Bir işletmede gerçekleştirilen her türlü işlem belgeye dayandırılır. Ancak bu belgeler her zaman gerçek tutarlarıyla kayıtlara geçirilmeyebilir. Dolayısıyla bu belgelerin kayıtlara gerçek tutarları ile yansıtıldığından emin olunmalıdır. İşte bu amaçla uygulanan denetim tekniğine kayıt sisteminin gözden geçirilmesi adı verilmektedir. Bu teknikte denetçi, kayıt ve belge tutarlılığını kontrol etmektedir. Belirli bir büyüklükteki işletmeler için tüm kayıtların izlenmesi genellikle mümkün olmaz. Bu nedenle ya örnekleme yolu ile seçilen belgelere dayalı işlemler yahut belirli bir olay ya da döneme isabet eden işlemler veya denetçinin ön denetim yahut diğer teknikleri kullanarak veya herhangi bir suretle belirleyeceği kriterlere göre seçeceği belge olay ya da dönemlere ilişkin kayıt ve belgeler denetime tabi tutulacaktır40.
V. BAĞIMSIZ DIŞ DENETİM STANDARTLARI
Bağımsız denetçi, denetlediği mali tablolardaki bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak elde edilmiş olup olmadığına ilişkin görüşünü denetim raporunda açıklar. Denetçinin görüşüne güvenen bilgi kullanıcıları, mali tablolardaki bilgilerin doğruluğuna ve yeterliliğine güvenerek bu bilgileri alacakları kararlarda kullanacaklardır. Bu nedenle, denetçinin yapacağı denetim çalışmasının belirli bir kalitede yürütülmesi gerektiği gibi, denetçi de bu çalışmayı yürütebilecek kalitede olmalıdır. Aksi halde, denetim raporuna güvenen kişiler kararlarında yanılabilirler ve zarara uğrayabilirler. Bu nedenle denetçinin denetim çalışmasının ve denetim raporunun kalitesini sağlamak ve ölçmek için yasalar veya meslek örgütlerince standartlar kabul edilmiştir. Bu standartlar denetçiye bir kılavuz olarak hizmet edeceği gibi, denetim çalışmasının kalitesi de bu standartlara uygunluk derecesiyle ölçülür. Denetçi de denetim raporunda bu standartlara uygun olarak denetim yaptığını belirtir.
Meslek örgütlerince kabul edilmiş ve denetçilerin her denetimde uymak zorunda oldukları bu standartlara “genel kabul görmüş denetim standartları” denilmektedir41.
Genel kabul görmüş denetim standartları, denetim faaliyetleri açısından uyulması gereken asgari (minimum) standartlardır. Bunları azami (maximum) kurallar olarak düşünmemek gerekir. Karşılaşılan durumu dikkate almadan sadece
40 ÖZER; a.g.e., s.270. 41 KEPEKÇİ, a.g.e., s.14.
standartlara dayanarak denetimin kapsamını daraltmaya çalışan bir denetçi, denetim standartlarının ruhuna aykırı davranmış olur. Bundan başka denetim standartlarının varlığı denetçinin bu standartları körü körüne uygulaması gerektiğini de ifade etmez. Şayet karşılaşılan bir durumda denetçi bir standartla önerilen yolun o duruma uygulanmasının olanaksız olduğunu görürse, denetçinin kendisinin karar vereceği başka bir yolu izlemesi kaçınılmazdır. Ancak bu durumda tüm sorumluluk denetçiye aittir. Olumsuz bir sonucun doğması halinde bunun yükleyeceği külfet denetçiye ait olacaktır42.
Genel kabul görmüş denetim standartları, diğer bir ifadeyle, meslek örgütlerince kabul edilmiş ve denetim kuruluşları ile denetçilerin uymak zorunda oldukları standartlardır. Bu standartlar ilk defa 1947 yılında Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants- AICP) tarafından kabul edilmiştir. AICP tarafından yayınlanan bu standartlar, birçok ülkede benimsenmiş ve çok az değişikliğe uğrayarak günümüze gelmiştir. Birçok ülkenin kamu denetim organları ve muhasebe kuruluşları denetim standartları yayımlamışlardır. Yine Uluslararası Yüksek Denetleme Kurumları Birliği (Internatiol Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI) tarafından da en son 1995 yılında denetim standartları yayımlanmış bulunmaktadır. Ancak denetim organları ve muhasebe kuruluşları tarafından yayınlanan denetim standartları büyük oranda benzerlikler göstermektedir43.
Genel kabul görmüş denetim standartları on standarttan oluşmakta ve üç gruba ayrılmaktadır. Bu gruplar şunlardır:
• Genel Standartlar,
• Çalışma alanı standartları, • Raporlama standartları. A. Genel Standartlar
Genel standartlar, denetçinin nitelikleri ve çalışmasının kalitesi ile ilgilidir. Bu standartlar denetçinin uzmanlığını, bağımsızlığını ve mesleki davranışını ölçtüğü gibi, denetçinin çalışma alanına ve raporlamasına da etki eder.
