İç denetim birimi, bir kuruluşun faaliyetlerini etkin bir biçimde yürütmesinde rol alan ve yönetim kontrol aracı olarak çok önemli bir işlev üstlenen birimlerden birisidir. İç denetim, bir kuruluş/şirketin görevli iç denetçileri tarafından yürütülen çok yönlü, çok detaylı ve çok boyutlu denetim çalışmasıdır59.
İç denetim, örgüte hizmet etmek amacıyla örgütün faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. İç denetim kapsamına hem finansal nitelikteki işlemler, hem de finansal nitelikte olmayan işlemler girmektedir. Başka bir deyişle iç denetim çalışmaları finansal denetimi, uygunluk denetimini ve faaliyet denetimini kapsamaktadır.
İç denetim, örgüt faaliyetlerinin, yönetim politikalarına, planlarına, programlara ve yasalara uygunluğunu ölçerek, iç kontrol sisteminin kurulduğu gibi işleyip işlemediğini denetler. Başka bir deyişle iç denetim, örgütün iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlediği için aynı zamanda kendisi bir iç kontrol aracıdır. İç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmesi çalışmaları, iç denetimin uygunluk denetimi yönünü oluşturur.
İç denetim aynı zamanda örgütün kaynaklarının ekonomik ve verimli kullanılıp kullanılmadığını değerler. İç denetçi verimliliği ölçmek için örgüt yönetimi tarafından verimlilik standartlarının belirlenip belirlenmediğini araştırır. İç denetçi belirlenen
58 Demirbaş, a. g. t. , s. 28. 59 Aksoy, a. g. e. , s. 69.
standartların örgüt personeli tarafından anlaşılıp anlaşılmadığını, standartlardan sapmaların belirlenip, analiz edilip düzeltici önlemleri almakla sorumlu yöneticilere analiz sonuçlarının iletilip iletilmediğini, ve düzeltici önlemlerin alınıp alınmadığını araştırır60.
2. Dış denetim (External auditing)
Denetlenen birimden bağımsız bir organ tarafından yapılan denetimdir. Genel bir yaklaşımla, bağımsız denetim; müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan ve tek başına çalışan uzman kimseler ile bir denetim işletmesinde çalışan kimselerce yapılan denetimdir. Bağımsız denetim, müşteri işletmede, denetlenen işletmeden bağımsız, bir dış denetçi tarafından yapılan denetim çalışmasıdır61. Dış denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere ikiye ayrılır.
a. Bağımsız Dış Denetim
Bağımsız dış denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim kurumuna veya firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından işletmenin talebi ile ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde işletmelerin mali tablolarının denetimi ile uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır.
Bağımsız dış denetimde muhasebe verileri, denetimin konusunu oluşturur. Kaydedilen bilgilerin ilgili dönemin mali ticari işlemlerini gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığı, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak kayıtlara işlenip işlenmediği, denetçi tarafından incelemeye alınır.
Denetçi denetim sürecinde bir yandan denetime ilişkin veri ve kanıtları toplarken öte yandan bu verilerin analizini yapabilmelidir. Uygunluk ve performans denetimi ise genelde işletme talepleri doğrultusunda gerçekleştirilen bir denetim şeklidir. Serbest
60 Kepekçi, a. g. e. , ss. 3-4.
meslek erbabı sayılan bu kişi ve kurumlar, kar amacı güden veya gütmeyen, kamu veya özel kurum ve kuruluşlara hizmet verebilir ve bunun karşılığında ücret alırlar62.
Buraya kadarki açıklamalardan anlaşılacağı üzere bağımsız dış denetim daha çok özel sektör firmalarında geçerlilik kazanmış ve uygulama alanı bulmuştur. Özellikle sermaye piyasalarının gelişmesi özel sektörde bağımsız dış denetime olan ihtiyaç ve talebi artırmıştır. Son yıllarda artan oranda kamuda da bağımsız dış denetim uygulamaları görülmektedir.
Örneğin, ülkemizde Sayıştay Kanun Tasarısıyla bazı kamu kuruluşlarının bağımsız dış denetime tabi tutulması yönünde adımlar atılmıştır. Söz konusu kanun tasarısının 46’ncı maddesinde bağımsız dış denetim tanımı “1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre denetime yetkili olan yeminli mali müşavirler ile 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan bağımsız denetleme kuruluşlarıdır” şeklinde tanımlanarak, “Belediyeler ile 4’üncü maddenin (b) bendinde sayılan kamu idareleri; Sayıştay’ın talebi üzerine hesap ve işlemlerini bağımsız dış denetçilere denetletir. Sayıştay, yapacağı denetimlerde bağımsız dış denetçilerin hazırladığı raporlardan yararlanır” hükmüne yer vermek suretiyle kamu kurumlarında bağımsız dış denetimin yolu açılmıştır63.
