Konsolide Finansal Tablolara İlişkin Ulusal Düzenlemeler

Konsolide finansal tablolar ile ilgili olarak ülkemizde birden fazla düzenleme bulunmaktadır. Ancak, bu düzenlemelerin amacı ve kapsadıkları şirket toplulukları farklı olsa da, UMS/UFRS’leri temel almaları nedeniyle içerdikleri hükümler itibariyle paralellikler ve benzerlikler, farklılıklara nazaran daha fazla bulunmaktadır. Bir başka deyişle, ulusal düzenlemelerin, UMS/UFRS’leri esas almaları nedeniyle farklılıkları gittikçe azalmaktadır. Farklılık arz eden hususlara çalışmanın ilgili bölümlerinde değinilecektir.

3.2.7.3.1 SPK’nın Konsolide Finansal Tablolara İlişkin Düzenlemeleri

Halka açık olan şirketlerin açıklayacakları finansal tablo çeşitleri ve bunların düzenlenme ilke ve esaslarını belirlemeye SPK yetkilidir. 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3794 Sayılı Kanun ile değişik 16. maddesi, SPK’nın bu konuda düzenleme yapma yetki ve yükümlülüğünün bulunduğunu “İhraççılar ve sermaye piyasası

kurumları, konsolide olanlar dahil kamuya açıklanacak veya gerektiğinde Kurulca istenecek mali tablo, rapor ve bilgileri tespit olunacak şekil ve esaslara, genel kabul görmüş muhasebe kavram, ilke ve standartlarına uymak suretiyle düzenlemekle yükümlüdürler.” şeklinde ifade edilmiştir. SPK bu yetkiye istinaden, 28/3/1992 tarihli

199 _{EU implementation of IFRS and the Fair Value Directive, A Report for the Euroean Commission,}

www.ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/studies/2007-eu_implementation_of_ifrs.pdf - s. 6 (21 Eylül 2008)

ve 21185 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri: XI, No: 10 sayılı (8/4/1992 tarihli ve 21193 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan düzeltme ile numarası “No: 10” olarak düzeltilen) “Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ”i yayımlamıştır. Seri: XI, No: 10 sayılı tebliğ, 13/11/2001 tarihli ve 24582 sayılı Resmi Gazete’de yayımlan Seri: XI, No: 21 sayılı “Sermaye Piyasasında Konsolide Mali Tablolara ve İştiraklerin Muhasebeleştirilmelerine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”inin 22. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Sermaye Piyasası Kurulu, 09.04.2008 tarih ve 26842 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, Seri: XI, No: 29 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” ile işletmeler tarafından düzenlenecek mali raporlar ile bunların hazırlanması ve ilgililere sunulmasına ilişkin ilke, usul ve esasları yeniden belirlemiştir. Bu tebliğ, işletmelerin finansal tablolarını Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlamalarını düzenlemiş ve Avrupa Birliği tarafından kabul edilen UMS/UFRS’nin Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlananlardan farkları Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından ilan edilinceye kadar, UMSK tarafından yayımlanan UMS/UFRS’lerin uygulanacağını hüküm altına almıştır. Bu kapsamda, benimsenen standartlara aykırı olmayan, TMSK tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları esas alınacaktır. Bu tebliğ ile 15.11.2003 tarihli ve 25290 sayılı mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan Seri: XI, No: 25 Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ yürürlükten kaldırılmıştır. Çalışmada temel olarak UFRS/UMS ve TFRS/TMS çerçevesinde konsolide finansal tablolar inceleneceğinden ve SPK tarafından da aynı standartların kabul edilmiş olması nedeniyle, çalışmada ayrıca SPK düzenlemelerine atıfta bulunmaya gerek görülmemiştir.

3.2.7.3.2 TMSK’nın Konsolide Finansal Tablolara İlişkin Düzenlemeleri

Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK), 09.02.1994 tarihinde denetlenmiş finansal tabloların sunumunda; ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak

ulusal muhasebe standartları ile muhasebe meslek mensuplarının, denetim faaliyetlerini disiplinli yürütebilmeleri için ulusal denetim standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere TÜRMOB (Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği) tarafından kurulmuştur. Konsolide finansal tablolar ile ilgili olarak bu kurul tarafından TMS 5 Konsolide Finansal Tablolar standardı yayımlanmıştır. Belirtilen standart UMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar standardı ile paralel olarak hazırlanmış ve yayımlanmıştır.

Denetlenmiş finansal tabloların sunumunda; finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na 18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek- birinci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 07.03.2002 tarihinde faaliyete geçmiş ve bu kurul TMUDESK’in yayımlamış olduğu 19 adet muhasebe standardını da devir almıştır200.

