YURT DIŞINA KAZANÇ AKTARIMI AMACIYLA ALINAN FATURALAR SAHTE FATURA MIDIR?

İzlem ORAL²⁶* Öz

Ana merkezi yurt dışında bulunan firmalar, Türkiye’de kurdukları şirketlerin kazançlarını kendi bünyelerine aktarırken, vergi yüküne maruz kalmamak için Türkiye’deki şirketler adına fatura düzenlemekte ve bu faturalar Türkiye’de gider olarak kaydedilmektedir. Örtülü kar dağıtımı amacıyla alınan bu faturaların düzeltme işlemleri sırasında veya vergi incelemesine tabi tutulduğunda nasıl değerlendirileceği makalemizin konusunu oluşturmaktadır. Makalemizde, bu faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura olarak değerlendirilmemesi ve bu faturalara transfer fiyatlandırması mevzuatı uygulanarak düzeltme ve vergi incelemesi işlemlerinin bu suretle yapılması gerektiği savunulmaktadır.

Giriş

Günümüzde şirketler, başka bir ülkede yatırım yapmak istediklerinde ya o ülkedeki partnerleriyle ortaklaşa, ya da doğrudan kendileri o ülkede kurdukları şirketler aracılığıyla yatırım yapmaktadırlar. Bazı durumlarda ilgili ülkede kurulan alt firmaların bağımsız bir tüzel kişilik oldukları, kendi gelir-giderlerine sahip oldukları, kendi kazançlarını elde etmek zorunda oldukları ve bu şirketlerin yönetiminin bağımsız olarak yürütülmesi gerektiği ana firmalar tarafından görmezden gelinebilmektedirler. Ana firmalar, kendi yaptıkları işin bir kısmını, yine kendi kurdukları firmalara aktarmakta veya kendi faaliyetlerini yerel ülkelerde veya bölgelerde kurdukları firmalara yaptırmaktadırlar. Bunun yanında, ana firmalar alt firmaların elde ettiği kazançlarını kendi bünyelerine aktarabilmek için vergi mevzuatının izin vermediği uygulamalarla vergi yükünden kaçınmak amacıyla vergi planlaması yoluna gidebilmektedirler.

Ana firmaların, Türkiye’de elde ettikleri kazancı kendi bünyelerine aktarabilmek için kullandıkları yöntemlerin yasal olanı, Türkiye’de elde edilen kazancın, kar dağıtımı mevzuatı kapsamında ana firmaya aktarılması olup, bu aşamada maruz kalınan % 32’lere ²⁷ varan vergi

26 Vergi Müfettiş Yrd.

27 Öncelikle Türkiye’de elde edilen kazancın % 20 oranında Kurumlar Vergisi hesaplanmalı, dağıtılan

*

*1

1

yükünün de ana merkezin olduğu ülkedeki vergi mevzuatının izin verdiği oranda indirilebilmesini öngörür.

Fatura Alınması Yoluyla Kar Payı Dağıtımı

Ana firmalar, yasal kar dağıtım yöntemini, iki aşamadan oluşan işlemler ile uygulamamak ve yüksek oranlı vergi yüküne katlanmadan, yatırım yaptıkları ülkedeki alt firma kazançlarını yasal olmayan yöntemler kullanmak suretiyle bünyelerine aktarabilmektedirler. Türkiye’deki kazançların ana merkezlere aktarılmasında bu uygulama genellikle, herhangi bir mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığı olmaksızın yurt dışındaki ana merkez tarafından komisyon, hasılat payı gibi açıklamalarla fatura düzenlenerek, bu faturaların Türkiye’deki alt firma tarafından gider olarak kaydedilmesi suretiyle kazancın vergi yüküne maruz bırakılmadan ana merkeze aktarılması şeklinde olmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, ticari faaliyete ilişkin dar mükellef kurumlardan alınan faturalara ilişkin yapılan ödemelerde herhangi bir tevkifat bulunmamaktadır.(

Demireller, 2013, 55 )

Ancak, bu ödemelerden, hizmet ithali kapsamında KDV tevkif edilip ödenmekte, bu şekilde ödenen KDV ilgili dönemde indirim konusu yapılmaktadır. Yapılan işlemler sonucunda, bu şekilde yapılan kar dağıtımının vergi yükü % 0 olduğundan, ana firmaların yaptığı kar dağıtımında yasal olmayan bu yolun seçimi cazip hale gelmektedir.

VUK’un 3/B hükmüne göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınmakta, diğer bir ifade ile vergi uygulamalarında olayın görünen yönü değil gerçek biçimi esas alınarak buna göre işlem yapılmaktadır. Yukarıda bahsedildiği şekliyle alınan bu faturaların, kazanç aktarımı amacıyla alındığı tartışma götürmez bir gerçek olup, bu durumun vergi incelemesi sırasında tespit edilmesi halinde kar dağıtımı amacıyla alınan faturaların ne şekilde değerlendirileceği önem kazanmaktadır.

Kar Dağıtımı Faturalarının Niteliği Tartışması

Bir bakış açısına göre, kar dağıtımı amacıyla yurt dışındaki ana merkezden alınan faturalar herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığından, sahte belge olarak kabul edilmelidir. Yapılan düzeltme işlemleri veya vergi incelemesi sırasında da bu sahte faturaların Kurumlar

Vergisi matrahından indirimi kabul edilmeyerek ticari kazancı Kurumlar Vergisine tabi tutulmalı, arkasından da alınan fatura tutarı net kar payı kabul edilip bu tutar brütleştirilerek KVK’nın 30. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulmalıdır.²⁸ Sahte faturaların bilerek alındığı ve kullanıldığı da açık olduğundan, VUK 359. maddeye aykırı olan fiilin Cumhuriyet Savcılığa bildirilmesi ve alt firma yetkilisi hakkında soruşturma ve kovuşturma yapılması gerekmektedir.

