Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

1947 Yılında AICPA (American Institute of Certified Public Accountants ) tarafından yayınlanan ve bugüne çok az bir değişikliğe uğrayarak gelen denetim standartları, bütün denetim örgütlerince benimsenmiştir. Bu nedenle bu standartlara" Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları" adı verilmektedir.

“Denetim standartları, denetçinin hareket kabiliyetini sınırlayan kesin ve katı kurallar içeren prensipler olmaktan ziyade denetim teknik ve yöntemleri konusunda kesin ve bağlayıcı herhangi bir hüküm içermeyen, sağlıklı ve güvenilir bir denetim için bilinmesi ve uyulması gereken asgari hususları içeren çok genel nitelikli kurallardır”¹⁹⁹.

Denetçi, müşterisinin mali tablolarındaki bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak elde edilmiş olup olmadığına ilişkin görüşünü denetim raporunda açıklar. Denetçinin görüşüne güvenen bilgi kullanıcıları, mali tablolardaki bilgilerin doğruluğuna ve yeterliliğine güvenerek, bu bilgileri alacakları kararlarda kullanacaklardır. Bu nedenle, denetçinin yapacağı denetim çalışmasının belirli bir kalitede yürütülmesi gerektiği gibi, denetçi de bu çalışmayı yürütebilecek kalitede olmalıdır. Aksi halde, denetim raporuna güvenen kişiler kararlarında yanılabilirler ve zarara uğrayabilirler. Bu nedenle denetçinin denetim çalışmasının ve denetim raporunun kalitesini sağlamak ve ölçmek için yasalar veya

197 Çarıkçıoğlu, Peyami: a.g.e, s.156

198 Mehmet Yazıcı, Kurumsal Muhasebe Denetimi, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Yayını, 2003, s.144.

199 Özer, Mevlüt: Denetim. Özkan Matbaacılık, Ankara 1997. cilt-I, s.130

meslek örgütlenence standartlar kabul edilmiştir. Bu standartlar denetçiye bir kılavuz olarak hizmet edeceği gibi, denetim çalışmasının kalitesi de bu standartlara uygun olarak denetimin yapıldığını belirtir.

Genel kabul görmüş denetim standartları üç gruptan oluşmaktadır. Bu gruplar şunlardır:

— Genel Standartlar,

— Çalışma Alanı Standartları,

— Raporlama Standartları.

3.2.4.7.1.1. Genel Standartlar

3 2.4.7.1.1.1. Mesleki Eğitim ve Uzmanlık

Bu standart, yeterli bir eğitim ve ehliyete yöneliktir. Denetçinin bu mesleğin gereksinimlerini karşılayacak özel bir öğrenime ve tecrübeye sahip olmasını ifade eder.

Eğitim resmi öğrenimle başlar ve iş eğitimi ile devam eder²⁰⁰

Genel standartlar, denetçiye yönelik standartlardır. Bu bakımdan diğer tüm standartlara uyulmuş olsa dahi, denetçinin gerekli niteliklere sahip olmaması durumunda denetim sonuçları sağlıklı ve güvenilir olmayacaktır. Bu açıdan ele alındığında denetçiye ilişkin bu standartlar, diğer standartları da doğrudan etkileyebilecek niteliktedir²⁰¹

Genel kabul görmüş denetim standartlarına göre denetim yapılmadığı halde, denetimin bu standartlara uygun yapıldığı izleniminin verilmesi ve denetim uzmanı olmayan kimselere denetim uzmanı denilmesi yasaktır²⁰²

Muhasebe, denetim, finans, bilgisayar, vergi ve yönetim alanlardaki yeni gelişmeler, denetçilerdeki değişikliği zorunlu kılmaya devam etmektedir²⁰³.

