FİNANSAL TABLO DÜZENLEME İLKELERİ VE FİNANSAL TABLO KALEMLERİNİN ÖLÇÜMÜ

Yıllık finansal tablolar; bir işletmenin varlıklarının, borçlarının, finansal durumu-nun ve kar veya zararının doğru ve gerçeğe uygun biçimde görünümünü içerecek şekilde düzenlenmelidir. Yönerge işletmelerin düzenlemek zorunda oldukları yıllık finansal tabloları; bilanço, kar/zarar tablosu¹ ve finansal tablo dipnotları olarak belirlemiştir. Bu finansal tabloların yanında işletmelerin yönetim raporu düzenle-meleri de zorunludur. Ancak, üye ülkeler, mikro işletmeler ile küçük işletmeler haricindeki diğer işletmelere bu finansal tablolara ek olarak başka finansal tablo düzenleme yükümlülüğü de getirebilir (2013/34/EU, Madde 4, paragraf 1) ya da mikro işletmeler ile küçük işletmeleri kar/zarar tablosunun ve yönetim raporunun düzenlenmesinden muaf tutabilirler (2013/34/EU, Madde 34, paragraf 1). Yıllık finansal tablolar işletmenin varlıklarının, borçlarının, finansal durumunun ve kar veya zararının doğru ve gerçeğe uygun sunumunu içermelidir (2013/34/EU, Mad-de 4, paragraf 3) ve bilanço tarihinMad-den itibaren 12 ayı geçmemek kaydıyla üye ülkelerin belirleyecekleri makul bir süre içinde yayınlanarak kamuoyuna duyurul-malıdır (2013/34/EU, Madde 30, paragraf 1).

Bilindiği gibi, hem tam set UFRS hem de KOBİ’ler için UFRS kapsamında düzenlenmesi zorunlu olan finansal tablolar; bilanço (finansal durum tablosu), kapsamlı gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu ve önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar (finansal tab-lo dipnotları) olarak belirlenmiştir (UMS 1, paragraf 10; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 3.17). Ancak; KOBİ’ler için UFRS’de finansal tablolarda sunulan dönemlerde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kar veya zarar rakamlarından, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak deği-şim tablosu ayrıca düzenlenmeksizin, gelir ve dağıtılmamış karlar tablo-su adıyla tek bir tablonun tablo-sunulması mümkün kılınmıştır (KOBİ’ler için UFRS, paragraf 3.18). Böylelikle, özkaynaklarda değişikliğe neden olacak karmaşık işlemlere girişmeyen KOBİ’ler için tam finansal tablo seti

basit-5

finansal tablo seti dışında bırakılması, mikro ve küçük işletmeler için tam finansal tablo setinin basitleştirildiğini göstermektedir. Bununla birlikte, üye ülkelere yapacakları düzenlemeler ile mikro işletmeler ile küçük işlet-meler haricindeki diğer işletişlet-melere bilanço, kar/zarar tablosu ve finansal tablo dipnotlarına ek olarak başka finansal tablo düzenleme yükümlülüğü de getirebilme imkanı tanınarak, orta ve büyük ölçekteki işletmelerin fi-nansal durum ve performansının analizi için gerekli nakit akış ve özkaynak değişim bilgilerinin de raporlanabilmesi sağlanmıştır.

Yönerge’de açıklanan finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin ge-nel ilkeler tam set UFRS ve KOBİ’ler için UFRS’deki gege-nel raporlama ilkeleriyle örtüşmektedir. Hem Tam set UFRS’de hem de KOBİ’ler için UFRS’de, finansal tablolar düzenlenirken dikkate alınacak genel hususlar;

gerçeğe uygun sunum (UMS 1, paragraf 15; KOBİ’ler için UFRS, parag-raf 3.2), işletmenin sürekliliği (UMS 1, paragparag-raf 25; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 3.8), tahakkuk esası (UMS 1, paragraf 27; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 2.36), önemlilik ve birleştirme (UMS 1, paragraf 29; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 3.15), netleştirme (mahsuplaştırma) yasağı (UMS 1, paragraf 32; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 2.51), karşılaştırmalı bilgi (UMS 1, paragraf 38; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 3.14) ve sunumun tutarlılığı (UMS 1, paragraf 45; KOBİ’ler için UFRS, paragraf 3.11) olarak belirlenmiştir. Yönergede açıklanan, finansal tablolarda sunulan kalemle-rin muhasebeleştirilmesinde ve ölçümünde uygulanması gereken genel fi-nansal raporlama ilkeleri ise şunlardır (2013/34/EU, Madde 6, paragraf 1):

• Finansal tablolar düzenlenirken işletmenin faaliyetlerinin süreklilik arz ettiği varsayılmalıdır.

