Amortismana Tabi Olmayan Duran Varlıklar

Arsa ve arazi gibi amortismana tabi olmayan duran varlıkların grup içindeki ortaklıklar arasında alım satıma konu olması ve bu alım satımdan satıcının kar etmesi halinde, alım satıma konu duran varlığın grup dışına satılıncaya kadar, bu satıştan elde edilen gelir gerçekleşmemiş sayılır ve konsolide finansal tablo hazırlanırken bu karın düzeltilmesi gerekir356.

Örnek 3.32: A ana ortaklığı, sahibi olduğu ve defter değeri 150.000 TL olan arsasını, 01.06.2009 tarihinde B bağlı ortaklığa peşin olarak 200.000 TL’ye satmıştır.

Konsolide finansal tablo hazırlanırken satış işleminden kaynaklanan karın eliminasyona tabi tutulması gerekir. Bunun nasıl yapılacağı Tablo 41 üzerinde gösterilmiştir.

Tablo 41: A Ana Ortaklığından B Bağlı Ortaklığına Yapılan Arsa Satışına İlişkin Konsolide Çalışma Tablosu (TL)

Borç Alacak

Arsa ve Arazi 200.000 50.000 150.000

Gelir Tablosu Kalemi

Diğer Faaliyetlerden Gelirler 50.000 50.000 0

Kosolide Eliminasyon Kayıtları Bilanço Kalemi A Ana Ortaklığı B Bağlı Ortaklığı 356 _{Huefner ve Diğerleri, s. 237}

Konsolide çalışma kağıtları üzerinde yapılacak, eliminasyona ilişkin muhasebe kaydı da aşağıdaki gibi olacaktır357_:

--- /--- ---

679 Olağandışı Gelir ve Karlar (A bağlı Ortaklığı) 50.000

250 Arazi ve Arsalar (B bağlı ortaklığı) 50.000 --- / ---

Eliminasyon kaydı sonrasında, arsalar hesabının bakiyesi satış öncesi olan 150.000 TL düşürülmüş ve işlemden elde edilen kar da sıfırlanarak, grup içi satışın etkisi ortadan kaldırılmıştır.

Müteakip yıllarda da aynı eliminasyon kayıtlarının yapılması gerekir. 3.3.5.5.2 Amortismana Tabi Duran Varlıklar

Konsolide finansal tablolar hazırlanırken, üzerinde durulması gereken ve diğer grup içi işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş gelir/gider eliminasyonlarına göre farklılık gösteren amortismana tabi duran varlıkların grup içi alım-satımından kaynaklanan karın da eliminasyona tabi tutulması gerekir.

3.3.5.4. Grup İçi Gerçekleşmemiş Gelir ve Giderlerin Eliminasyonu bölümünde de belirtildiği üzere, Gerçekleşme/ Kesinleşme prensibine

(cofirmation/realization principle) göre, gruba dahil olan işletmeler arasında yapılan muamelelerden kaynaklanan gelir ve giderler grup dışındaki işletmelere aktarılmadıkları sürece kesinleşmiş olmazlar ve konsolide finansal tablolarda gösterilmezler. Ancak, amortismana tabi olan duran varlıkların grup içi alım-satımından kaynaklanan kar-zarar, alım satıma konu amortismana tabi duran varlığın grup dışına satılması358 veya grup içinde amortisman süresi boyunca amortisman ayrılması yoluyla da kar/zarar gerçekleşmiş sayılır359.

Böylece, normal koşullar altında; amortismana tabi bir duran varlığın grup içinde alım satıma konu olması halinde, bu alım satımdan kaynaklanan kar/zarar işlemin

357 _{Huefner ve Diğerleri, s. 238} 358 _{Gürdal, s. 159}

yapıldığı dönem içinde elimine edilir. Gerçekleşme ise, müteakip yıllarda ve her durumda/koşulda amortisman süresi içinde oluşur360_.

Eliminasyonunun temel amacı, grup içindeki alım-satımın etkilerinin tamamen giderilmesini sağlamak olduğu için yapılacak işlemlerin bu amaca yönelik olması gerekir. Bu bağlamda, amortismana tabi duran varlıkların grup içi alım satımından kaynaklanan karın/zararın ve diğer bakiyelerin etkilerinin ortadan kaldırılması için, aşağıdaki işlemelerin yapılması gerekir361:

1. Kesinleşmemiş grup içi kar zararın emline dilmesi ve işleme konu olan duran varlığın satım öncesi değerine dönüştürülmesi için eliminasyon kayıtlarının yapılması.

2. Satın alan ortaklık tarafından ayrılan amortisman tutarı ile satım öncesi ayrılması gereken amortisman tutarına ilişkin farkın elimine edilmesi.

3. Duran varlık ve birikmiş amortisman tutarlarının orijinal hallerine dönüştürülmesi için eliminasyon kayıtlarının yapılması.

Yukarıda belirtilen adımlar, Örnek 3.33 üzerinde gösterilmiştir:

Örnek 3.33: A ana ortaklığı, 02.01.2007 tarihinde 150.000 TL’ye satın almış olduğu bir makineyi, 03.01.2009 tarihinde B bağlı ortaklığına peşin olarak 200.000 TL’ye satmıştır. Makinenin faydalı ömrünün 10 yıl olduğu ve hurda değerinin bulunmadığı kabul edilmiştir. Normal amortisman yöntemi benimsenmiştir.

