4. BÖLÜM
4.2 İnşaat Sözleşmelerinin Değerlemesi
4.2.4 İnşaat İşlemlerinin TMS ve VUK Açısından
muhasebeleştirilmesinde sonucun güvenilir olarak tespit edilip edilmemesine göre farklılık oluşmaktadır. Buna göre sözleşmenin sonucunun güvenilir bir şekilde tespit edilmesi halinde; inşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. Giderin geliri aşması durumunda ise zarar finansal tablolara aktarılır. Ayrıca inşaat işin tamamlanma aşaması da belirlenerek inşaatın gerçekleşme oranına göre bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır.
Sonucun güvenilir biçimde tespit edilemediği durumlarda, katlanılmış maliyetlerden tahsil edilebilme olasılığı yüksek olan kısım kadar olan tutar gelir kaydedilerek tahakkuk ettirilir. Maliyetlerin geliri aşma olasılığı yüksekse, beklenen zarar derhal gider olarak kaydedilir. TMS de açıkça yer alan inşaat sözleşmesi gelir-gider unsurları ve muhasebeleştirilmesi TMS'de açıkça yer almakta ve muhasebeleştirilmektedir. Ancak GVK inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak oranlar üzerinde durarak vergilendirme dönemlerinde yapılacak hesaplamaların esaslarını belirlemiştir.
147
Örnek:İşletmenin 2006 yılı içerisinde yıllara yaygın A ve B inşaat işi vardır. Stoklardan A inşaatına 1000 kg çivi (100 TL), 3000 kg demir (300 TL), 75 torba çimento (75 TL); B inşaatına 80 m3
kereste (4.000 TL), 4,5 ton demir (450 TL) gönderilmiştir. Bunların A inşaatına nakliyesi için 250, B inşaatına nakliyesi için 750 TL nakliye gideri KDV ile birlikte kasadan ödenmiştir. (İnşaatlar devam etmektedir.)
İstenen: VUK’a göre işletmenin dönem içi ve dönem sonu kayıtlarını
düzenleyiniz Çözüm:
740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı 740.01 A İnşaat Taahhüt İşi
740.01.01 Çivi 740.01.02 Demir 740.01.03 Çimento
740.01.04 Dış. Sağl. Fay.ve Hiz 740.02 B İnşaat Taahhüt İşi 740.02.01 Kereste
740.02.02 Demir
740.02.03 Dış. Sağl. Fay.ve Hiz
191 İndirilecek KDV Hesabı
5.925
100 100 Kasa Hesabı
150 ilk Madde ve Malzeme Hesabı
1.100 4.925
……/….../……
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti H.s
171 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti H.s 5.200 725 741 Hizmet Üretimi Maliyeti
Yansıtma Hesabı 5.925
148
741 Hizmet Üretimi Maliyeti Yansıtma Hesabı 5.925
740 Hizmet Üretimi Maliyeti Hesabı 5.925 ……/….../……
Örnek: Bir gemi yapım şirketi, küçük bir geminin imalatı için sipariş almış ve üretime başlamıştır. İnşaata 01.09.2006 tarihinde başlamıştır. Sözleşmede yer alan koşullar aşağıdaki gibidir.
Tahmini Maliyeti 2 Milyon Para Birimi
Sözleşme Bedeli 2.5 Milyon Para Birimi
Tahmini İnşaat Süresi 01.09.2006’dan itibaren 2.5 Yıl Tahmini nakit akışları ve diğer bilgiler şu şekildedir.
2006 2007 2008 Toplam
Tahmini Maliyetler 600.000 400.000 1.000.000 2.000.000
Beklenen Maliyet Oranları %30 %20 %50 %100
Alınacak Hak Edişler/Sözleşme bedelleri 750.000 750.000 1.000.000 2.500.000 Fiili Maliyetler Gerçekleşmeleri 600.000 500.000 1.200.000 2.300.000
Başlangıçta tahmini kârlılık oranı maliyet üzerinden % 25, satış üzerinden % 20’dir. Birinci yıl bu oranlar aynen tutturulmuştur. İkinci yılda ise beklenenin üzerinde bir maliyet gerçekleşmiştir. Ancak fiziki tamamlanma aynı ölçüde gerçekleşmemiştir. İkinci yılın sonunda beklenenin üzerinde bir harcama yapıldığı gibi, daha sonrada beklenenin üzerinde bir harcama yapılacağı tahmini yapılmıştır.
149
İstenen: TMS’ye göre gerekli muhasebe kayıtlarını yapınız? Birinci yıl içinde yapılacak kayıtlar aşağıdaki gibidir.