3.2.4.7.1.1.2 Bağımsızlık

Görevle ilgili bütün konularda bağımsızlık, denetçi tarafından korunmalıdır. Denetçi müşteriye karşı önyargılı olmamalıdır. Hatta halkın ve finansal tabloları kullananların

200 Robert S.Key, D.G. Seaffoss, Handbook of Accounting and Auditing (Second Edition), Warren, Gorham, Ismond Ine., Boston, 1981, s.12

201 Özer, Mevlüt: Denetim. Özkan Matbaacılık, Ankara 1997. C.1. sayfa: 155

202 AICPA; Code of Professional Ethics (Meslek Ahlak Yasası), Rule 202, 5.Nisan 2006

203 Tony Smith, "The Competetive Auditor", Publie Finance and Accountaney, 28 Nisan 1989, s.17

denetçilerin bağımsızlığına olan güvenlerini muhafaza etmek için, denetçiler bağımsız olarak tanınmalıdırlar.

Bağımsız olabilmek için denetçi dürüst olmalı, müşterisine, yönetimine ve sahiplerine karşı herhangi bir zorunluluktan ve alakadan uzak olmalıdır²⁰⁴.

"Bağımsızlık bir bütün olarak denetim raporunun geçerliliğini etkileyecek niteliktedir.

Bağımsızlığın zedelendiğine ilişkin görüşlerin yahut belirtilerin olması durumunda denetim sonuçlarının güvenilirliği ortadan kalkacağı için denetim süreci boyunca bağımsızlığı olumsuz yönde etkileyecek unsurlardan kaçınılmalıdır"²⁰⁵.

Gerçekte bağımsızlık, denetçinin, denetim görevini yaparken dürüst ve tarafsız davranmasını ifade eder. Dürüstlük, mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmesi ve bilgi kullanıcılarını yanıltmamakta. Tarafsızlık, denetçinin herhangi bir etki altında kalmadan, kendi kararını kendi vermesidir. Görünürde bağımsız olmak için, denetçinin dürüst ve tarafsız davranmadığı sonucu çıkacak müşteri ilişkilerinden kaçınması gerekir.

Genel kabul görmüş denetim standartlarına göre bağımsızlığı gölgeleyebilecek konulara aşağıda değinilmiştir²⁰⁶.

— Direkt veya dolayı yoldan denetlenen şirketin hisse senedi, tahvil vb. gibi sahiplik ve finansman araçlarının sahibi olmak ve bunlarla ilgili yatırım danışmanlığı yapmak,

— Denetlenen şirketin sahipleri ile ortak olmak veya herhangi bir girişime hazırlamak,

— Denetlenen şirketten maaş, borç ve ödünç almak suretiyle herhangi bir şekilde finansman kaynağı sağlamak,

— Denetlenen şirketten özel indirimle herhangi bir şey almak,

— Denetlenen şirketin önemli sayılabilecek hediye vermesine ve aşırı ağırlama harcamaları yapmalarına müsaade etmek,

— Denetim incelemesinde yetkili olan uzmanlar için, denetlenen şirketin ortak veya yöneticileri ile akraba olmak.

204 SPK Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ, Resmi Gazete No: 2006 4/29. 01. 1989, Tebliğ No 1

205 Özer, Mevlüt: a.g.e. s: 138

206 AICPA; Code of Professional Ethics (Meslek Ahlak Yasası), Rule 101 ve SAS No.1, 5.Nisan 2006

3.2.4.7.1.1.3. Mesleki Dikkat ve Özen

Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), özen ve titizliği, "dikkatli ve basiretli bir denetçinin aynı koşullar altında ayrıntılara vereceği önem, göstereceği dikkat ve gayret" olarak tanımlamıştır²⁰⁷.

Bu standartla mesleki bilgi ve deneyime sahip olan denetçinin, görevini sürdürürken ve raporunu düzenlerken gerekli mesleki dikkat ve özeni göstermesi gerekliliği vurgulanmaktadır.

3.2.4.7.1.2. Çalışma Alanı Standartları

3.2.4.7.1.2.1. İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi Standardı

"İç kontrol sistemi, bir şirketin varlıklarını koruma altına almak, muhasebe kayıtlarının doğruluk ve güvenilirliğini kontrol etmek ve işlevsel verimliliğe ve idari politikalara uygunluk sağlamak amacıyla geliştirilen yöntem, önlem ve organizasyonlardır²⁰⁸

Bir dayanak noktası olarak ve yapılacak denetim testleri sonuçlarının geçerliliğini tespit etmek için mevcut iç kontrol sistemi uygun bir biçimde incelenmeli ve sistemin değerlemesi yapılmalıdır.