• Benimsenen muhasebe ilkeleri ve ölçüm esasları yıllar itibariyle tu-tarlı biçimde uygulanmalıdır.

• Finansal tablo kalemlerinin muhasebeleştirilmesinde ve ölçümünde ihtiyatlılık ilkesi esas alınmalıdır. Şöyle ki; yalnızca bilanço tarihi itibariyle elde edilmiş karlar muhasebeleştirilmeli, yalnızca mali yıl içinde ya da önceki mali yıl içinde ortaya çıkan borçlar muhasebeleş-tirilmeli ve mali yıl sonucunun kar ya da zarar olmasına bakılmaksı-zın tüm negatif değer düzeltmeleri muhasebeleştirilmelidir.

• Bilanço ve kar ve zarar hesabında muhasebeleştirilen tutarlar tahak-kuk esasına göre hesaplanmalıdır.

• Bir mali yılın açılış bilançosu önceki dönemin açılış bilançosuna

uygun olmalıdır.

• Varlık ve borç unsurları birbirlerinden ayrı olarak değerlemeye tabi tutulmalıdır.

• Varlık ile borç kalemleri ve gelir ile gider kalemleri arasında mahsup yapılmamalıdır; ancak bazı özel durumlarda üye ülkeler mahsuplaştırma işlemine brüt tutarların finansal tablo dipnotlarında açıklanması şartıyla izin verebilirler (2013/34/EU, Madde 6, paragraf 2).

• Bilanço ve kar/zarar tablosundaki kalemler, bunların temelinde var olan işlemlerin özüne göre muhasebeleştirilmeli ve sunulmalıdır. Fi-nansal tablolarda muhasebeleştirilen kalemler satın alma fiyatı ya da üretim maliyeti ilkesine uygun olarak ölçülmelidir.

Temel Ölçüm Esası

UFRS kapsamında finansal tablolar gerçeğe uygun değer kavramını (çı-kış değerine daha yakın) esas alan bir muhasebe modeli çerçevesinde ha-zırlanmaktadır. Bununla birlikte, ekonomik kararların alınmasında faydalı olacak bilgilerin sunulması amacını karşılaması açısından farklı model ve kavramlar da esas alınabilmektedir (Finansal Raporlamaya İlişkin Kav-ramsal Çerçeve). Yönergede ise, finansal tablolarda muhasebeleştirilecek varlık kalemlerinin temel ölçüm ilkesi olarak satın alma fiyatı ya da üretim maliyeti belirlenerek tarihi maliyet kavramına uygun bir muhasebe mode-li benimsenmiştir. Bununla birmode-likte, Yönerge bazı varlıkların ölçümü için gerçeğe uygun değer esasına izin vererek UFRS’de olduğu gibi farklı mo-del ve kavramları da esas alabilmektedir.

Alternatif Ölçüm Esasları

Her ne kadar Yönerge’de varlıkların temel ölçüm ilkesi olarak satın alma fiyatı ya da üretim maliyeti benimsenmiş olsa da, üye ülkelerin bazı var-lıklar için farklı ölçüm esaslarına izin vermeleri de mümkündür. Örneğin, üye ülkeler tüm işletmelerin ya da bazı işletme sınıflarının duran varlıkla-rını yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden ölçmelerine izin verebilirler ya

esasına göre ölçülen değeri ile yeniden değerleme esasına göre ölçülen değeri karşılaştırılarak aradaki fark, bilançonun “Sermaye ve Yedekler”

grubunun içindeki “Yeniden Değerleme Fonu” hesabında raporlanır. Yeni-den değerleme fonunun tamamının ya da bir bölümünün sermayeye ilave edilmesi mümkündür. Bununla birlikte, yeniden değerleme fonundan kar dağıtımı yapılamaz; yeniden değerleme fonu ancak yeniden değerleme so-nucunda varlığın yeniden değerlenmiş tutarında bir azalış olması halinde azaltılabilir (2013/34/EU, Madde 7, paragraf 2). Görüldüğü gibi, Yönerge maddi duran varlıkların temel ölçüm esası olarak satın alma fiyatı ya da üretim maliyetini belirleyerek tam set UFRS’deki maddi duran varlıklar için geliştirilen maliyet modelinin (UMS 16, paragraf 30) uygulanmasını zorunlu kılmaktadır. Bununla birlikte, üye ülkelerin tam set UFRS’deki yeniden değerleme modelinin (UMS 16, paragraf 31) kullanımına izin vermeleri de Yönerge tarafından mümkün kılınmıştır. Dolayısıyla, Yö-nerge’de kabul edilen maddi duran varlıkların ölçüm esaslarının tam set UFRS’ye uygun olduğu; ancak maddi duran varlıklar için yalnızca mali-yet modelinin kullanılabileceğini öngören KOBİ’ler için UFRS’ye aykırı o lduğu söylenebilir.

