Finansal Raporlamada Mesleki Yargı

TFRS’nin gelişimi, muhasebe alanında mesleki yargı konusunu da gündeme getirmiş ve bu konuda geleceğe yönelik önemli kararlar alınması ve uygulamaya geçirilmesi için gerekli düzenlemeler yapılmaya başlanmıştır. Finansal raporlamada ve muhasebede mesleki yargı “gerekli özen, tarafsızlık ve dürüstlük altında finansal raporlama standartları ve muhasebe ile ilgili diğer standartların sağladığı çerçeve içerisinde, muhasebe konusunda bilgili ve tecrübeli kişilerce, muhasebe, finansal tablo ve raporlarla ilgili konularda varılanher türlü yargı” olarak tanımlanmaktadır (Dalkılıç, 2008, s.3).

Mesleki yargıya genel olarak standartlar dışında kalan alanlarda başvurulmaktadır. Bazı konularda ise mesleki yargıya başvurulması standartların bir gereği olarak düşünülmektedir. Bu açıdan mesleki yargı ile uluslararası standartlar ilişkisinin net olmadığı kabul edilmektedir. Standartlar diğer alanlarda olduğu gibi muhasebe mesleğinde de kişisel değil, kolektif yargıları ortaya koymakta ve seçenekleri sınırlandırarak tutarlılık, karşılaştırılabilirlik, şeffaflık ve anlaşılırlık sağlamayı amaçlamaktadır(Dalkılıç, 2008, s.4).

Mesleki yargı, muhasebe standartlarının temelini oluşturan kavramsal çerçevede varlık ve borç tanımlarında örtülü olarak yer almaktadır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu'nun yayınlamış olduğu kavramsal çerçevede varlık ve borç tanımlarına bakıldığında, içlerinde tahminlerin, kabul edişlerin yani kesin olmayan unsurların var olduğu görülmektedir. Aslında tüm standartların başlangıcını oluşturan kavramsal çerçeve, temel kavramların tanımını yaparken dahi mesleki yargıya referans vermekte ve kullanımını zorunlu kılmaktadır (Karaoğlan, 2011, s.38).

Muhasebe standartları, muhasebe teorisi gereği geçmiş olayları ve sonuçları değerlendirmeye yönelik de olsalar, açık ve net şekilde gelecekle ilgili tahmin ve öngörüleri de içermektedirler ve bu tahminlerin yapılması bir kısım varsayımlarla gerçekleşmektedir. Bu tahminler enflasyon oranı, teknolojik ilerlemeler, yatırım getiri oranları gibi varsayımları ifade etmektedir. Bu rakamların tahmin edilebilmesi

için geçmiş eğilimlere bakarak analiz yapmak gerekmektedir. Geçmişteki eğilimleri günümüz çevre koşullarını da hesaba katarak gelecekle ilgili tahminlere çevirebilmek, ancak mesleki yargı kullanılarak yapılabilir (Karaoğlan, 2011, s.57- 58).

Muhasebe mesleğinin beklentilerden biri de yeterince açık olmasa dahi bağımsız olarak hareket edebilmesidir.. Bu nedenle, açık kuralları içeren standartlar mesleki yargı ihtiyacını en aza indirmekte; ele aldıkları konu ile ilgili olarak az ya da büyük ölçüde mesleki yargı gerektirebilmektedir (Dalkılıç, 2008, s.15). Dolayısıyla, finansal bilgi kullanıcılarına kaliteli muhasebe bilgisi sunulmasında meslek mensuplarına önemli görevler düşmektedir (Aktaş, 2013, s.136).

TFRS’nın birçok avantajı olmasına karşılık, dezavantajı da bulunmaktadır. Meslek mensupları birçok vakada kişisel davrandıkları için, belli işlemleri dikkate almada takdir yetkisini belirlemeleri mümkündür (Wilde, 2010: 165). Bu durumda mesleki yargı bilincinin doğru bir şekilde kazandırılması ve uygulamada tercihlerin şeffaflık ve hesapverebilirlik ilkelerini göz ardı edilmemesi finansal raporların kullanıcıları açısından son derece önemlidir.

TFRS’ler her muhasebe olayına kesin ve net yanıtlar vermek yerine, Kavramsal Çerçeve temelinde ilkelerin belirlendiği ve uygulamada, tahmin ve yargı gerektiren bir yapıdadır. TFRS’lerin ilke temelli doğası tahmin ve yargı kullanımını gündeme getirmiştir (Aktaş, 2013, s.165). Muhasebe mesleğinde mesleki yargı kavramına ilişkin farklı tanımlar yapılmıştır. Bu tanımlardan bazıları aşağıdaki gibidir:

“Muhasebe meslek mensubunun uzmanlık alanını ilgilendiren durum, konu ve sorunlar hakkında tarafsız, tutarlı, mantıklı, bilgi ve deneyime dayalı analiz ve düşünce yapısı oluşturarak, gerektiğinde inisiyatif kullanarak, karar alması, bir görüşe varması, çözüme ulaşmasıdır.” (Tek ve Dalkılıç, 2008, s.90).