Mali tabloların kullanıcılarının büyük bir kısmı, bu tablolara ilişkin görüşünü bildiren denetçiyi tanımazlar. Fakat denetçinin genel kabul görmüş denetim
42 GÜREDİN, a.g.e., s. 26. 43 KENGER, a.g.e., s. 15.
standartlarında belirtilen niteliklere sahip olduğunu ve çalışmasını bu standartlara uygun olarak yaptığını bilen bilgi kullanıcıları denetçinin bildirdiği görüşe güvenirler.
Bu gruba giren denetim standartları şunlardır:
• Mesleki eğitim ve yetkinlik – mesleki yeterlilik (technical training and proficiency),
• Bağımsızlık ve tarafsızlık (independence),
• Mesleğin gerektirdiği dikkatin gösterilmesi – mesleki özen ve titizlik (due professionel care).
1. Mesleki Eğitim ve Yetkinlik
Denetçinin mesleki eğitim ve yetkinliği, en az lisans düzeyinde öğrenim görmüş olmasını, mesleki deneyiminin bağımsız dış denetim yapabilecek düzeyde olmasını ve mesleğini sürdürürken sürekli mesleki eğitimden geçmesini ifade eder44.
Denetçi, özellikle muhasebe, denetim ve vergi konularındaki mevzuatı izlemeli, mesleki yayınları okumalı, kurs ve seminerlere katılmalıdır.
Denetim mutlaka bir uzman olarak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip olan kişiler tarafından yapılmalıdır. Çünkü denetim raporlarının kullanıcıları için önemli olan konu, denetçinin görüşünü doğru ve güvenilir bir nitelikte bildirmiş olmasıdır. Bu nedenle denetçilerin mesleği icra ettikleri sürece kendilerini sürekli olarak geliştirmeleri, mesleki yayın ve eğitimleri yakından takip etmeleri gerekmektedir.
2. Bağımsızlık ve Tarafsızlık
Bağımsızlık standardı; işletme yöneticileri ile bilgi kullanıcıları arasındaki çıkar çatışması, denetim fonksiyonunun denetlenen işletme yöneticilerine ve bilgi kullanıcılarına bağımlı olmaksızın yerine getirilmesini zorunlu kılar. Bu nedenle denetçinin temel niteliği bağımsızlıktır. Bu standarda uymak için, denetçi hem gerçekte hem de görünürde bağımsız olmalıdır. Gerçekte bağımsızlık, denetçinin, denetim görevini yaparken dürüst ve tarafsız davranmasını ifade eder. Dürüstlük, mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmesi ve bilgi kullanıcılarını yanıltmamaktır. Tarafsızlık, denetçinin herhangi bir etki altında kalmadan, kendi
44 Münevver KATKAT; “Muhasebede Vergi Yönünden Denetimin Kayıt Dışı Ekonomi Üzerindeki Başarısı”, (Yayınlanmamış Doktora Tezi), Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Erzurum, 2007, s.159.
kararını kendisinin vermesidir. Görünürde bağımsız olmak için, denetçinin dürüst ve tarafsız davranmadığı sonucu çıkacak müşteri ilişkilerinden kaçınması gerekir. Bilgi kullanıcıları denetçinin bağımsızlığını kuşku ile karşıladıkları durumlarda, denetçinin görüşü bir değer taşımayacaktır.
Bağımsızlık standardına göre, denetçilerin müşterilerine olan yükümlülüklerinin ötesinde kamuoyuna karşı, kaliteli ve güvenilir bir denetim çalışması yerine getirme sorumlulukları bulunmaktadır45.
Denetçi veya denetçiler yaptıkları iş ile ilgili tüm konularda bağımsız düşünme mantığı içinde olmalı, denetim sırasında denetimi gerçekleştirilen işletmenin ortakları ve/veya yetkililerinin etkisi altında kalmadan bağımsız davranabilmelidirler46. Denetçi bağımsızlık standardına ne kadar özen gösterir ve
dikkat ederse, bağımsız denetimin güvenilirliği de o kadar yüksek olacaktır. 3. Mesleki Özen ve Titizlik
Denetçinin denetim incelemesi süresince ve denetim raporu hazırlanırken gerekli dikkat, özen ve titizliği göstermesidir. Denetçi, denetim sürecinin her aşamasında, çalışma alanı standartlarına, raporlama standartlarına, denetim ile ilgili kanun, yönetmelik ve tebliğlere eksiksiz bir şekilde uyuyorsa gerekli mesleki özen ve dikkati gösteriyor demektir.
Denetim mesleği, denetim çalışması sırasında ve raporlama safhasında mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmesini, denetim standartlarına eksiksiz bir biçimde uyulmasını, bilgi, deneyim ve becerilerin en iyi şekilde kullanılmasını gerektiren bir meslektir. Bu koşullara uyulmaması durumunda denetçinin ahlaki, mesleki ve hukuki sorumlulukları doğar. Denetçi, görevini en iyi şekilde yerine getirmekle kendisini yükümlü saydığında, en yüksek sorumluluk olgusuna ulaşır. Denetçiler, aynı zamanda üyesi oldukları meslek odasına karşı da sorumludurlar. Disiplin yönetmeliği, meslek mensuplarının meslek ahlakı kurallarını belirlemektedir.