İkinci derece yasal kaynaklar, gelir idaresinin tarhiyat, tahsilat ve icra süreçlerini düzenleyen mevzuatı ve mükellefe vergi yasalarının uygulanması sırasında koruma sağlayan hakları içermektedir. İkinci derece yasal kaynaklar içerisinde vergi sisteminin uygulanmasını düzenleyen en önemli hukuk kuralı kanunlar olmaktadır. Kanunlar vergilerin kanuniliği ilkesinin ve hukuk devleti ilkesinin doğal sonucu olarak yasama organları tarafından belirli yöntemlerle ve biçimlere göre hazırlanan yazılı hukuk kurallarıdır. Anayasalar tarafından belirlenen devletin temel kurallarına ilişkin ilkelerin ayrıntıları kanunlarla düzenlenmektedir. Kanunlar hiyerarşik bakımdan anayasadan sonra geldiğinden anayasa tarafından belirlenen ilkelere uymak zorundadır98.
Kural olarak kanunların uygulanması yürürlüğe girdikten sonraki dönemi kapsar. Hukukun bu genel kuralının amacı, hukuka olan güveni sarsmamak ve herkesi bir işlemi yaptığı sıradaki kurallarla sorumlu tutmaktır. Bu nedenle hukuk kuralları ilke olarak geriye yürümez. Bu kural, kazanılmış hakları korumak için kabul edilmiştir ve “kanunların geçmişe yürümemesi” olarak adlandırılır99.
Bir yasanın uygulaması ancak yürürlüğe girdikten sonraki olay ve ilişkileri kapsar. Bu hem özel hem de kamu hukuku alanındaki yasalar için geçerli olan bir kuraldır. İdeal vergi sisteminde ödenecek vergiler keyfi değil kesin, açık ve belirli olmalıdır. Vergi idaresinin mükelleflere karşı keyfi vergileme işlemlerinde
97 GÖKBEL, a.g.t. , s. 33. 98 GÖKBEL, a.g.t. , s. 37. 99
Coşkun Can AKTAN, Ufuk GENCEL, “Türkiye’de Geriye Doğru Vergileme ve Verginin Hukukiliği İlkesinin İhlali“ , Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt 5, Sayı 1, 2003, s. 6.
bulunmalarına imkan vermemek için vergi tutarının yanı sıra, ödeme şekli ve zamanına ilişkin uygulamaların da aynı özellikleri taşıması gerekir100.
Vergi mükelleflerine kanunlarla haklar sağlanması ve korunması konusunda iki farklı durum ortaya çıkmaktadır. Birincisi birçok ülke vergi usulünü yerine getirmek için idari kurallara dayanmaktadır ve bu da kanunla mükellefe sağlanan korumanın sınırlı olmasına neden olmaktadır. İkinci olarak geniş anlamda kanuni korumanın olduğu yerde, genellikle koruma mevzuat içerisinde belirli bir usulün içerisinde sağlanmakta ancak burada mükellef haklarının sistemli ve kapsamlı bir uygulaması bulunmamaktadır. Kanunlarla mükellef hakları konusunda yapılan koruma idarenin vergileme alanında başvurduğu, kanun hükmünde kararname, Bakanlar Kurulu Kararları, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, özelge, genelge ve genel yazılar gibi düzenleyici işlemlerin doğru ve adaletli olmasını sağlamaya yönelik olmaktadır. Vergi mükelleflerine sağlanan haklar yalnızca vergi kanunları değildir. Vergi usulünün özel usul yasaları ile düzenlenmediği yerde genel idari usul yasaları da vergi mükelleflerine koruma sağlamaktadır. Mükellef haklarının kanunlar içerisinde yer almaları vergi sistemi içerisinde haklara ulaşabilmek açısından ve hakların ileri sürülebilmesi açısından da önem taşımaktadır101.
2. Mükellef Hakları Bildirgeleri
Mükellef haklarının gelişimine yönelik bir vergi sisteminin oluşturulmasında üç aşama bulunmaktadır. İlk aşama mükelleflerin rızasının ve işbirliğinin kazanılması, ikinci aşama kanun önünde eşitliğin vergi sistemine yansıtılması yani vergilerin genelliği ilkesi ve mükellef haklarının tesisi, son aşamanın ise denetim ve cezalar olduğu görülmektedir102.