İç kontrol sistemi yönetim politikalarına bağlılığı güçlendirmek amacıyla geliştirilmiştir. İç kontrol sisteminin etkinliği, işletme ile ilgili kayıt, belge, bilgi ve verilerin güvenilirliğini artırılmaktadır. Buna bağlı olarak denetçi, yapacağı testlerin niteliğini, zamanını, büyüklüğünü ve kullanacağı yöntemi belirleyebilecektir. Denetçinin iç kontrol sistemi ile ilgili olumsuz bir izlenime sahip olması, yapacağı denetimin kapsamını genişletmesine neden olacaktır²⁰⁹.

3.2.4.7.1.2.2. Denetim Planlaması ve Gözetim

Denetimin planlanması, müşteri hakkında bilgi edinilmesi, uygulanacak denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanının ve büyüklüğünün belirlenmesi ve buna uygun olarak personelin görevlendirilmesi çalışmalarından oluşur

207 SPK Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ, Resmi Gazete No: 2006 4/29. 01. 1989, Tebliğ No.1 Md.12

208 F. Çömlekçi, C. Kepekçi ve M. Erdoğan, Muhasebe Denetimi, Eskişehir, 1993, s.22

209 AICPA; Professional Standards, AU, Section 320.9. 15.Mayıs, 2005

Denetimden gerçek ve kaliteli bir sonuç alabilmek için, denetimin amacı, niteliği, kapsam ve sınırlarını belirleyen denetim süreci faaliyetlerini ve uygulanacak yöntemlerini içeren bir plan yapılmalıdır.

Planlama çalışması için yazılı bir genel planın yapılmasının, uluslararası standartlara göre zorunlu olduğu ileri sürülmektedir. Amerikan standartlarında ise zorunluluk yoktur. Her iki standardın denetçiden yazılı bir denetim programı hazırlanmasını zorunlu kıldığı ve denetim programının denetçinin çalışmasında uygulayacağı denetim prosedürlerinin bir listesi olduğu da belirtilmektedir.

Gözetim; denetimin amaçlarının başarılıp başarılmadığını tespit eden denetim personelinin bu çalışmasını yönlendirmeyi içerir. Gözetim, görevlerin yerine getirilmesi ile başlar. Gözetimin diğer bir unsuru, denetim personelinin tamamlanmış çalışmalarını gözden geçirmek, bunu onlarla tartışmak ve performanslarını değerlendirmektir.

3.2.4.7.1.2.3. Yeterlilik Ve Kanıt Toplama

Bu standarda göre, denetçi, denetim raporunda belirteceği görüşüne etki edecek kanıtları toplamalıdır. Kanıtları belge incelemesi, gözlem, doğrulama, soru sorma, yeniden hesaplama, derinlemesine araştırma ve soruşturma gibi teknikleri kullanarak elde etmelidir.

Toplanılan kanıtlar yeterli sayıda ve güvenilir olmalıdır. Kanıtların sayısını, denetlenen kalemin risk derecesi, işletmenin niteliği, büyüklüğü ve kanıtı toplama maliyeti gibi faktörler belirler. Güvenilirliğini etkileyen faktörler ise, kanıtın objektifliği ve elde edildiği kaynaktır.

Fazla karmaşık olduğundan, uzmanlar son derece güvenilir sistemler kurmayı öğrendiklerinden ve denetçiler, verimli aynı zamanda etkin denetlemeler yapmayı düşündüklerinden, saha çalışmasının bu ikinci standardının önemi de artmıştır. Bu standart, işlemlerin ve hesap bakiyelerinin test edilmesini kâfi derecede planlamak için denetçinin, müşterinin dâhili kontrol sistemini gereğince anlamasını gerektirir²¹⁰.

Konuyla İlgili bazı yazarlar aşağıdaki görüşü ileri sürmüştür.