2006
740 Hizmet Üretim Maliyetleri Hesabı 600.000 Değişik varlık ve Kaynak
Hesabı 600.000
Yapılan harcamaların
kayda alınması ……/….../……
2006
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden
Alacaklar Hesabı 750.000
600 Yurtiçi Satışlar Hesabı 750.000
Dönem giderinin
bilançoya aktarılması ……/….../……
2006
622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı 600.000 741 Hizmet Üretim Maliyeti
Yansıtma Hesabı
600.000 ……/….../……
2006
102 Bankalar Hesabı 750.000
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar Hesabı
750.000
150 2006
691 Vergi Gideri/Geliri Hesabı 30.000 484 Ertelenmiş Vergi
Yükümlülükleri Hesabı 30.000
……/….../……
Bu dönemde bilançoda aktifte herhangi bir rakam yer almayacaktır. Ancak gelir tablosunda 750.000 TL gemi inşaat geliri, 600.000 TL maliyeti bulunacak, ayrıca dönemin vergi gideri karşılığı olarak 30.000 TL gösterilecektir. Net kâr 120.000 TL’dir.
İkinci Yıl içinde öncelikle harcamalar ve hak edişler
muhasebeleştirilsin.
2007
740 Hizmet Üretim Maliyetleri Hesabı 500.000
Değişik Varlık ve Kaynaklar H.s 500.000
Yapılan harcamaların
kayda alınması ……/….../……
2007
102 Bankalar Hesabı 750.000
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar H.s
750.000
151 2007
622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı 500.000 741 Hizmet Üretim Maliyeti
Karşılığı Hesabı 500.000
…/….../……
Dönem sonunda yapılan hesaplamalara göre aynı kârlılık oranı söz konusu değildir. Beklenenin üzerinde harcama yapılmıştır. Daha fazla harcamaya karşılık daha az fiili gerçekleşme olmuştur. Yapılacak harcama toplam harcamanın % 50’sine, toplam gelirin % 40’ına ulaşacağı tahmini yapılmasına rağmen bu oranlar tutturulamamıştır. Bu aşamada projenin kaç TL’ye tamamlanacağı yeniden tahmin edilecek ve kârlılık oranları buna göre yeniden hesaplanacaktır. Üçüncü yıl içinde de planlananın üzerinde 1.200.000 TL’nin harcanacağı tahmini yapılmaktadır. Böylece geminin maliyeti 2.300.000 TL’ye ulaşacaktır. Bu durumda kârlılık oranı da maliyet üzerinden % 8.69’a (300.000/2.300.000) bir gerçekleşme (tamamlanma oranı) görülmektedir. Bu durumda toplam hasılat ve gelir gerçekleşme tutarı hesaplanabilir.
1.100.000 x 1,0869 =1.195.652
Bu tutar ikinci yılın sonunda toplam hasılattan, fiili gerçekleşmeye düşen paydır. Toplam hasılat olarak ikinci yılın sonunda bu rakama ulaşılmış olacaktır.750.000 TL birinci yılda gelir yazıldığına göre fark bu yılın gelirleri içine alınacaktır.
2007
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden
Alacaklar Hesabı 445.652
600 Yurtiçi Satışlar Hesabı 445.652
1.195.652-
152
Bu durumda 125 hesap bakiyesi alacak kalıntısına dönüşmüştür. 445.652 TL’nin karşılığı bir işlem yapılmış olmasına rağmen 750.000 TL tahsil edilmiş olmaktadır. Aradaki fark yapılan işe oranla fazla tahsilatı göstermektedir. Bu bir borçtur ve pasife aktarmak gerekmektedir.
2007
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden
Alacaklar Hesabı 304.348
350 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Hak Ediş Borçları Hesabı
304.348
750.000-
445.652=304.348 ……/….../……
Bu durumda gelir tablosunda brüt satış zararı olarak 54.348 TL (500.000-445.652=54.348) yer alacaktır. Bilançoda ise pasifte 304.348 TL yer alacaktır. Bu zarar birinci yıl hesaplanan ertelenmiş vergi yükümlülüğünü azalttığı için aşağıdaki kaydında yapılması gerekmektedir.
2007
484 Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri Hesabı 10.869
691 Vergi Gideri/Geliri Hesabı 10.869 ……/….../…… Üçüncü yıl kayıtları 2008
740 Hizmet Üretim Maliyetleri Hesabı 1.200.000
Değişik Varlık ve
Kaynaklar Hesabı 1200.000
153 2008
622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı 1.200.000
741 Hizmet Üretim
Maliyeti Yansıtma Hesabıı 1200.000 ……/….../……
2008 125 Devam Eden İnşaat
Sözleşmelerinden alacaklar Hesabı 1.304.348
600 Yurtiçi Satışlar H.s 1.304.348 ……/….../……
2008
102 Bankalar Hesabı 750.000
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar Hesabı
750.000
……/….../……
2008
691 Vergi Gideri/Geliri Hesabı 40
370 Vergi Karşılığı Hesabı 40
154 2008
484 Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri
Hesabı 19.831 691 Vergi Gideri/Geliri Hesabı 19.831 ……/….../…… 2008
350 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden
Borçlar Hesabı 304.348
125 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar Hesabı
304.348
……/….../……