Küreselleşmenin hızla yaygınlaşması sonucunu doğuran teknolojik ve ekonomik gelişmeler, vergi idarelerini de değişimin içine çekerek, vergiye olan bakış açısını değiştirmiştir. Artık vergi; şeffaf kamu giderlerinin karşılanması için adalet, eşitlik ve yasallık ilkelleri çerçevesinde toplumsal uzlaşmayla alınan parasal değerler olarak tanımlanmaktadır. Bu bakış açısını model alan OECD ülkeleri, gelir idareleri
100 AKTAN, GENCEL, a.g.m., s. 6. 101
GÖKBEL, a.g.t. , s. 39.
102
Güneri AKALIN, Türkiye’de Piyasa Ekonomisine Geçiş ve Ekonomik Kriz-Türk Vergi Sisteminin Piyasa Ekonomisi ile Uyumlaştırılması, TİSK Yayınları, 2001, s. 4.
tarafından yayımlanan mükellef hakları bildirgeleri ile bu değişimi çarpıcı biçimde ortaya koymaktadır103.
Mükelleflerin haklarını "mükellef hakları bildirgesi" veya "mükellef hakları imtiyazı" şekilde, sistemleri idareye geniş takdir tanıyan ve Anglo-Sakson hukukunu benimseyen ülkelerde idarenin genel hukuki işlem biçimindeki işlemleri ile bizim gibi Kıta Avrupası hukuk anlayışını benimseyen ülkelerde ise yasalarına yazmak suretiyle kabul edilmektedir. Bu ülkelerde öncülüğü İngiltere, Amerika ve Avustralya almakta; Kanada, Fransa, Norveç, İtalya, Hollanda, İspanya, Bulgaristan, Arjantin, Gana, Uganda gibi daha birçok ülke de izlemektedir104.
Vergi mükelleflerinin sahip oldukları bir takım hakları gündeme getiren bu değişim, vergi literatürüne mükellef hakları bildirgesi olarak girmiştir. Bu olgu kimi ülkelerde vergi yasaları içinde yer alan bir belge olarak, kimi diğer ülkelerde yasada yer almayan ancak idare tarafından deklare edilen bir belge olarak yerini almıştır. Artık günümüzde vergi gelirlerinin toplanmasında başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının artırılması bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergilemenin “mükellefe rağmen“ değil “mükellefle birlikte“ yapılması ve bu konudaki mükellef beklentilerinin dikkate alınması gerekliliği mükellef haklarının ön plana çıkmasına neden olmaktadır105.
Mükellef hakları bildirgesinin yayımlanması sonrasında, mükellef odaklı bir yapılanmaya gidilirken bu süreçte eğitilmiş personel desteği kritik öneme sahiptir. Mükelleflerin kendileriyle ilgili bakış açısının değiştiğini gözlemleyebilecekleri en iyi yer vergi daireleridir. Bu açıdan bakıldığında mükellef hakları bildirgesinin ilk giriş cümlesi içinde kaliteli hizmet sunulması, mükelleflere saygılı olunması, hizmet alan herkesi memnun etme çabası içinde olunacağının belirtilmesi son derece anlamlı bir başlangıç olmaktadır. Mükellef hakları bildirgesinin bu anlamda bir dönüm noktası olduğu kabul edilmektedir106.
103 EGEMEN, a.g.m., http://www.malihaber.com/modules.php?name=Kose_Yazilari&op=printpage&
artid=746, Erişim: 20.02.2007, s.1-3. , s. 1.
104
Bumin DOĞRUSÖZ, (2005), Mükellef ve Eksik Hakları-1, http://www.turmob.org.tr/turmob/basin /14-07-2005(2).html, Erişim: 22.01.2006, s. 1.
105 EGEMEN, a.g.m., http://www.malihaber.com/modules.php?name=Kose_Yazilari&op=printpage&
artid=746, Erişim: 20.02.2007, s.1-3. , s. 1.
106
EGEMEN, a.g.m., http://www.malihaber.com/modules.php?name=Kose_Yazilari&op=printpage& artid=746, Erişim: 20.02.2007, s.1-3. , s. 2.