Şerefiyenin Değer Düşüklüğü Testine Tabi Tutulması

UFRS/TFRS şerefiyenin bir varlık olarak kabul edilmesini ve bir kalıntı olarak hesaplanmasını öngörmektedir290_{. UFRS/TFRS’ye göre; şerefiye sınırsız faydalı bir}

ömre sahiptir ve bundan dolayı da amortismana tabi tutulmamalıdır291. Bunun yerine, şerefiye her sene değer düşüklüğü testine tabi tutulmalıdır292. Ancak, dönem içerisinde, şerefiyenin ait olduğu veya dağıtıldığı nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğradığına dair belirtiler var ise, bir senelik zaman geçmeden de değer düşüklüğü testinin uygulanması gerekir293.

Değer düşüklüğü testi, nakit yaratan birimin geri kazanılabilir değeri/tutarı ile nakit yaratan birimin defter değerinin karşılaştırılmasını içerir294. Eğer, şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan biriminin defter değeri, geri kazanılabilir değerinin üstünde ise, değer düşüklüğünün meydana geldiği kabul edilir ve defter değeri ile geri kazanılabilir değer arasındaki fark önce şerefiye tutarından, farkın şerefiye tutarını aşması halinde ise aşan tutar nakit yaratan biriminin diğer varlıklarının değerinden düşülür ve doğrudan gider yazılır.

İşletme birleşmesinde elde edilen şerefiye, bireysel olarak tespit edilmeleri ve ayrı olarak muhasebeleştirilmeleri imkanı olmayan varlıklardan beklenen gelecekteki ekonomik yararlar için, devralan tarafından yapılan ödemeyi ifade eder. Şerefiye, diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız olarak nakit akışları yaratmaz ve genellikle birden fazla nakit yaratan birimin nakit akışına katkıda bulunur. Şerefiye, bazen, zorunlu olarak bireysel nakit yaratan birimlere değil, sadece nakit yaratan birimler grubuna dağıtılabilir. Sonuç olarak, işletme içi yönetsel amaçlarla şerefiyenin izlendiği işletmenin en alt seviyesi, bazen, şerefiyenin ilgili olduğu ancak dağıtılamadığı bir grup nakit yaratan birimden oluşur295_{. Bundan dolayı şerefiyenin değer düşüklüğüne}

maruz kalıp kalmadığını ölçmek için, şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne maruz kalıp kalmadığının test edilmesi ile imkan dahilinde olmaktadır.

290 _{UFRS/TFRS 3: 32; UFRS 3: BC312}

291 _{Demir ve Bahadır, s. 26 ; UMS/TMS 38: 11 ve 80 ; Otlu ve Çukacı, s. 121} 292 _{UMS 36: 59, 80, 81, 82, 96}

293 _{UMS/TMS 36: 90} 294 _{UMS/TMS 36: EK: C3} 295 _{UMS/TMS 36: 81}

Edinen işletme, edinmeyi takip eden her raporlama döneminde şerefiyenin değer düşüklüğüne maruz kalıp kalmadığını test etmek zorundadır. Şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birimin yıllık değer düşüklüğü testi, her yıl aynı zamanda olmak koşuluyla, bir yıllık dönemin herhangi bir zamanında yapılabilir296.

Şerefiyenin değer düşüklüğü testine tabi tutulabilmesi için, bir işletme birleşmesinde elde edinilen şerefiye, birleşme tarihinden itibaren, devrolanın (bağlı ortaklığın) diğer varlıkları veya borçlarının söz konusu birimlere veya birim gruplarına dağıtılmış olup olmadığına bakılmaksızın, birleşmenin yarattığı sinerjiden faydalanması beklenen devralanın (ana ortaklığın), diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız bir nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık grubu297 şeklinde tanımlanan (her bir) nakit yaratan birimine veya birim grubuna dağıtılır298.

Nakit yaratan birimin299;

1. Yönetim amacıyla şerefiyenin dağıtıldığı/izlendiği en küçük birimden,

2. Her durumda UFRS/TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standardında belirlenen birimden daha büyük olmaması gerekir.

Daha sonra nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı (recoverable amount) tespit edilir. Geri kazanılabilir tutar; bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır300. Birçok nakit yaratan birimin aktif bir piyasaya sahip olmaması nedeniyle, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini tespit etmek zorlaşmaktadır. Bundan dolayı da, değer düşüklüğü testlerinde, hesaplanması ve değer tespiti nispeten daha kolay olan kullanım değeri, kullanılmaktadır. Kullanım değeri (value in use); nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.

