Denetimin Tanımı, Tarihsel Gelişimi ve Teorik Çerçeve

Denetimle ilgili uluslararası literatürde en çok kullanılan tanım, “belirli bir kişi, organizasyon, sistem, süreç, proje, ürün ya da herhangi bir şeyin önceden belirlenmiş bir standart ile karşılaştırılması ya da standartlara uygunluğunun kontrol edilmesi” şeklindedir².

Bu tanım son yıllara kadar ülkemizde de genel kabul görmüş ve çok sayıda kaynakta³ aşağıdaki ifadeye benzer şekilde yer almıştır:

“Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.”

Türk Dil Kurumu denetimi⁴ “denetlemek işi” olarak tanımlamış, “denetlemek”

sözcüğünü ise “bir görevin yolunda yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan araştırma ve kontrol” olarak tanımlamıştır.

Bazı uzmanlar geçmişin de etkisinde kalarak denetimi, muhasebe fonksiyonunun bir uzantısı şeklinde yani daha çok finansal kayıt ve tablolar üzerinden gerçekleştirilen bir fonksiyon olarak görmeye devam etmektedirler. Bu uzmanlar denetimi, “bir işletmenin finansal raporlarının doğruluğunun atanan denetçiler tarafından bağımsız bir şekilde incelenmesi ve görüş bildirilmesi” şeklinde tanımlamaktadırlar.⁵

Literatürde bazı uzmanlar ise denetimi, temelde mantığın bir uzantısı olarak kabul etmektedirler⁶. Bu görüşe göre denetçiler, bir şeyin gerçek olup olmadığını ortaya koymak için önceden belirlenmiş bir takım prensip ve kıstaslara göre mantıklı sonuçlara ulaşmaya

2 Richard L. Ratliff ve Kurt F. Reding; Introduction to Auditing: Logic, Principles and Techniques, Florida: IIA Publications, 2002, s.xvi.

3 Ersin Güredin, Denetim, İstanbul, 1992, s.5.

4 Türk Dil Kurumu, www.tdk.org.tr, (Erişim Tarihi: Mart 2007).

5 Kenneth Glaser, Auditing, 2^nd Edition, Oxford: Made Simple Books, 1993, s.1.

6 Ratliff ve Reding, a.g.e., s.xv.

çalışırlar. Yaptıkları çalışma sonucunda gerçekliği tam olarak garanti etmeleri mümkün değildir ancak gerçeklik konusunda makul bir güvence verebilirler.

Denetimle ilgili bir önceki bölümde yer verilen çeşitli tanımlardan da anlaşılacağı üzere teftiş, kontrol, murakebe ya da hangi isimle adlandırılırsa adlandırılsın klasik anlamıyla denetim; şirket, kurum ya da organizasyonların geçmişte yaptıkları iş ve işlemlere ilişkin kayıtların doğruluğunun ya da o işle ilgili önceden belirlenmiş kural, politika, standart vb.

düzenleme ya da kriterlere uygun gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin belirlenmesi ve yönetime raporlanmasıdır.

Literatürdeki bazı kaynaklara göre denetim, dünya üzerindeki en eski mesleklerden biridir. Hatta yazının bulunma sebebinin, o dönem denetime olan ihtiyacın karşılanması olduğu ifade edilmektedir⁷. Bu kaynaklarda Aristo, Sezar ve Çiçero gibi eski Yunan ve Romalıların, eserlerinde muhasebeci, denetçi, hesap denetimi ve denetim odaları kavramlarından bahsettiği belirtilmektedir.

Türk tarihindeki ilk denetim uygulamaları araştırıldığında ise İbni Haldun’un Mukaddime adlı eserinde Mısır’da hüküm süren bir Türk Devleti ile ilgili yer verdiği şu satırlarla karşılaşılmaktadır:⁸

“Mısır Türk devletinde vezir, haraç ve kafa vergisi ve pazarlarda ve alışveriş esnasında alınan vergiler gibi devletin bütün gelirlerini toplatmak ve topladıktan sonra bu paraları devletin ve sultanın ihtiyaçlarına ve aylıklara sarf etmekle vazifelidir... Veziri, hesap ve maliye işlerini idare eden kıptilerden tayin etmek bu Türklerin bir adetidir.”

Her ne kadar uluslararası ticaret yollarının üzerinde olsa da Türklerin tarihinde ticaretin daha çok imparatorluklar (Osmanlı, Selçuklu vs.) yani devlet eliyle yürütüldüğü görülmektedir. Nitekim aynı durum cumhuriyet sonrası için de geçerlidir. 1980’li yıllara

7 Micheal P. Cagnemi ve Tommie Singleton, Managing the Audit Function, A Corporate Audit Department Procedures Guide, 3^rd Edition, New Jersey, 2003, s.6.

