Bu bölümde yer alan standartların tümü, her denetim çalışmasının sonunda düzenlenen denetim raporunda bulunması gereken özelliklere ayrılmıştır.
Bu gruba giren standartlar şunlardır:
• Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı, • Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde değişmezlik standardı, • Mali tabloların açıklamalarının yeterliliği standardı,
• Görüş bildirme standardı.
1. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı; denetçiden, incelenen işletmenin mali tablolarında yer alan bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile olan uygunluk derecesini belirtmesini istemektedir.
İşletmenin mali tablolarının sağlıklı olup olmadığının belirlenmesinde muhasebe ilkeleri anahtar konumdadır. Bu nedenle denetçiler, işletmenin iddiaları ile muhasebe ilkelerini karşılaştırırken çok dikkatli olmak zorundadırlar. İlkelerden sapmalar varsa, denetçiler bunları önem düzeyine göre raporlarında belirteceklerdir. Sonuç olarak bu sapmaların önemliliği, denetçinin işletmenin mali tabloları hakkındaki görüşünü oluşturmasında temel dayanak olacaktır51.
51 BOZKURT; a.g.m., s.40-41.
Bağımsız denetçi, denetim sonunda hazırladığı raporunda finansal tabloların işletmenin finansal durumunu, finansal durumundaki değişiklikleri ve faaliyetlerle ilgili sonuçları doğru ve dürüst bir biçimde sunduğu konusunda bir yargı bildirir. Denetçinin yargısını oluştururken dikkate alacağı temel kriter ise, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir52. Bu nedenle denetçi genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uyulduğunu denetim raporunda belirtmelidir.
2. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerinde Değişmezlik Standardı
Raporlama standartlarından ikincisi, muhasebe ilkelerinin değişmezlik standardıdır. Bu standart süreklilik ilkesiyle ilgilidir. Bazı kaynaklarda devamlılık ya da tutarlılık kavramlarıyla da açıklanabilmektedir. Bu standart muhasebe ilkelerinin uygulanmasında iki ya da daha fazla muhasebe dönemleri arasında süreklilik olup olmadığının denetçi tarafından araştırılmasını öngörür.
Süreklilik ilkesinin amacı, farklı muhasebe dönemlerine ait mali tabloların birbirleri ile karşılaştırılabilmesini sağlamaktır. Dönemler arasındaki farklılıklar, muhasebe ilkelerinde ve uygulamalarında olduğu gibi bunların uygulanış yöntemlerinde de olabilir53. Eğer bir farklılık mevcut ise ve karşılaştırma bunlardan
dolayı önemli ölçüde etkileniyorsa, denetçi farklılıkları ve sonuçlarını denetim raporunda mutlak suretle açıklamalıdır.
3. Mali Tabloların Açıklamalarının Yeterliliği Standardı
Muhasebenin temel kavramlarından biri de tam açıklama kavramıdır. Bu kavram, mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması gerektiğini ifade etmektedir. Muhasebe bilgilerini kararlarında kullanacak olanlar, özellikle, ortaklar, potansiyel yatırımcılar ve kredi verenlerdir. Bu kişi ve kuruluşların kararlarında kullanacakları tüm bilgilerin önceden bilinmesi ve mali tablolarda açıklanması olanaksız olduğundan, tam açıklama yerine yeterli açıklama kavramı tercih edilmektedir. Denetçi, mali tablolardaki bilgileri kullanacak kişi ve kuruluşların bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak düzeyde mali tablolarda açıklama yapılıp yapılmadığına kendi mesleki yargısını kullanarak karar verecektir. Denetçi bu kararını verirken, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri hükümlerini de göz önünde
52 Hidayet BERKSOY; Muhasebe Denetimi, Mayıs 2000, İzmir, s.12.
53 Maliye Hesap Uzmanları Derneği; Denetim İlke ve Esasları, Yıldız Ofset, 2.Baskı, Ankara, 2004, s.15.
bulundurur. Denetçi açıklamaları yeterli bulduysa, bunu raporunda belirtmez; şayet yetersiz bulursa, yetersiz bulduğu konulara ilişkin açıklamalara raporunda yer verir54.