Satın alma fiyatı ya da üretim maliyeti ile ölçüm ilkesinin diğer bir istis-nası da finansal araçların ölçümünde karşımıza çıkmaktadır. Üye ülkeler yapacakları düzenlemeler ile tüm işletmelerin ya da bazı işletme türlerinin finansal araçlarını ve türev finansal araçlarını gerçeğe uygun değer üzerin-den ölçmelerine izin verebilirler ya da bunu zorunlu kılabilirler. Benzer şekilde üye ülkeler, finansal araçlar dışındaki bazı varlıkların da gerçeğe uygun değer referans alınarak belirlenmiş bir tutar üzerinden ölçümlerine izin verebilirler (2013/34/EU, Madde 8, paragraf 1). Ancak, vadeye kadar elde tutulacak türev finansal araçlar, alım-satım amaçlılar dışındaki ala-caklar ve borçlar, bağlı ortaklıklardaki yatırımlar, iştiraklerdeki yatırımlar, iş ortaklıklarındaki yatırımlar ve işletmenin ihraç ettiği özkaynak araçla-rı gerçeğe uygun değerle ölçülmez (2013/34/EU, Madde 8, paragraf 4).

Yönergede gerçeğe uygun değer şu şekilde tanımlanmıştır (2013/34/EU, Madde 8, paragraf 7):

• Güvenilir bir piyasada işlem gören finansal araçlar için gerçeğe uy-gun değer, piyasa değeridir. Piyasa değeri olmayan bir finansal ara-cın benzerinin ya da bileşenlerinin piyasa değeri olması halinde, söz konusu finansal aracın piyasa değeri benzerinin ya da bileşenlerinin

piyasa değeri esas alınarak belirlenir.

• Güvenilir bir piyasada işlem görmeyen finansal araçlar için gerçeğe uygun değer, genel kabul görmüş değerleme modelleri ve teknikleri kullanılarak hesaplanan değerdir.

Finansal araçların ve finansal araçlar dışındaki diğer varlıkların gerçe-ğe uygun degerçe-ğer üzerinden ölçülmesi sonucunda ortaya çıkan degerçe-ğer deği-şimleri kar/zararda muhasebeleştirilir. Ancak, üye ülkeler satılmaya hazır finansal varlıkların değerindeki değişimlerin özkaynaklarda muhasebeleş-tirilmesine izin verebilir ya da bunu zorunlu kılabilir. Ayrıca, aşağıdaki du-rumlarda değer değişimlerinin doğrudan özkaynaklardaki gerçeğe uygun değer fonuna aktarılması gerekir (2013/34/EU, Madde 8, paragraf 8):

• Finansal araç, uygulanan finansal riskten korunma muhasebesi il-keleri kapsamında değerindeki değişimin bir bölümü ya da tamamı kar/zarar tablosunda gösterilmesine izin verilmeyen bir türev aracı ise,

• Değerdeki değişim, işletmenin yabancı bir işletmedeki net yatırı-mının bir parçasını oluşturan parasal kalemdeki çevrim farkından kaynaklanıyorsa.

Yönergede, işletmenin faaliyetlerine katkı sağlayacağı beklentisiyle baş-ka işletmelerin özbaş-kaynaklarına yaptığı yatırımlar “baş-katılım payları” olarak tanımlanmakta ve ortaklık payının % 20 oranında ya da üye ülkelerin belir-leyecekleri daha düşük bir oranda olması halinde yapılan yatırımın katılım payları olarak muhasebeleştirileceği belirtilmektedir (2013/34/EU, Mad-de 8, paragraf 2). Üye ülkeler, katılım paylarının muhasebeleştirilmesinMad-de özkaynak yönteminin uygulanmasına izin verebilirler ya da bu yöntemi zorunlu kılabilirler. Ayrıca, katılım paylarının muhasebeleştirilmesi için diğer bir alternatif yöntem de, yatırım yapılan işletmenin kar/ zarar tab-losundaki, işletmenin katılım payına isabet eden tutarın, tahsil edilen ya da tahsili kesinleşen kar payı kadarlık kısmının işletmenin kar/zarar tab-losunda muhasebeleştirilmesi olabilir (2013/34/EU, Madde 9, paragraf 7).

Bu yöntem, maliyet yöntemi olarak adlandırılabilir. UFRS’de uzun vadeli

4. FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMU VE DEĞER DÜZELTMELERİ