8 Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, 3. Basım, İstanbul, 2004, s.8.

gelene kadar ekonominin önemli bir kısmı, devletin tamamına ya da büyük bir kısmına sahip olduğu iktisadi teşekküller aracılığı ile ya da doğrudan devlet kurumları ile yürütülmektedir.

Bu sebeple ülkemizde yakın bir zamana kadar denetim deyince akla gelen kavram, hep devlet gelirlerinin doğru bir şekilde toplanması yani kamu denetimi olmuştur.

Dünyanın diğer yerlerinde denetim alanındaki gelişmelere bakıldığında ise durum biraz daha farklıdır. Denetim kavramının bugünkü anlamıyla ilk ortaya çıkışı, 1800’lü yılların ortasından itibaren dünya ticaretinde söz sahibi olmaya başlayan İngiliz tüccarların kendi adamlarını mallarının ve bu mallara ait kayıtların doğruluğunu kontrolünü yapmak için kıtalararası görevlendirmeleri ile başlamıştır. Örneğin bugün dünyanın en büyük denetim şirketlerinden biri olan İngiliz Price Waterhouse Coopers’ın denetim amacıyla ilk uzmanını 1873 yılında ABD’ye gönderdiği bilinmektedir⁹. Bu sebeple bugünkü iç denetim kavramını iyi anlayabilmek için 1800’lü yılların ortasından bugüne kadar İngiltere yarımadasında ve 19.

yüzyıldan itibaren İngiliz tüccarların yatırımlarına hız verdiği Amerika Kıtasında denetim fonksiyonu ile ilgili yaşanan gelişmelerin gözden geçirilmesinde fayda vardır.

İngiltere’de ilk kez 1844 yılında çıkarılan Şirketler Yasasında o tarihten bu yana yapılan ve aşağıda 1 no’lu Tabloda yer verilen değişikliklerin bugün denetim mesleğinin geldiği noktaya ışık tuttuğu görülmektedir:

9 Cagnemi ve Singleton, a.g.e., s.7.

Tablo 1

Tarih

İngiliz Anonim Şirketler Yasasında 1844-1993 Yılları Arasında Denetime İlişkin Yapılan Düzenleme ve Değişiklikler

1844 Her Anonim Şirketin sadece bilançosunu inceletmek ve raporlatmak amacıyla denetçi ataması zorunludur.

1862 Şirket hesaplarının düzenli olarak tutulması ve iflasların sonuçlandırılması için muhasebeci ve denetçi istihdamı zorunludur.

1883 İflaslar muhasebeciler yerine resmi tahsildar olarak adlandırılan yetkililerce takip edilir.

1900 Denetçilerin sorumluluğu sadece bilanço değil tüm mali tablo ve muhasebe kayıtlarına ilişkindir.

1929 Hata ve yolsuzlukların tespit edilme sorumluluğu denetçiler değil şirket yönetimlerine aittir.

1948 Şirket yönetimlerinin gerçek durumu yansıtan bilanço oluşturmaları ve bunu teyit edecek niteliklere sahip denetçi çalıştırmaları zorunludur.

1967 Şirket yöneticilerine hissedarların haklarının daha iyi korunabilmesi amacıyla kamuya daha detaylı açıklama yapma yükümlülüğü getirilmiştir.

1976 Denetçilerin atanması, görevden alınması, istifa etmesi, sahip olmaları gereken nitelikler, hak ve sorumluluğa ilişkin detaylı düzenlemeler getirilmiştir.

1989 Denetim işinde Denetim Enstitülerince ortaya konulan standartları sağlayamayan denetçi ya da denetim şirketlerine para ya da lisans iptali cezası getirilmiştir.

Kaynak: Kenneth Glaser, Auditing, 2nd Edition, Oxford: Made Simple Books, 1993, ss.15-19.

1844-1900 Dönemi

İngiltere’de çıkarılan ilk Şirketler Yasası 1844 yılında çıkarılan Anonim Şirketler Yasasıdır. Yasaya göre her anonim şirketin sadece bilançosunu inceletmek ve raporlatmak için bir denetçi ataması zorunlu tutulmuştur. Bu denetim raporu şirketin kar ve zarar hesaplarını kapsamamakta, daha ziyade şirkete kredi veren kişilerin yaptıkları yatırımın güvende olduğundan emin olmaları amacıyla getirilen bir uygulamadır. Bu anlamda denetçilerin nitelikli olmaları da gerekmemektedir.

