquele professor emitiu parecer defendendo a possibilidade de o executado se manifestar dentro do próprio processo de execução por outro meio distinto dos embargos. Afirmava ser a cognição necessária à execução, sendo de interesse do Juízo o esclarecimento de todos os âmbitos da contenda, para melhor decidir, e não tão somente prestar a tutela a que foi instado.

Outros autores atuais77 também criticam a necessidade de penhora antes da discussão acerca da legitimidade do título, especialmente nos casos dessa imposição ser injusta ao executado. Entende-se, também, que deve ser concedida ao executado a possibilidade liminar à execução de pronunciar-se sobre matérias a respeito das quais o juiz deveria ter tratado, mas não o fez.

Alguns juristas, no entanto, hesitam em propalar as virtudes da adoção de tal recurso processual por receio de manobras escusas por parte do devedor, com fim apenas de protelar o adimplemento da respectiva obrigação. Lembre-se, porém, que esse tipo de atitude está presente em qualquer processo judicial, desde sempre, sem, contudo, tornar inadequados outros recursos do devedor, por vezes até mais custosos ao credor.

Não se deve, por isso, cercear os meios legítimos de defesa do devedor em função de atitudes errôneas por parte de algumas minorias.

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77

WAMBIER, Teresa Amida Alvim; WAMBIER, Luiz Rodrigues. Processo de execução e assuntos afins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, p. 410 e ASSIS, Araken de. Manual do processo de execução, vol. I. Porto Alegre: Letras Jurídicas, 1987, p. 344.

Ademais, convém rememorar que a terminação “pré-executividade” não designa uma relação jurídica prévia ao processo de execução, mas uma prévia à efetivação da penhora, ou, mais amplamente, dos atos próprios da execução. A defesa, como fica evidente, é realizada dentro do processo.

Sobre o cabimento da Exceção de Pré-executividade, deve-se esclarecer que essa medida é espécie excepcional de defesa no processo de execução, quando não demande dilação probatória, para discutir pressupostos processuais e condições da ação.

Não obstante o débito inscrito em dívida ativa possuir presunção de liquidez, certeza e exigibilidade, uma vez verificada a existência de causas capazes de afastar quaisquer desses requisitos necessários à validade e à execução do crédito, inadmissível é que o Executado seja compelido a garantir o juízo para posteriormente, por meio de Embargos à Execução, demonstrar a ausência de conteúdo do título exequendo.

Corroborando esse entendimento, o Superior Tribunal de Justiça vinha admitindo o cabimento da exceção de pré-executividade para discutir, na ação executiva, a ilegitimidade passiva, bem como outras matérias de ordem pública, tais como condições da ação e pressupostos processuais, desde que não fosse necessário, para tal mister, realizar dilação probatória.78

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78

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL. PREQUESTIONAMENTO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE EM EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. ARTIGO 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. A apreciação da questão federal impugnada pela via especial depende do seu efetivo exame e julgamento pelo Tribunal a quo. 2. Entendimento desta Corte de que não é absoluta a proibição da exceção de pré-executividade em execução fiscal, especialmente nos casos em que

No entanto, a recente alteração na orientação jurisprudencial do STJ, firmada mediante as decisões nos REsp 1104900/ES e REsp 1110925/SP, pela inadmissão da exceção, implica em violação aos preceitos constitucionais do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, LV da Constituição Federal de 1988), posto que, possuindo condições de comprovar de maneira clara e precisa os vícios do título executivo, há de se admitir a defesa pelo Excipiente, independentemente da garantia do juízo. A posição do STJ, portanto, parece-nos equivocada.

A Certidão de Dívida Ativa para gozar da presunção de certeza e liquidez, nos termos do art. 204 do CTN79 e inviabilizar a propositura da

poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 4. Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no REsp 471107/MG, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/02/2004, DJ 15/03/2004 p. 234)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ARGUIÇÃO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. MATÉRIA COGNOSCÍVEL DE OFÍCIO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. 1. O redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da empresa somente é cabível quando comprovado que ele agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. O simples inadimplemento de obrigações tributárias não caracteriza infração legal. 2. Este Tribunal firmou o entendimento de que podem ser utilizadas a exceção de pré-executividade ou a mera petição, em situações especiais e quando não demande dilação probatória. 3. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 533895/RS, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/03/2006, DJ 25/05/2006 p. 208)

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que manteve decisão singular nos autos de execução fiscal que acolheu exceção de pré-executividade, excluindo do pólo passivo o recorrido, ao argumento de que o inventariante somente é responsável pelos tributos devidos pelo espólio, e não quanto aos devidos pelo de cujos. 2. A doutrina e a jurisprudência, como todos conhecem, aceitam que "os embargos de devedor pressupõem penhora regular, que só se dispensa em sede de exceção de pré- executividade, limitada à questões relativas aos pressupostos processuais e às condições da ação", incluindo-se a alegação de que a dívida foi paga (REsp nº 325893/SP). 3. A jurisprudência do STJ tem acatado a exceção de pré-executividade, impondo, contudo, alguns limites. Coerência da corrente que defende não ser absoluta a proibição da exceção de pré-executividade no âmbito da execução fiscal. 4. No caso em exame, o acórdão bem aceitou a exceção de pré-executividade, haja vista ter ficado demonstrado ser o executado parte ilegítima na relação jurídica buscada pelo INSS. 5. Recurso não provido. (REsp 371460/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/02/2002, DJ 18/03/2002 p. 188)

79

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

exceção de pré-executividade para a alegação de ilegitimidade passiva, precisa retratar de forma fiel, nos termos do art. 201 do CTN80, o resultado do lançamento tributário, após esgotados os recursos a ele inerentes, indicando, conforme o inciso I do art. 202 do CTN81, o nome dos corresponsáveis.