TMUDESK tarafından yayımlanmış olan, TMS 5 Konsolide Finansal

Tabloların yerine geçmek üzere, TMSK tarafından 31/12/2005 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, 17.12.2005 tarih ve 26026 sayılı resmi gazetede TMS 27

Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar standardı yayımlanmıştır. 13.08.2008 tarih ve 26966 sayılı resmi gazetede; TMS 27 (2008) Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar standardı yeni şekliyle yayımlanmıştır. Yeni standart, 01.07.2009 tarihinden sonra yürürlüğe girmekle birlikte, isteyen firmalar yayım tarihinden itibaren de bu standarda göre finansal tablo hazırlayabilirler201_{. Ayrıca; 09.03.2007 tarih ve 26457 sayılı Resmi}

Gazete’de yayımlanan “Türkiye Muhasebe Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ, Sıra No: 43” ün ekindeki TMS Yorum 12 Konsolidasyon- Özel Amaçlı İşletmeler yorumu da konsolide finansal tablolara ilişkin düzenlemedir.

Konsolide finansal tabloların düzenlenmesi ile ilgili olan başka bir konu da şirket birleşmeleridir. Şirket Birleşmeleri ile ilgili olarak TFRS 3 İşletme Birleşmeleri

200 _{Gürdal ve Sayılgan, s. 242} 201 _{TMS 27: 45}

standardı 31.03.2006 tarih ve 26125 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve 31.12.2005 tarihinden sonraki işlemlere uygulanacağı konusu hüküm altına alınmıştır. 13.08.2008 tarih ve 26966 sayılı resmi gazetede; TFRS 3(2008) İşletme Birleşmeleri standardı yeni şekliyle yayımlanmıştır. Yeni standart 01.07.2009 tarihinden sonra yürürlüğe girmekle birlikte, isteyen firmalar yayım tarihinden itibaren de bu standarda göre finansal tablo hazırlayabilirler202.

TMSK tarafından yayımlanan standartlar UMSK tarafından yayımlanan standartların bir tercümesi olduğunu da belirtmekte fayda bulunmaktadır.

3.2.7.3.3 BDDK’nın Konsolide Finansal Tablolara İlişkin Düzenlemeleri

BDDK, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 37., 38. ve 93. maddelerine istinaden, 5411 sayılı kanunda tanımlanan ana ortaklıkların konsolide mali tablo düzenlemesine ilişkin usul ve esasları, 08.11.2006 tarih ve 26340 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bankaların Konsolide Finansal Tablolarının Düzenlenmesine ilişkin Tebliğ”de düzenlemiştir. Belirtilen tebliğin 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında bankaların konsolide finansal tablolarının düzenlenmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanacağı ve (8) numaralı fıkrasında konsolidasyon işlemlerinin Türkiye Muhasebe Standartları uygulanarak gerçekleştirileceği belirtilmektedir. Ancak, tebliğde konsolidasyona tabi kuruluşlar TMS 27 (2008)

Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolardaki kuruluşlardan farklı olarak belirlenmiştir. Farklılıklara, 3.2.5. Konsolidasyon Kapsamındaki Ortaklıklar bölümünde değinilmiştir.

3.2.7.3.4 Hazine Müsteşarlığı’nın Konsolide Finansal Tablolara İlişkin Düzenlemeleri

Hazine Müsteşarlığı, diğer başka görevleri yanında, bir düzenleyici ve denetleyici kurum olarak, 14.07.2007 tarih ve 26582 sayılı Resmi Gazete’de “Sigorta ve Reasürans Şirketleri ile Emeklilik Şirketlerinin Finansal Raporlamaları Hakkında Yönetmelik” i yayımlamış ve belirtilen düzenlemenin yürürlük tarihini 01.01.2008 olarak belirlemiştir. Belirtilen yönetmeliğin birinci maddesinde, yönetmeliğin konsolide

202 _{Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 3) Hakkında Tebliğ: Sıra No: 67, Resmi gazete: 13.08.2008 tarih}

ve konsolide olmayan finansal tablolara uygulanacağı, Yönetmeliğin dördüncü maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca da; şirket faaliyetlerinin, ikinci fıkrada belirtilen konularda Müsteşarlıkça çıkarılacak tebliğler hariç olmak üzere, belirtilen yönetmelik ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun finansal tabloların hazırlanması ve sunulması esaslarına ilişkin mevzuat hükümleri çerçevesinde muhasebeleştirilmesinin esas olduğu belirtilmiştir. Hazine Müsteşarlığı da BDDK gibi, finansal tabloların, TMSK tarafından UFRS/UMS’ye uyumlu olarak yayımlanan standartlara uygun olarak hazırlanacağı belirtilmiştir.

3.3. Konsolidasyon (Teori-UFRS/TFRS Yaklaşımı)