1855 yılında çıkarılan Sınırlı Sorumluluk Yasası, şirket ortaklarının şirketin borç ya da zararları ile ilgili yükümlülüklerini sahip oldukları hisse senetlerinin nominal değeri ile

sınırlamış, 1862 yılında bu düzenlemeye Anonim Şirketler de dahil edilmiştir. Bu gelişmeden sonra anonim şirketlerin sayısı hızla artmış ve bu durum şirket hesaplarının düzenli olarak tutulması ve iflasların sonuçlandırılması için muhasebeci ve denetçi istihdamının yolunu açmıştır. Bu gelişmeler çerçevesinde 1880 yılında muhasebeci ve denetçilerin oluşturduğu profesyonel bir meslek örgütü olan İngiliz Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü kurulmuştur.

1883 yılında çıkarılan İflas Yasası çerçevesinde iflasların muhasebeciler yerine resmi tahsildar olarak adlandırılan yetkililerce takibi ve sonuçlandırılması uygulamasını getirmiş, böylece muhasebecilerin bu alandaki işleri azalmıştır. Bu durum muhasebecilerin ilgisinin kendi temel alanları olan muhasebe görevine ve denetim fonksiyonuna odaklanmalarını sağlamıştır. Bu dönemde denetimlerin temel amacı hata ve yolsuzlukların tespit edilmesine yönelik olmakta ve büyük oranda nakit işlemler üzerinde gerçekleştirilmektedir.¹⁰

19. yüzyıldan itibaren İngiliz tüccarların Amerika Kıtasına ve bu yeni kıtada bulunan Amerikan Şirketlerine olan yatırımları artmıştır¹¹. İngiliz şirketlerine bağlı denetçiler, mallarla birlikte Amerika Kıtasına kendilerine özgü olan denetim prosedür ve yöntemlerini de taşımışlardır. Bu tarihlerdeki denetim faaliyetleri daha çok finansal kayıtlarla ilgili bilanço denetimi üzerinde yoğunlaşmaktadır.

1900-1929 Dönemi

1900 yılında revize edilen İngiliz Şirketler Yasası, denetçilerin Şirketin herhangi bir görevlisi ya da yetkilisi gibi değil tamamen bağımsız olmalarını öngörmekte ancak profesyonel açıdan gerekli özelliklere sahip olmalarını gerektirmemektedir. Yasa, aynı zamanda denetçilerin sorumluluğunu sadece bilanço değil tüm mali tablolar ve muhasebe kayıtlarının denetimini yapacak şekilde genişletmiştir.

Yasada 1929 yılında yapılan değişiklikle hata ve yolsuzlukların tespit edilme sorumluluğu denetçilerden alınarak şirket yönetimlerine verilmiştir. Denetçilerin temel

10 Glaser, a.g.e., s.15.

11 Sawyer ve Dittenhofer, a.g.e., s.5-6.

sorumluluğu, bilanço ve muhasebe kayıtlarının incelenerek sonuçlarının hissedarlara raporlanması şeklinde belirlenmiştir. ¹²

Amerika Birleşik Devletlerinde ise 1. Dünya Savaşının bitimi ile beraber denetim fonksiyonunda gözle görülür bir artış gözlenmektedir. Bu tarihlerde çok sayıda Amerikan Şirketi denetçilere denetlettirilmiş finansal tablolarını yayımlamaya başlamışlardır. Bu uygulama özellikle Amerikan Şirketlerini fonlayan Bankerlerin şirketle ilgili güvenilir ve doğru bilgi almasını sağlamaya yöneliktir¹³.

Günümüzdeki bir çok iktisadi olayın başlangıcı ya da tetikleyicisi olduğu gibi denetimin de bugünkü noktaya gelişinde 1929 yılında dünyada yaşanan “Büyük Buhran”ın büyük etkisi olduğunu belirtmek gerekir. 1929 Buhranını takiben ABD’de 1933 ve 1934 yıllarında yayımlanan Menkul Kıymetler Yasası, şirketlerin yatırımcılara sunduğu finansal tabloları ve diğer finansal bilgilerin bağımsız denetçiler tarafından incelenmesini zorunlu hale getirmiştir¹⁴.

1948-1967 Dönemi

1948 yılında İngiliz Anonim Şirketler Yasasında muhasebeci ve denetçilerin iş ve işlevlerine yönelik temel bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler şunlardır:

• Yöneticiler muhasebe (yevmiye) kayıtlarından gerçek durumu yansıtan bir bilanço ve kar-zarar tablosu oluşturmaktan sorumludurlar.

• Bünyesinde birden fazla şirket ya da şube bulunduran holdingler için mali tabloların konsolide hazırlanması zorunludur.