“Gerekli özen, tarafsızlık ve dürüstlük altında finansal raporlama standartları ve muhasebe ile ilgili diğer standartların sağladığı çerçeve içerisinde, muhasebe konusunda bilgili ve tecrübeli kişilerce, muhasebe, finansal tablo ve raporlarla ilgili konularda varılan her türlü yargıdır” (Dalkılıç, 2008, s.3).

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, diğer ulusal standartlara göre daha az kuralcı ve yoruma daha açık olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, TFRS’ye uygun muhasebe kayıtları yapılırken ve finansal tablolar düzenlenirken önemli ölçüde yargı kullanma ihtiyacı ortaya çıkmakta ve yapılan TFRS eğitimlerinde de, kurallar yerine ilkeler ve mesleki yargılar esas alınmaktadır (Demir, 2013, s.1). Kural bazlı ve ilke bazlı standartlar arasındaki ayrım net olarak ortaya konmamıştır. Genel kanı, TFRS’lerin ilke bazlı olmasıdır. Bennett vd. (2006) bu ayrımı net olarak ortaya koymak için bir araştırma yapmışlardır. Bendett vd. çalışmalarında ilke bazlı standartların başarılı bir mesleki yargıda bulunmaya katkı sağlayabilmesi için, yetkinliği içinde barındıran bir eğitim ile kullanıcılara sunulmasının şart olduğun ifade etmişlerdir (Bennett vd. 2006). TFRS esaslı hazırlanan finansal tabloların yöneticilerin sorumluluğunda belirli derecede mesleki yargıya, politika seçimine ve tahminlere dayanarak hazırlandıkları düşünüldüğünde, söz konusu bilgilerin finansal tablolarda sunulabilmesi için belirli ilkeler ışığında hazırlanmaları ve bazı özelliklere sahip olmaları gerekmektedir (Gürel ve Durak, 2014, s.46). Finansal bilgilerin taşıması gereken özellikler aynı zamanda bu bilgilerin niteliksel özellikleri olarak ifade edilmektedir. Bu bilgiler ile işletmeyi tanıma, değerlendirme ve ilgili işletme hakkında bir yargıya varma olanağı doğmaktadır (Akdoğan, 2007, s.40-41).

TFRS uygulamalarında “faydalı finansal bilgi” konusuna Kavramsal Çerçeve bölümünde yer verilmektedir. Muhasebe standartlarının çerçevesini çizerek sınırlarını belirleyen “Kavramsal Çerçeve” Türkiye’de “Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve” olarak çevrilerek UMSK’nın güncellemeleri doğrultusunda yayımlanmaktadır. TFRS’ler bu çerçeve kullanılarak geliştirildiği için, daha az istisna, yorum ve uygulama rehberi içerme eğilimindedir.

Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SEC) bünyesinde faaliyet gösteren Finansal Raporlama Danışma Komitesi (The Advisory Committee on Improvements to Financial Reporting), finansal tabloların düzenlenmesi ve denetlenmesinde yargıda bulunmayı gerektiren durumları aşağıdaki gibi sıralamaktadır (SEC, 2008, s.89-91):

Muhasebe standartlarının seçimi, Muhasebe standartlarının uygulanması,

Finansal tabloların sunumu,

Kaydedilecek gerçek tutarın tahmin edilmesi, Kanıtların yeterliliğinin denetlenmesi.

TMS/TFRS uygulamalarında da mesleki yargı kullanımı önem taşımakla birlikte uluslararası bir muhasebe sorunu olarak görülmektedir. Bunun nedeni, uluslararası standartların bire bir çevirisinin yapılmasıdır. Ulusal otoriteler kimi zaman sorunlu olabilecek uygulamalarda birlik sağlama açısından bazı seçenekler karşısında tercihte bulunabilmektedirler. Bu gibi tercihler uluslararası nitelik ve amaçtan uzaklaşılma riskini ortaya çıkarmakta olup, uygulama birliğinin zarar görme tehlikesini gündeme getirmektedir (Tek ve Dalkılıç, 2008, s.100).

TFRS uygulamaları ile mesleki yargı arasındaki dengeyi sağlamak zordur. Söz konusu standartlar katı ve ayrıntılı olduğu takdirde, muhasebeci ve denetçiler bunları sorgulamaksızın uyma eğiliminde bulunmaktadırlar. Bununla birlikte, mesleki yargı gereğinden fazla kullanılırsa, kullanıcılar standardın öne sürdüğü ilkeleri göz ardı ederek yanlış yargılarda bulunabilirler (Gibbins, 1983, Aktaran: Rentfro, 2000, s.11). Ayrıca, mesleki yargıyı kullanabilecek kişinin TFRS konusunda teknik alt yapıya, donanıma ve sertifikaya sahip olması gerekmektedir. Sürdürülebilir bir gelişim içinde yargıda bulunacak kişinin faaliyetlerini gerçekleştirmesi beklenir (Sharman, 2008, s.8).

Görüleceği üzere TFRS uygulamalarında kayıt, raporlama ve denetim evrelerinde kurallar yerine ilkeler esas alındığı için mesleki yargı ön plana çıkmaktadır. Mesleki yargı süreci de kusursuz olmayıp, bu sürecin etkin ve başarılı bir şekilde uygulanabilmesi için kişinin yeterli düzeyde bilgi birikimine sahip olması temel şarttır.