Vergi düzenlemelerinin bir kanuna dayanması, verginin konulması ve sonraki aşamalarda değişiklikler yapılmasının tümünü kapsamaktadır107. Bu anlamda vergilerin kanuniliği ilkesi yürütme organının vergilendirmenin temel öğelerine ilişkin olarak düzenleme yetkisini kullanabilmesi ancak anayasal dayanak bulunduğu takdirde söz konusu olabilmektedir. Vergi kanunları ile vergilemenin temel öğeleri belirlenerek uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütme organına düzenleyici idari işlemlerde bulunma yetkisi verilebilmektedir. Yürütme organı bu gibi işlemlerle vergi mükelleflerine haklar sağlayabilmektedir. Yürütme organı vergi mükelleflerine idari olarak hak sağlayabileceği durumlarda idari olarak verilen hakların daha esnek olması nedeniyle idari korumayı kanuni korumaya tercih etmektedir. Yürütme organından kaynaklanan mükellef hakları mükelleflerin vergi kanunlarına uyumunun artmasına yardımcı olmaktadır. Yürütme organının tasarruflarından doğan idari haklar, mükellef haklarının kanuni haklar olarak vergi sistemi içerisine alınmalarına da öncülük edebilmektedir108.
Vergi mükelleflerinin çoğunluğu için idari haklar vergi idareleri ile günlük bağlantıları sırasında etkin koruma sağlamaktadır. Mükelleflerin idari haklar yoluyla vergi idaresi ile olan anlaşmazlıkları çözümlemesi kolaylaşmaktadır. Ayrıca vergi sistemi içerisinde mükelleflerle olan anlaşmazlıkların fazlalaşması oranında idari olarak verilen haklar genişlemektedir. İdari hakların genişletilmesi, daha çok anlaşmazlığın vergi idaresi içerisinde çözümlenerek vergi mükelleflerinin daha az vergi yargısına gitmek zorunda kalmasını sağlamaktadır. Yürütme organı tarafından sağlanan diğer idari haklar ise etkin olarak kanunlaştırılamayan ve idari sürecin içerisinde yol gösterici olarak verilen haklardır. Bu hakların çoğu mükellef hakları şartlarında bulunmaktadır. İdare tarafından beyan edilen mükellef hakları şartları kanuni ya da idari olarak sağlanan hakları ve aynı zamanda uygulanamayan, mükellef tarafından sahip olunan hakların ifadelerini içermektedir. Vergi idarelerinin vergi mükellefleri ile ilgili aldıkları kararlar arasında çok sayıda takdir yetkisini içeren kararlar söz konusudur. Örneğin; vergi suçlarının unsurlarının belirlenmesi, vergi denetiminin ne zaman uygulanacağı, aynı mükellefin hangi sıklıklarla denetim
107
AKDOĞAN, a.g.e. , s. 193.
kapsamına alınacağı gibi konular geniş şekilde takdir yetkisini içermektedir. Bunları düzenleyen idari işlem yönergeleri mükellefe haklar sağlayan ikinci derece idari haklar arasında yer almaktadır. İdare tarafından sağlanan bu tür haklar vergi idaresi sürecinde belirliliğin sağlanması ve iyi bir düzenin oluşturulması için oldukça önemlidir109.
V. Mükellef Haklarının Sınıflandırılması
Mükellefin haklarını düzenleyen birçok müessese ve madde bulunmasına rağmen bunların bir kısmı mükellefler tarafından iyi nüfuz edilememiş, bir kısmı ise sorumluluktan kaçma, teknik yetersizlik, ilgisizlik gibi sebeplerle mükelleflerden uzak tutulmuştur. Mükelleflerin yasalardan doğan haklarının yanında, vatandaşlıktan, mükellefiyetten ve insan haklarından doğan doğal hak ve özgürlükleri de bulunmaktadır. Tüm bu hak ve özgürlüklere öncelikle idare tarafından saygı gösterilmesi, bu hak ve özgürlüklerin tesis edilmesi konusunda idarenin hem içe dönük, hem de mükellef ve meslek mensuplarına yönelik tanıtım ve eğitim çalışmalarına önem vermesi gerekmektedir110. Mükellef hakları yasal haklar, yönetimsel haklar ve yürürlüğe giren vergisel mekanizmalar olarak sınıflandırabildiği gibi standart bir uygulama ya da teşvik edici bir araç olarak da ayrıma tabi tutulabilmektedir111.
Bir değerlendirme kriteri olarak, vergi sisteminin adalet ve doğruluk ilkelerini de içine alarak mükellef haklarına riayet edilmesini sağlayan bir yapıda olması gerekmektedir. Bu anlamda vergi mükelleflerinin, vergi kanunlarını anlamaya yönelik olarak hakkaniyet ve doğruluk niyetleri ile yaklaşmaları ön görülmektedir. Önceden vergi sistemini değerlendirmede kullanılan adalet anlayışı sonraları “ yatay adalet “ ve “ dikey adalet ” olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Adalet ve doğruluk ilkeleri aynı zamanda açıklık ve kesinlik anlayışlarına da bağlı olmakta, bu anlayışları da ihtiva etmektedir. Bu anlamda saydığımız unsurlar, parlamentoya ait kararların verilmesinde yol açtığı zorluklarla ilişkilendirebilmekte, muhtemelen sistemdeki tutarsızlığın sonuçlarının bir açıklaması olarak da kabul edebilmektedir. Ayrıca;
109 GÖKBEL, a.g.t. , s. 45.
110 Mükellef Hakları Rehberi, http://www.muhasebenet.net/mukellef_haklari_rehberi.html , Erişim:
28.07.2006, s. 1.
111
Duncan BENTLEY, 7th International Tax Administration Conference, A Model of Taxpayers’
muhasebeciler, avukatlar ve vergi mükellefleri, hakimin verginin geri dönüşümü ile ilgili hükmü verirken, bu unsurların da ne anlam ifade ettiğini düşünmesini ümit ederler. Bu anlamda maksatlı idare açıklık ve kesinlik anlayışlarına engel olmaktadır112.
Tüm bu tanımlamalar ışığında mükellef hakları iki temel grupta incelenebilmektedir. “Genel haklar” (temel haklar) olarak da isimlendirilen birinci gruptaki haklar, vergi kanunların uygunluğu, temel işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerirler. Bu haklar vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkarlar. “Özel haklar” (ikincil haklar) olarak da isimlendirilen diğer gruptaki haklar ise, vergi kanunlarındaki özel durumlar, işlemler ve uygulamalar ile ilgilidir. Gelir idaresi ile mükellefler arasındaki ilişkide, mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliğe yönelik genel mükellef haklarının yanı sıra vergi kanunlarının uygulanmasında ve mükelleflerin özel durumları ile ilgili yapılacak olan işlemler sırasında uyulması gereken usul ve esasları düzenleyen özel mükellef hakları da büyük önem taşımaktadır113.