• Şirketin bilanço ve kar-zarar tablolarının gerçek durumu yansıttığından ve Yasa çerçevesinde açıklanması öngörülen

12 Glaser, a.g.e., s.16.

13 Cagnemi ve Singleton, a.g.e., s.8.

14 Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., ss.9-10.

asgari hususları taşıdığından emin olunması amacıyla gerekli niteliklere sahip denetçi çalıştırılması zorunludur.

• Denetçiler bir takım görev ve haklara sahiptirler.

• “Küçük Şirket” statüsündekiler hariç tüm şirketlerin gerekli niteliklere sahip muhasebeciler tarafından denetlenmesi zorunludur.

• Denetçi raporunun aşağıdaki hususları içermesi zorunludur:

o Denetçilerin denetim sırasında ihtiyaç duydukları tüm bilgi ve açıklamaları alıp almadıkları.

o Şirketin muhasebe kayıtlarını usulüne uygun tutup tutmadığı.

o Bilanço ve kar-zarar tablosunun muhasebe kayıtları ile uyumlu olup olmadığı.

o Denetçinin, bilanço tarihi itibarıyla tüm mali tabloların Şirketin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığı yönündeki nihai görüşü.¹⁵

1967-1990 Dönemi

1967 yılında Anonim Şirketler Yasasında yapılan değişiklik ile şirket yöneticilerine hissedarların haklarının daha iyi korunabilmesi amacıyla kamuya daha fazla konuda ve detayda açıklama yapma yükümlülüğü getirilmiştir. Bunun dışında sadece anonim değil tüm şirketlerin gerekli niteliklere sahip muhasebecilerce denetlenmesi öngörülmüştür.

Bu tarihlerde yapılan değişiklik ile bir üst paragrafta bahsedilen detay hususların denetim raporunda yer alması uygulamasına son verilerek rapor, “istisna raporu” formatına dönüştürülmüştür. Bu kapsamda denetçiler sadece açıklamadan tatmin olmadıkları hususlara

15 Glaser, a.g.e., ss.17-18.

raporlarında yer vermeye başlamışlar, olağan ve açıklamadan tatmin oldukları konuları detaylı bir şekilde raporlarında belirtmemeye başlamışlardır.

1976 yılında Yasaya denetçilerin atanması, görevden alınması, istifa etmesi, sahip olması gereken nitelikler ile hak ve sorumluluklarına ilişkin detaylı düzenlemeler ilave edilmiştir. Aynı kapsamda Şirket yöneticilerinin denetçileri yanlış yönlendirmesi suç kapsamına alınmıştır. Denetçilere şirkete bağlı diğer kuruluşların yöneticilerinden doğrudan bilgi alma imkanı tanınmıştır.

1980 yılında Şirketler kamu ve özel olarak yeni bir sınıflamaya tabi tutulmuştur.

Şirketlerin kar dağıtımına bir takım kısıtlamalar getirilmiştir. Kamu şirketlerine, kar dağıtımları öncesinde bağımsız denetçi raporu hazırlattırılması zorunlu hale getirilmiştir. Bu dönem ayrıca muhasebe kayıtlarının ve kamuya açıklanması zorunlu olan hususların önemli ölçüde değiştirildiği bir dönem olmuştur.

Amerika Birleşik Devletlerindeki uygulamalara bakıldığında ise 1977 yılında, bugünkü iç denetim anlayışının gelişiminde önemli bir nokta teşkil eden Yabancı Yolsuzluk Uygulamaları Yasası’nın çıkarıldığı görülmektedir. Yasa, şirketlerde iç kontrol eksikliğine sebebiyet veren yöneticilerin 1 milyon ABD Dolarına kadar para cezası ve hatta tutuklama hükmü getirmektedir. Söz konusu yasadan sonra çok sayıda şirketin, bu yasaya tam uyumu sağlamak için iç denetçi istihdam etmeye başladığı görülmüştür.

1989 yılında İngiltere’de şirketlerle ilgili çeşitli yasalar Şirketler Yasası adı altında bileştirilmiştir. Yasadaki temel değişiklik özel şirketlerin denetimine yöneliktir. Buna göre tarihte ilk kez denetçilerin eğitimine yönelik yasal zorunluluklar getirilmiştir. Burada amaç, denetimlerin bütünlüğü ve performansı konusunda belirli standartların sağlanmasıdır.

Denetçilerin yaptıkları denetimler Denetim Enstitüleri tarafından izlenmeye başlanmış ve gerekli görüldüğü takdirde soruşturmalar vb. yöntemlerle denetim işi mercek altına alınmıştır.