"Aslında, denetçinin işinin pek çoğunu, kanıt olabilecek bilgi ve verilerin toplanması ile bunların değerlenmesi oluşturur. Denetçi, bir kanıtın konuyla ilgili olduğunu, gerçek

210 "Would an review dear the air?" , Accountancy, March 1991 s.9.

(objektif) olduğunu, zamanlılığını ve mali tabloların, bütünün doğruluğunun sonuçla ilgili olduğunu belirlemede mesleki yargısını kullanmak zorundadır"²¹¹.

3.2.4.7.1.3. Raporlama Standartları

3.2.4.7.1.3.1. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk

Rapor, mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak sunulup sunulmadığını belirtmelidir. Bu standart ilk önce denetçinin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aşina olmasını, ikinci olarak da rapor edilen mali tabloların müşterinin mali durumunu, faaliyetlerinin neticelerini ve mali durumundaki değişimleri doğru olarak gösterdiğini belirtmesi gerekir. "Denetim Raporu", genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve doğruluğuna ilişkin denetçinin raporlama sorumluluğuyla derinlemesine ilgisini de sunmaktadır²¹².

Sermaye piyasası düzenlemesinde, denetimde genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğun yanısıra, finansal tablolar üzerinde doğrudan ve dolaylı etkisi olan veya olması muhtemel her türlü mevzuat aykırılıklarının incelenmesi de amaçlanmaktadır²¹³.

3.2.4.7.1.3.2. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerinde Tutarlılık

Bu standarda göre, denetim raporu, denetimin yapıldığı dönemde uygulandığı gözlemlenen Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkeleri ve bunların uygulamasında kullanılan yöntemler bir önceki dönemdeki uygulamalarla tutarlı değilse, farklı uygulandığı durumları açıklamalıdır.

Muhasebenin temel ilkelerinden tutarlılık ( değişmezlik ) ilkesine göre, seçilen muhasebe ilkeleri ve bunları uygulama yöntemleri birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanmalıdır. İşletmenin mali durumunun yıllar itibariyle karşılaştırılabilirliği bu ilke ile sağlanır. Herhangi bir nedenle yapılan değişiklik, denetçinin raporunda belirtilmelidir.

211 SPK Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ, Resmi Gazete No: 2006 4/29.01.1989, Tebliğ No 1, Md.29

212 Mehmet Tutal, Bağımsız Dış Denetim ve Bankacılık Sektöründeki Yeri. Y/Lisans Tezi, İstanbul 92, s.51

213 SPK Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ, Resmi Gazete No: 20064/

29.01.1989, Tebliğ No 1, md.36

3.2.4.7.1.3.3. Mali Tablolardaki Açıklamaların Geçerlilik

Denetçinin mali tabloların Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkelerinden yeterli açıklama ilkesine uymaması halinde bunun denetim raporunda açıklanmasını öngörür. Bu muhasebe ilkesi bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyecektir. Tüm bilgilerin mali tabloların içeriğinde ve eklerinde verilmiş olmasını gerektirir.

Düzenlenecek raporda aksine bir bilgi yoksa finansal tabloların ekinde yer alan açıklayıcı dipnotlardaki bilgiler yeterli olarak kabul edilecektir²¹⁴.

Bu konuda denetçi ile işletme yönetimi arasında bir anlaşmazlık olması halinde sorun, tam açıklamanın sağlanması yönünde çözümlenmelidir. Hizmet verilen kuruluş, yinede bu bilgileri açıklamamakta direnirse, denetçi bunu raporunda belirtmeli ve şartlı görüş bildirmelidir²¹⁵.

3.2.4.7.1.4. Görüş Bildirme

Denetim faaliyeti sonucunda düzenlenecek raporda denetim faaliyeti ile ilgili olarak bir yargıya ulaşılmalı ve bu yargı, mutlaka olumlu görüş, şartlı görüş, görüş bildirmeden kaçınma veya olumsuz (ters) görüş belirtmelidir. Bu yargı görüş bildirmekten kaçınma şeklinde ise bu durumun nedenleri ayrıntılı bir şekilde raporda yer almalıdır²¹⁶.