296 _{UMS/TMS 36: 96}

297 _{UMS/TMS 36: 6} 298 _{UMS/TMS 36: 80}

299 _{Neo ve Nyean, s. 113; UMS/TMS 36: 80} 300 _{UMS/TMS 36: 6}

Şerefiyenin değer testi düşüklüğüne ilişkin adımları kısaca açıklamakta fayda vardır:

1. Şerefiyenin de dağıtıldığı nakit yaratan birimin defter değeri (carrying amount)nin belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda her bir nakit yaratan birimin bir bilançosu olması gerekir. Ayrıca; nakit yaratan birimin defter değeri nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı ile bir bütün olarak karşılaştırılması gerekeceği için, defter değeri hem kontrol gücü olan ve hem de KGOP’lere atfedilen şerefiyeyi de kapsaması gerekir. Eğer bir işletme kontrol gücü olmayan payları gerçeğe uygun değerleri yerine, elde etme tarihinde bir bağlı ortaklığın net tanımlanabilir varlıklar içerisindeki orantılı payı olarak ölçerse kontrol gücü olmayan paylara ait şerefiye ilgili nakit yaratan birimin defter değerine ilave edilmesi gerekir ve fakat ana ortaklığın konsolide finansal tablolarında muhasebeleştirilmez. Bunun bir sonucu olarak edinen işletme, söz konusu nakit yaratan birime dağıtılmış şerefiyenin defter değerini kontrol gücü olmayan paylara ait şerefiyeyi içerecek şekilde brüt hale getirecektir. Bu düzeltilmiş defter değeri, nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının belirlenmesi için daha sonra nakit yaratan birimin geri kazanılabilir değeri ile karşılaştırılır.301Bu işlemin nasıl yapıldığı Örnek 3.17‘de gösterilmiştir.

2. Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesidir. Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesi standarda göre iki yöntem ile olabilir. Ancak; her ikisi kullanıldığı taktirde değeri yüksek olan geri kazanılabilir değer olarak kabul edilir.

3. Geri kazanılabilir tutarın belirlemesinde kullanılan birinci yöntem; satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer yöntemidir. Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için, ilgili varlığın aktif bir piyasasının olması gerekir ki, bu da her zaman mümkün olmamaktadır.

301 _{UMS/TMS 36: EK: C4}

4. Geri kazanılabilir tutarın belirlenmesinde kullanılan ikinci yöntem ise, kullanım değeridir. Kullanım değeri yukarıda da açıklandığı üzere; nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için nakit yaratan birimin gelecekte yaratacağı nakit akışlarına ilişkin doğru varsayımlarının bulunması ve onların bugünkü değerini hesaplamada kullanılacak olan uygun iskonto (faiz) oranının belirlemesi gerekir302.

5. Eğer yukarıda belirtilen yöntemlere göre, nakit yaratan birimin hesaplanan geri kazanılabilir değeri; ilgili nakit yaratan birimin defter değerinden daha büyük ise değer düşüklüğü testine tabi tutulmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak; nakit yaratan birimin defter değeri onun geri kazanılabilir değerinden daha fazla ise bu durumda değer düşüklüğünün hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi gerekir. Değer düşüklüğü önce ilgili nakit yaratan birime atfedilen şerefiyeden indirilir, daha sonra ise diğer varlıklardan bilançodaki tutarlarına göre hesaplanan dağıtım anahtarına göre indirilir303. Varlık başka bir standarda göre (örneğin "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" standardındaki yeniden değerleme yöntemine göre) yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilmedikçe; değer düşüklüğü zararı derhal kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Yeniden değerlenmiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı, anılan diğer standarda göre yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate alınır304.

Değer düşüklüğü zararı yukarıda belirtilen şekilde dağıtılırken, varlıkların defter değerini aşağıdakilerin altına indiremez:

1. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (eğer belirlenebiliyorsa); 2. Kullanım değeri (eğer belirlenebiliyorsa); ve

3. Sıfır.

302 _{UMS/TMS 36: 56}

303 _{UMS/TMS 36: 104} 304 _{UMS/TMS 36: 60}

Aksi takdirde varlığa dağıtılacak değer düşüklüğü zararı, birimin (birim grubunun) diğer varlıklarına oransal olarak dağıtılır305_.

Örnek 3.17: A ana ortaklığı B bağlı ortaklığının % 80’ini 01.01.2009