A Certidão de Dívida Ativa, na qual conste o erro quanto à indicação dos corresponsáveis, apurados em processo regular de lançamento tributário, ensejará, segundo o art. 203 do CTN82, causa de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente.

Nesse sentido, Humberto Theodoro Júnior afirma que:

“Enfim, é o procedimento administrativo que precede à inscrição que enseja a oportunidade para definir quem vem a ser o devedor principal, subsidiário ou co-responsável. (...) Sendo a execução fiscal regulada pela Lei 6.830 puro procedimento executivo, continua a meu ver, inadmissível, em feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento da responsabilidade de terceiros ou coobrigados que não figuraram no processo administrativo e contra quem não se formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa.”83

Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

80

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Parágrafo único (...) omissis

81

Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

(...) omissis

82

Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão

Isso implica dizer que, para que haja a indicação dos corresponsáveis na CDA, a eles deve ter sido oportunizado o direito de ampla defesa quanto à atribuição de sua sujeição passiva, o que deve ocorer no momento do lançamento tributário.

O lançamento tributário tem sua matriz legal, delimitadora das atividades dos entes tributantes, no art. 142 do CTN 84. Tem ele o objetivo de determinar o fato imponível realizado pelo sujeito passivo e apurar o valor do tributo devido, segundo Vittorio Cassone.85

Lançamento tributário constitui o ato tributário formal descritor do fato gerador de um tributo, com todos seus aspectos e elementos integrativos.86 Observadas essas condições, tem ele a finalidade de constituir o crédito tributário do sujeito ativo da obrigação tributária, no caso, o Estado. Vale dizer que a descrição do fato só se constitui lançamento tributário, quando o fato imponível e o seu relato mantiverem simetria com a respectiva hipótese de incidência. Fora disso, não se tem lançamento tributário. E se o for, será viciado, não se prestando para constituir o crédito tributário que pretende. O crédito tributário respectivo será inexigível, por inexistência.

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84

Código Tributário Nacional – CTN, Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

85

O lançamento é o ato privativo da Administração Pública que verifica a registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar a quantia devida pelo sujeito passivo da obrigação tributária. (CASSONE, Vittorio. Direito tributário. São Paulo: Atlas, 1997, p. 124).

A jurista Mary Elbe, reportando-se a Juan P. Cajarville Peluffo,87 diz, com precisão, que “os atos administrativos devem fundar-se em motivos reais e verdadeiros.” É o rigorismo que o lançamento deve manter com a verdade material.

Sem esse rigorismo, há vício. E o que pretende ser lançamento tributário verdadeiramente não o é, não se prestando a constituir o crédito tributário respectivo.

O art. 146, inciso III, alínea “b”,88 da Constituição Federal, diz que lançamento é matéria de lei complementar. Só após essa prescrição normativa intermediária, é que a lei ordinária pode dispor sobre lançamento tributário. Nessa hipótese, a lei ordinária não recebe competência direta da Constituição Federal, mas da lei complementar.

Geraldo Ataliba89, posicionando-se pela hierarquia da lei complementar frente à lei ordinária, discorreu da seguinte forma:

É próprio da técnica de elaboração legislativa inserir os mandamentos hierarquizados em ordem tal que os superiores precedem os inferiores e vice-versa. Assim, as enumerações em regra começam pelo mais relevante ou importante, em ordem decrescente.

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87

No dizer de Juan P. Cajarville Peluffo, os atos administrativos devem fundar-se em motivos reais e verdadeiros, pois, do contrário, serão atos ilegítimos, uma vez que ‘ por esta regra substancial, a Administração está obrigada a ajustar-se à verdade material dos fatos, sem que a obriguem os acordos dos interessados acerca de tais fatos nem a eximam de investigá-los, conhecê-los e ajustar-se a eles, a circunstância de não haverem sido alegados ou provados pelas partes. (MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lançamento tributário – Execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p.107).

88

Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...)

Abaixo das leis constitucionais, localizou as complementares, seguidas imediatamente das ordinárias. A hierarquia ideal corresponde a essa gradação.

A principal conseqüência jurídica dessa circunstância reside na superioridade da lei complementar sobre a ordinária. E esta gradação tem, em muitos casos, conseqüências também de caráter formal, como se verá.

Consiste a superioridade formal da lei complementar - como em geral das normas jurídicas eminentes, em relação às que lhe são inferiores - na impossibilidade jurídica de a lei ordinária alterá-la ou revogá-la. Nula é, pois, a parte desta que contravenha disposição daquela.

A lei ordinária que dispõe sobre lançamento além das fronteiras tracejadas por lei complementar é inconstitucional, não tem competência, não tem eficácia.

A validade do lançamento tributário depende da contemporaneidade de vários fatores:

a) previsão constitucional;

b) previsão em lei complementar;

c) previsão em lei ordinária;

d) o fato imponível ser concreto, podendo ser presumido ou arbitrado nos limites admitidos pelo sistema jurídico;

e) a hipótese de incidência descritora, com fidelidade, dos elementos fáticos selecionados no fato imponível.

O fato imponível objeto do lançamento, em geral, deve ser real, concreto, para que, à vista do princípio da tipicidade, haja subsunção à respectiva hipótese de incidência. Esse é também o entendimento de Paulo de Barros Carvalho90.

A desconsideração da realidade fática do fato gerador gera insegurança, invalidando a tributação respectiva.

O lançamento, via de regra, deve ter fato imponível, fato real, concreto. A admissibilidade de lançamento fora desse esquema – arbitramento e presunção – constitui exceção, somente admissível nos estreitos limites da legislação pertinente. O que não se encaixar nas exceções, encontra-se sob a égide da regra geral do lançamento: fato real.

A validade do lançamento tributário depende, pois, de sua