İkinci ve bizim de katıldığımız görüş ise, kar dağıtımı amacıyla ana merkezden alınan faturalar, Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Dağıtımı mevzuatı uyarınca değerlendirilmelidir. Şöyle ki, KVK’nın Transfer Fiyatlandırması düzenlemesinin yer aldığı 13. maddesinin gerekçesinde; “Bu madde ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtım müessesesi, uluslar arası gelişmeler özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)’nın düzenlemeleri dikkate alınarak düzenlenmiştir” açıklaması bulunmaktadır. Bu uygulamanın getirilmesinde, OECD’nin hazırladığı Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi esas alınmış olup, Rehberin önsözünde Çok Uluslu Şirketlerin, çevre ülkelerde elde ettikleri karların ana merkezlerinin bulunduğu ülkelere aktarımında, çevre ülke vergi matrahlarının aşınmasının önlenmesi amaçlandığı yer almaktadır.

K. Cravens’in, ABD bazlı 542 çokuluslu işletmeden oluşan bir örneklem üzerinde çokuluslu işletmelerde transfer fiyatlamasının kullanım sebepleri üzerine yaptığı araştırmanın sonuçlarına göre, % 40 oran ile vergi yükünü yönetme amacı ilk sırada gelmektedir. (Anbar, 2008, 175)

Ayrıca 1 Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Avans kâr payı dağıtımı başlıklı bölümünde, avans kar dağıtımı yapılan hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde geri çağrılan tutarlara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Yapılan bu düzenleme ile Vergi İdaresinin Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin mevzuatın uygulama alanını geniş olarak kabul etme eğiliminde olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca Transfer Fiyatlandırması mevzuatının uygulanması için mutlaka bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunulması gerektiği tezi, mevzuatımızın hiçbir yerinde açıkça yazılı değildir. Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, fatura alınması suretiyle

28 Kar Dağıtımı yapılan yurt dışındaki ana firmanın Türkiye’de daimi temsilcisi bulunmaması 2 2

vergi yüküne maruz kalınmadan kar dağıtımı yapılması konusunda, Transfer Fiyatlandırması mevzuatının uygulanmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.

Örtülü Kazanç Aktarımında Kullanılan Faturalar Sahte Belge midir?

Türk Ticaret Kanununun 21. maddesi 1. bendinde; “Ticari işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir” hükmü konulmak suretiyle, Fatura düzenlenmesini gerektiren işlemlerin sınırı oldukça geniş olarak tutulmuştur.

VUK’nun 229. maddesinde Fatura; “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”

şeklinde tanımlanmıştır.

Bu düzenlemenin yanında sahte faturayı tanımlayan VUK’nun 359. maddesi b bendinde; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” hükmü bulunmaktadır. Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde, ortada bir mal teslimi veya hizmet ifası olmamasına karşın bir menfaatin veya durumun varlığı halinde de düzenlenen Faturaların sahte olmayacağı kabul edilmelidir. Bu sebeple, ortada kar dağıtımı amacıyla yapılan bir muamelenin ve durumun varlığı halinde, bu faturaların sahte belge olarak değerlendirilmesi mevzuata uygun görünmemektedir.

VUK’nun 359. maddesi a bendinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm uyarınca alınan faturalar ile kazanç aktarımında bulunulduğu açıksa ve bu faturalarda “kazanç/kar aktarımı amacıyla düzenlenmiştir” ibaresi bulunmadığında, faturanın mahiyetinin yanlış olduğunun kabulü gerekir.

Bu durumda, kar dağıtımı amacıyla alınan faturalar muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilebilir. Ancak bu şekilde yapılan değerlendirmenin sonucu diğer bazı vergisel durumlara uygulandığında, Transfer Fiyatlandırması uygulanan tüm işlemlerdeki faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu ortaya çıkmaktadır. Böyle

bir değerlendirmenin, şeklen hukuka uygun görülse de, vergi kanunlarının ruhuna ve Transfer Fiyatlandırması mevzuatına uygun olduğu iddiası geçersizdir.

Sonuç

Yurt dışındaki ana merkeze, Türkiye’de elde edilen kazançların vergi yüküne maruz kalmadan aktarma yolu olarak alınan faturaların gider veya maliyet olarak kaydedilmesi, vergi mevzuatına aykırıdır. Bu faturaların sahte belge olarak değerlendirilmesi, TTK mevzuatı ile fatura düzenlenebilen işlemlerin geniş tutulması ve kar dağıtımı faturalarının VUK’ndaki sahte belge tanımına tam olarak uymaması sebepleriyle mümkün değildir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabulü de, vergi kanunlarının ruhuna ve Transfer Fiyatlandırması mevzuatına aykırıdır. Transfer Fiyatlandırması mevzuatının konuluş amaçları ile vergi idaresinin bu mevzuatı geniş olarak uygulama eğilimi de gözetilerek, kar dağıtımı amacıyla düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değil, Transfer Fiyatlandırması mevzuatı kapsamında dağıtılan örtülü kazanç olarak değerlendirilmesi ve düzeltme işlemleri ile vergi incelemelerinin buna göre yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

KAYNAKÇA

Anbar, Adem (2008) “Çokuluslu İşletmelerde Transfer Fiyatlandırması”, Vergi Dünyası. 324 (2008) 175-188

Demireller, Ali (2013) “Yurt Dışındaki İlişkili Firmalara Komisyon Adı Altında Yapılan Ödemeler Kar Aktarımı Olarak Değerlendirilebilir mi” Vergi Dünyası. 385 (2013) 54-61

YABANCI İŞÇİ ÇALIŞTIRILMASI HAZİNE