Makine A ana ortaklığı bünyesinde kalıp satıma konu edilmemiş olması ve grup içi satıma konu olması hallerinde; 31.12.2009 tarihinde, makineler hesabı, birikmiş amortisman hesabı ve amortisman giderleri karşılaştırmalı olarak Tablo 42 üzerinde gösterilmiştir.

360 _{Huefner ve Diğerleri s. 249}

Tablo 42: Duran Varlığın Satılmamış ve Satılmış Olma Durumuna Göre, Finansal Tablolarda Gösterimi ve Farkı (TL) Açıklama Satılmamış Olması Hali (Statüko) Satım ile Birlikte Fark/Düzeltimesi Gereken Makinenin Defter Değeri 150.000 200.000 50.000 Birikmiş Amortismanlar 45.000 20.000 -25.000

Amortisman Gider 15.000 20.000 5.000

Olağan Dışı Gelir ve Karlar 0 80.000 80.000

Eliminasyondaki temel kural, grup içi işlemlerin etkilerinin ortadan kaldırmaktır. Başka bir deyişle, satıştan kaynaklanan kar ile birlikte, Tablo 42’de belirtilen farkların da ortadan kaldırılmasıdır. Amortismana tabi duran varlıkların eliminasyonu için yukarıda belirtilen adımları uyguladığımızda aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılabilir362;

Karın elimine edilmesi ve makinenin defter değerinin satım öncesi tutara dönüştürülmesi

--- /--- ---

679 Olağandışı Gelir ve Karlar (A bağlı Ortaklığı) 80.000

253 Makineler (B bağlı ortaklığı) 80.000 --- / ---

Satım öncesi ve sonrasındaki amortisman farkının giderilmesi --- /--- ---

257 Birikmiş Amortismanlar (B bağlı ortaklığı) 5.000

730 GÜG/Amortisman Gideri (B bağlı or.) 5.000 --- / ---

362 _{Huefner ve Diğerleri, s. 250-251}

Makinenin ve buna ilişkin birikmiş amortismanın orijinal hale dönüşme için düzeltme kaydı.

--- /--- ---

253 Makineler (B bağlı ortaklığı) 30.000

257 Birikmiş Amortismanlar (B bağlı ortaklığı) 30.000 --- / ---

Konsolide çalışma kağıtları/tabloları üzerinde, Tablo 42’deki farklardan yararlanıp aşağıda belirtilen muhasebe kaydı yapılarak da aynı sonuca ulaşmak mümkündür363:

--- /--- ---

679 Olağandışı Gelir ve Karlar (A bağlı Ortaklığı) 80.000

253 Makineler (B bağlı ortaklığı) 50.000 257 Birikmiş Amortismanlar (B bağlı ortaklığı) 25.000 730 GÜG/Amortisman Gideri (B bağlı or.) 5.000 --- / ---

Konsolide çalışma kağıtları üzerinde, yukarıda belirtilen muhasebe kayıtları yapıldıkta sonra; makinelerin bakiyesi 150.000 TL, birikmiş amortismanın bakiyesi 45.000 TL, amortisman gideri de 15.000 olarak gerçekleşmiş ve grup içi gerçekleşmemiş kar da elimine edilmiştir. Eliminasyon kayıtları sonrasındaki bakiyeler ile Tablo 42’de makinenin satılmamış olması halindeki bakiyeler ile eşittir.

Yukarıda da belirttiğimiz gibi, amortismana tabi duran varlıkların grup içi alım-satımından kaynaklanan kar-zarar, alım satıma konu amortismana tabi duran varlığın grup dışına satılması veya grup içinde amortisman süresi boyunca amortisman ayrılması ile gerçekleşmiş sayılır. Grup içi amortismana tabi duran varlıkların satışından elde edilen kar, alım-satımı takip eden senelerde amortisman ayrılmak suretiyle, gerçekleşmiş olarak gösterilebilmesi için, Örnek 3.33’deki grup 2010 yılı sonunda ve

müteakip senelerde konsolide çalışma kağıtları üzerinde aşağıdaki muhasebe kayıtlarının yapması gerekir364_:

Karın elimine edilmesi ve makinenin kaydının eski haline getirilmesi --- /--- ---

570 Geçmiş Yıllar Karı Hesabı (A ana ortaklığı) 75.000 257 Birikmiş Amortismanlar (B bağlı ortaklığı) 5.000

253 Makineler (B bağlı ortaklığı) 80.000 --- / ---

Satım öncesi ve sonrasındaki amortisman farkının giderilmesi. --- /--- ---

257 Birikmiş Amortismanlar (B bağlı ortaklığı) 5.000

730 GÜG/Amortisman Gideri (B bağlı ortaklığı) 5.000 --- / ---

Duran varlık ve buna ilişkin birikmiş amortismanı orijinal hale dönüşme için düzeltme kaydı.

--- /--- ---

253 Makineler (B bağlı ortaklığı) 30.000

257 Birikmiş Amortismanlar (B bağlı ortaklığı) 30.000 --- / ---

Dikkat edilir ise; 2. ve 3. kayıtlar ilk yılın eliminasyon kayıtları ile ayıdır. Ancak, müteakip yıllarda geçmiş yıllar karı ile birikmiş amortismanlara ilişkin tutarlar değişiyor365. Müteakip senelerde de aynı şekilde kayıt yapılarak, amortisman süresi sonunda gerçekleşmemiş karın tümü gerçekleşmiş kar halini alınması sağlanmaktadır.

364 _{Huefner ve Diğerleri, s. 253’den uyarlanmıştır.} 365 _{Hoyle ve Diğerleri, s. 221}