4. Görüş Bildirme Standardı
Denetim sürecinin tamamlanmasıyla birlikte denetim sonucu denetim raporunda açıklanır. Denetim raporu ya bir bütün olarak finansal tablolarla ilgili bir görüşün bildirilmesini kapsamalı ya da bir görüş bildiremiyorsa bu durumu, nedenlerini de belirterek, açıklamalıdır. Finansal tablolarla birlikte denetçinin adının geçtiği bütün durumlarda, denetim çalışmasının niteliği ve varsa denetçinin üstlendiği sorumluluk derecesi denetim raporunda yer almalıdır. Bu standart denetçinin finansal tablolarla olan ilişkisinin ve aldığı sorumluluğunun derecesinin belirtilmesini de zorunlu kılmaktadır. Denetim raporuyla finansal tabloların kullanıcıları, denetçinin görüşüne güvenerek, finansal tablolardaki bilgileri doğru ve güvenilir kabul ederler ve alacakları kararlarda kullanırlar.
Görüş bildirme seçenekleri şunlardır; • Olumlu Görüş Bildirme,
• Şartlı Görüş Bildirme, • Olumsuz Görüş Bildirme, • Görüş Bildirmekten Kaçınma.
Olumlu Görüş Bildirme: Görüşün olumlu bildirilmesinde standart denetim raporu kullanılır. Standart denetim raporu mali tabloların, işletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akımını, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru yansıttığını belirtir55.
Şartlı Görüş Bildirme: Şartlı görüş bildiren denetim raporu56, mali tablolardaki bir
kalemi ayrıntılı açıklayarak, denetçinin olumlu görüşünden bu kalemi ayırır. Mali tabloların, bazı istisnaların saklı tutulması şartıyla bir bütün olarak doğru sunulduğunu ifade eden görüşe şartlı görüş denir. Denetçi raporunda “şu şartla” veya “şu istisna ile “ gibi ifadelerle başlayan çekincelerini açıklar.
Olumsuz Görüş Bildirme: Denetçinin, denetlenen mali tabloların bir bütün olarak işletmenin gerçek durumunu göstermediğine kanaat getirmesi halinde olumsuz
54 KEPEKÇİ; a.g.e., s.20.
55 Bkz. Ek 1. 56 Bkz. Ek 2.
denetim görüşü içeren rapor tanzim etmesi gerekir. Aşağıdaki durumların varlığı halinde denetçi raporunda olumsuz görüş57 verir:
- Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapmalar varsa, - Tam açıklama kuralına uyulmamışsa,
- Muhasebe ilkelerinde değişiklik yapılmışsa (devamlılık ilkesine uyulmamışsa).
Görüş Bildirmekten Kaçınma: Denetçinin ve müşterinin iradesi dışında oluşan, çalışma alanını sınırlayan önemli bir hususun var olması nedeniyle mali tablolara ilişkin bilgi ve belgelerin elde edilememesi durumunda olumlu veya şartlı görüşlerden birine ulaşılamıyorsa görüş bildirmekten kaçınılır58.
VI. BAĞIMSIZ DIŞ DENETİMİ GEREKTİREN NEDENLER Mali tabloların bağımsız denetimi şöyle tanımlanabilir:
Bir işletmenin mali tablolarında sunulan bilgilerin doğru, dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile yasalara uygun olup olmadığı konusunda bir kanaate ulaşmak amacıyla, işletmenin iç kontrol sistemi ve muhasebe kayıtlarının tahlilci gözü ile konusunda uzman bağımsız denetçi tarafından incelenmesidir.
Bu denetim türü aynı zamanda en güvenilir denetim türüdür. Yaygın ve güvenilir denetim türü olması nedeni ile mali tabloların bağımsız denetimi konusu günümüzde bir hayli önem kazanmış bulunmaktadır.
Günümüzde mali tabloların bağımsız denetimini gerektiren birçok neden bulunmaktadır. Özellikle sanayileşmiş ülkelerde çeşitli çıkar gruplarını yakından ilgilendiren bir konudur. Mali tabloların bağımsız denetimini gerektiren bu nedenleri şöyle sıralamak mümkündür: