Ana Ortaklığın Bağlı Ortaklıktaki Yatırımları ile Bağlı Ortaklıktaki Özkaynak Payının Eliminasyonu (KGOP ve Şerefiye

Dahil)

Bir ana ortaklığın bir bağlı ortaklıktaki özkaynak yatırımı, aynı zamanda bağlı ortaklıktaki net aktiflerinin maliyetini veya bağlı ortaklığın özkaynağına sahipliğini yansıtmaktadır. Bu durum Tablo 30 üzerinde gösterilmiştir. Ana ortaklığın kayıtlarında bir varlık olarak kaydedilen bağlı ortaklıktaki yatırımların, konsolide tablolarda mükerrer olarak kaydedilmemesi için bağlı ortaklığın ana ortaklığa ait özkaynak payı ile karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir. Bunu iki şekilde açıklamak mümkündür:

Birincisi; bağlı ortaklıklardaki yatırımlar hesabı ana ortaklığın bağlı ortaklığa ait olan net varlıklarının kendine olan maliyetini yansıtmaktadır. Ana ortaklık ile bağlı ortaklığın aktif ve pasifini, yatırım hesabını elimine etmeksizin, basit bir şekilde topladığımızda, bağlı ortaklığın net varlıkları mükerrer olarak konsolide finansal tablolarda yer alacaktır338.

İkincisi; bağlı ortaklıktaki yatırımlar hesabı vasıtasıyla ana ortaklık hissedarları bağlı ortaklık hissedarları durumundadırlar aynı zamanda. Eliminasyon kayıtları yapılmaması halinde bağlı ortaklığın özkaynakları mükerrer olarak kayıtlara intikal ettirecektir339.

Konuyla ilgili olarak; biri ana ortaklığın bağlı ortaklığın % 100’üne sahip olduğu ve bağlı ortaklığın varlık ve borçlarının defter değeri ile gerçeğe uygun değerleri arasında herhangi bir farkın olmadığı, diğeri de ana ortaklığın bağlı ortaklığın % 100’üden daha az paya sahip olduğu, bağlı ortaklığın varlıklarının defter değeri ile gerçeğe uygun değerleri arasında fark olduğu ve şerefiyenin bulunduğu, iki örnek verilmiştir.

338 _{Huefner ve Diğerleri, s.112}

Örnek 3.24: A ana ortaklığı B bağlı ortaklığının hisselerinin % 100’ünü 01.01.2009 tarihinde 1.200.000 TL’ye nakit olarak satın almıştır. Satına alma tarihinden önce A ana ortaklığı ve B bağlı ortaklığının bilançoları Tablo 31 üzerinde verilmiştir:

Tablo 31: A Ana Ortaklığı ile B Bağlı Ortaklığının Birleşmeden Önceki Bilançoları (TL)

Bilanço Kalemi A Ana Ortaklığı B Bağlı Ortaklığı

Kasa 1.350.000 80.000 Binalar 3.000.000 1.000.000 Ticari Mallar 500.000 200.000 Aktif Toplamı 4.850.000 1.280.000 Borçlar 450.000 80.000 Özkaynak 4.400.000 1.200.000 Sermaye 1.400.000 800.000 Yedekler 3.000.000 400.000 Pasif Toplamı 4.850.000 _1.280.000

Satın alma ile birlikte B bağlı ortaklığının bilançosunda bir değişiklik olmamaktadır. Ancak, A ana ortaklığı, kasasından 1.200.000 TL ödeme yapmış ve edindiği hisselerinin karşılığında maliyet bedeli ile 245 Bağlı Ortaklıklar Hesabına 1.200.000 TL olarak kaydetmiştir. Yukarıda da açıklandığı gibi konsolide finansal tablo düzenlenirken bağlı ortaklıklar hesabı ile özkaynak hesabı karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir. Bu durumu Tablo 32 üzerinde göstermek mümkündür.

Tablo 32: A Ana Ortaklığı ve B Bağlı Ortaklığının Birleşme (01.01.2009)’den Sonraki Bilançoları, Konsolide Çalışma Tablosu ve Grubun Konsolide Tablosu (TL)

Borç Alacak Kasa 150.000 80.000 230.000 Binalar 3.000.000 1.000.000 4.000.000 Ticari Mallar 500.000 200.000 700.000 Bağlı Ortaklıklar 1.200.000 1.200.000 Aktif Toplamı 4.850.000 1.280.000 4.930.000 Borçlar 450.000 80.000 530.000 Özkaynak 4.400.000 1.200.000 4.400.000 Sermaye 1.400.000 800.000 800.000 1.400.000 Dağıtılmamış Karlar 3.000.000 400.000 400.000 3.000.000 Pasif Toplamı 4.850.000 1.280.000 1.200.000 1.200.000 4.930.000 Konsolide Bilanço Kalemi A Ana Ortaklığı B Bağlı Ortaklığı

Eliminasyon Kayıtları

Konsolide çalışma tablosu ile ilgili düzenlenebilecek muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olabilir:

--- /--- ---

500 Sermaye (B bağlı Ortaklığı) 800.000 570 Geçmiş Yıllar Karları (B bağlı ortaklığı) 400.000

245 Bağlı Ortaklıklar ( A ana ortaklığı) 1.200.000 --- / ---

Örnek 3.25: A ana ortaklığı B bağlı ortaklığının hisselerinin % 80’ini 01.01.2009 tarihinde 1.200.000 TL’ye nakit olarak satın almıştır. Satın alma tarihinden önce A ana ortaklığı ve B bağlı ortaklığının bilançoları ile B bağlı ortaklığının varlık ve borçlarının gerçeğe uygun değerleri Tablo 33 üzerinde gösterilmiştir.

Tablo 33: A Ana Ortaklığı ve B Bağlı Ortaklığının Bilançoları ile B Bağlı Ortaklığının Varlık ve Borçlarının Gerçeğe Uygun Değerleri (TL)

Defter Değeri Gerçeğe Uygun Değeri Kasa 1.350.000 80.000 80.000 Binalar 3.000.000 1.000.000 1.100.000 Ticari Mallar 500.000 200.000 220.000 Aktif Toplamı 4.850.000 1.280.000 1.400.000 Borçlar 450.000 80.000 80.000 Özkaynak 4.400.000 1.200.000 1.320.000 Sermaye 1.400.000 800.000 800.000 Dağıtılmamış Karlar 3.000.000 400.000 520.000 Pasif Toplamı 4.850.000 1.280.000 1.400.000

Bilanço Kalemi A Ana Ortaklığı

B Bağlı Ortaklığının

Satın almadan sonra B bağlı ortaklığının bilançosunda herhangi bir değişiklik meydana gelmemektedir. Ancak, A ana ortaklığı, kasasından 1.200.000 TL ödeme yapmış ve edindiği hisse payını maliyet bedeli ile 245 Bağlı Ortaklıklar Hesabına 1.200.000 TL olarak kaydetmiştir. Yukarıdaki açıklamalar ve Tablo 30’daki akıştan da anlaşılacağı üzere A ana ortaklığının bağlı ortaklıklar hesabı ile B bağlı ortaklığın özkaynaklarının ana ortaklığa isabet eden kısmının karşılıklı olarak elimine edilmesi gerekir. Ancak, transfer edilmiş bedel (245 Bağlı Ortaklıklar Hesabı), özkaynakların ana ortaklığa isabet eden gerçeğe uygun değerinden, başka bir deyişle net aktiflerin gerçeğe uygun değerinin ana ortaklığa isabet eden pay tutarı olan 1.056.000 TL (1.320.000 TL*0,8)’den daha büyüktür. Bu durumda, satın almadan kaynaklanan şerefiyenin olduğu anlaşılmakta ve şerefiyenin de hesaplanıp, konsolide finansal tabloda gösterilmesi gerekir. Şerefiye = + - = 1.200.000 TL + 264.000 - 1.320.000 TL = 144.000 TL Transfer edilmiş bedelin gerçeğe uygun değeri Edinme tarihindeki KGOP'nin tutarı Edinilen işletmenin tanımlanabilir net varlıklarının

A ana ortaklığının B bağlı ortaklığındaki payı % 100’den az olduğu için KGOP’lerin net aktiflerin gerçeğe uygun değeri üzerindeki haklarını belirten/gösteren paylarının da hesaplanıp konsolide bilançoda gösterilmesi gerekir. KGOP’ler; 3.3.4.2

UFRS/TFRS’ye göre Kontrol Gücü Olmayan Paylar bölümünde de açıklandığı üzere iki yöntemle hesaplanması mümkün olmakla birlikte; örneğimizde edinilen işletmenin net tanımlanabilir varlıklarının gerçeğe uygun değerinin orantılı payı ile hesaplanmıştır

KGOP =

KGOP'nin raporlama tarihinde bağlı

ortaklığın net aktifin defter değerindeki payı = 1.320.000 TL*0,2

= 264.000 TL

Şerefiye ve KGOP’ler belirlendikten sonra, yatırımların ve özkaynağın eliminasyonun nasıl yapıldığı Tablo 34 üzerinde gösterilmiştir:

Tablo 34: A Ana Ortaklığı ve B Bağlı Ortaklığının Birleşmeden Sonraki (01.01.2009) Konsolide Çalışma Tablosu ve Grubu Konsolide Bilançosu (TL)

Defter Değeri

Gerçeğe

Uygun Değeri Borç Alacak

Kasa 150.000 80.000 80.000 230.000 Binalar 3.000.000 1.000.000 1.100.000 100.000 4.100.000 Ticari Mallar 500.000 200.000 220.000 20.000 720.000 Bağlı Ortaklıklar 1.200.000 1.200.000 Şerefiye 144.000 144.000 Aktif Toplamı 4.850.000 1.280.000 1.400.000 5.194.000 Borçlar 450.000 80.000 80.000 530.000 Özkaynak 4.400.000 1.200.000 1.320.000 1.200.000 4.664.000 Sermaye 1.400.000 800.000 800.000 800.000 1.400.000 Yedekler 3.000.000 400.000 520.000 400.000 3.000.000 KGOP 264.000 264.000 Pasif Toplamı 4.850.000 1.280.000 1.400.000 1.464.000 1.464.000 5.194.000 Konsolide Bilanço Kalemi A Ana Ortaklığı B Bağlı Ortaklığının Eliminasyon Kayıtları

Konsolide çalışma tablosu ile ilgili düzenlenebilecek muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olabilir:

--- /--- ---

500 Sermaye (B bağlı ortaklığı) 640.000 570 Geçmiş Yıllar Karları (B bağlı ortaklığı) 320.000 252 Binalar (B bağlı ortaklığı) 80.000 153 Ticari Mallar ( (B bağlı ortaklığı) 16.000 261 Şerefiye 144.000

245 Bağlı Ortaklıklar ( A ana ortaklığı) 1.200.000 --- / ---

KGOP’lere ilişkin eliminasyon/düzeltme muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olabilir:

--- /--- ---

500 Sermaye (B bağlı Ortaklığı) 160.000 570 Geçmiş Yıllar Karları (B bağlı ortaklığı) 80.000 252 Binalar ( B bağlı ortaklığı) 20.000 153 Ticari Mallar ( B bağlı ortaklığı ) 4.000

510 KGOP 264.000 --- / ---