Denetim işinde Enstitülerce ortaya konulan standartları sağlayamayan denetçi ya da denetim şirketlerine duruma göre para ya da lisans iptali cezaları getirilmiştir.

Görüleceği üzere, 1800’lü yılların ortasında denetim fonksiyonu kurum ya da şirketlerin muhasebe kayıtlarının doğru tutulup tutulmadığı, kayıtlarda hata ve yolsuzluk yapılıp yapılmadığının tespitinden sorumlu tutulan bir fonksiyon şeklinde oluşturulmuştur. O

tarihlerde denetçi yerine daha çok muhasebeci olarak adlandırılan kişilere, bir dönem iflas işlemlerinin sonuçlandırılması sorumluluğunun verildiği dahi görülmüştür.

Hata ve yolsuzlukların tespit edilme sorumluluğunun denetçilerden alınarak şirket yönetimlerine verilmesi ancak 1929 yılında gerçekleşebilmiştir. Bu yıllardan itibaren denetçilerin temel sorumluluğu, bilanço, kar-zarar tablosu ve bunu oluşturan muhasebe kayıtlarının incelenerek sonuçlarının hissedarlara raporlanması formatına dönüşmüştür.¹⁶

1990 Sonrası Dönem (Modern İç Denetime Geçiş Süreci)

1990’lı yıllarda yaşanan ekonomik krizler ve ekonomik faaliyetin karmaşıklaşmasına paralel olarak iç denetim fonksiyonunun Kurum ve Şirketler içerisindeki önemi ve rolü radikal bir biçimde değişmiş olup değişim noktaları¹⁷ maddeler halinde şu şekilde özetlenebilir:

• Kurum içinde denetim yapılan birim ya da kişilerin “denetlenen”

yerine bir “iç müşteri” gözüyle görülmeye başlandığı “müşteri odaklı yaklaşım”ın benimsenmesi.

• Kurumun stratejik planı ve hedefleri üzerine odaklanılması, üst yönetim ve operasyon birimlerinin bu hedeflere ilişkin yürüttükleri faaliyetler konusunda açık iletişime geçilmesi.

• Kurumun stratejiden sorumlu yönetim kademesi ile sıkı bir işbirliği ve iletişim içerisinde çalışılmaya başlanması, üst yönetimin risk ve kontrol kavramları konusundaki farklılığın artırılmaya çalışılması.

16 Glaser, a.g.e., s.19.

17 Mary Campbell, Gary W. Adams, David R. Campbell ve Micheal R. Rose. “Internal Audit Can Deliver More Value”, Financial Executive, Vol. 22, Issue:1, January-February 2006, ss.44-47.

• Faaliyette bulunulan sektöre ilişkin karşılaştırma verileri, en iyi uygulama örnekleri vb. hususlar sağlamak suretiyle kuruma değer katmaya başlanması.

• İç denetim faaliyetleri sırasında kurumun karşı karşıya olduğu riskleri göz önüne alan risk odaklı modern denetim anlayışına geçilmesi.

• Kurumda gerçekleştirilen iş ve işlemlerle ilgili denetim raporu hazırlanması yanında bu iş ve işlemlerin sürekli gözetimin sağlanması için uygulamaların içine teknolojik bir takım kontrol araçlarının yerleştirilmesi.

Görüldüğü üzere, denetim fonksiyonunun klasik hata ve yolsuzlukların tespitine odaklanmış olan yapısı, 1990’lı yıllardan itibaren Kurumun karşı karşıya olduğu risklerin tespit edilmesi ve bir takım zararların gerçekleşmeden (proaktif) engellenmeye çalışılması şeklinde bir yapıya dönüşmüştür. Bununla birlikte günümüzde az da olsa (örneğin Türk kamu sektöründeki mevcut denetim uygulamaları gibi) dünya üzerindeki bazı ülkelerin denetim uygulamalarında halen 1990’lı yılların öncesindeki klasik anlayışın devam ettirilmeye çalışıldığı da görülmektedir. Literatürde bu klasik yaklaşımın kısaca “Kıta Avrupası/Güney Modeli”, modern yaklaşımın ise “Anglo-Sakson/Kuzey Modeli” olarak adlandırıldığı görülmektedir¹⁸. Bunlardan “Kıta Avrupası Modeli”nde denetimler mevzuata ve kurallara uygunluk odaklı bir şekilde gerçekleştirilirken “Anglo-Sakson Modeli”nde denetimler risk ve kontrollerin yönetimine odaklı, yönetimin bir fonksiyonu şeklinde, yönetime bağlı olarak gerçekleştirilmektedir.