Türkiye Büyük Millet Meclisinde görüşülmekte olan Sayıştay Kanunu Teklifinin Plan ve Bütçe Komisyonunda 7 Nisan 2010 tarihinde başlayan görüşmeleri, 25 Mayıs 2010 tarihinde tamamlanmış olup, Teklif 3 Haziran 2010 tarihinde TBMM Genel Kuruluna sunulmuştur. Plan ve Bütçe Komisyonunda yapılan görüşmeler sırasında 46’ncı maddede düzenlemeye gidilmiş ve kamu kurumlarında bağımsız dış denetimi öngören metin Teklif’ten çıkarılmıştır64.
62 Kartalcı, a. g. t. , s. 75.
63 Sayıştay Kanunu Tasarısı Taslağı, TBMM’ ye Sunulma Tarihi: 25.02.2005, Esas No:2/394.
http://www.sayistay.gov.tr/haber-duyuru/duyuru/2004KanunTasarisi/SayistayKanunTasarisi.asp (Erişim 23.11.2009)
64Sayıştay Kanunu Teklifi, Esas No: 2/594
Bağımsız dış denetimin gelişmiş olmasının kamu için avantajı ve dezavantajı bulunduğu söylenebilir. Özel kuruluşlarda yapılacak bağımsız dış denetimlerin kalite ve sayısındaki artış temel vergi matrahı dışında kalan matrahları ortaya çıkaracağından dolayı önemli bir kamu kaynağı olan vergilerin artmasına katkı sağlayacağı ileri sürülebilir. Bununla birlikte kamu gücünün özel sektör kişilerine verilmesi, Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde kamu menfaatini zarara uğratabilir. Yapılan denetimlerin güvenilirliği azalabilir.
b. Kamu Kaynaklı Dış Denetim
Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen mali tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden kamusal bir fonksiyondur.
Kamu denetim kuruluşları, çeşitli devlet kurumları içinde örgütlenip; kuruluşların faaliyetlerini mevzuata, devletin ekonomi politikasına, kamu yararına uygunluk düzeyini araştırır ve denetlerler. Bu denetimler sonucu kamu denetim kuruluşları bağlı oldukları kamu birimlerine denetledikleri kuruluşlar ve olaylarla ilgili olarak rapor verirler.
3. Yüksek Denetim (Supreme Auditing)
Ülkemiz literatüründe denetimin fonksiyonel ayrımının daha çok iç denetim ve dış denetim şeklinde yapıldığı görülmektedir. Yüksek denetim kurumlarınca yapılan denetim de dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir. Uluslararası literatürde ise bu tür denetim için daha çok ‘‘yüksek denetim’’ ya da ‘‘ devlet denetimi’’ terimlerinin kullanıldığı görülmektedir.
Yüksek denetim kaynağını Anayasa’dan alan, meslek mensuplarının Anayasal ve yasal teminatlara sahip bulunduğu ve çoğu ülkede yargısal yetkilerle de donatılmış bulunan bağımsız kuruluşlarca parlamento adına yürütülen denetimleri tanımlamaktadır.
Bu nitelikleriyle dış denetimden farklılaşma ve farklı tanımlanması zorunluluk taşımaktadır65.
Yüksek denetimin başlıca ayırıcı özelliklerini şu şekilde sıralamak mümkündür66.
- Yüksek denetim yasama, yürütme, yargı faaliyetleri içine alınamayan ‘‘sui generis’’* bir devlet faaliyetidir.
- Yüksek denetim parlamento adına yapılan bir faaliyettir. Ancak bu denetim faaliyeti, planlamada, uygulamada ve sonuçlarının parlamentoya ulaştırılmasında tümüyle bağımsızdır.
- Yüksek denetim görev ve yetkilerini çoğunlukla Anayasalardan alan bir faaliyettir.
- Yüksek denetimi yürütmekle görevli meslek mensuplarının Anayasal ve yasal teminatları bulunmaktadır.
- Yüksek denetimi yürüten kurumun mali bağımsızlığı vardır.