Düzenlilik Denetimi

Düzenlilik denetimi, kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin mali nitelikteki tüm hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespitini kapsayacak şekilde yapılır (6085 sayılı Kanun, md: 35/2.a). Anılan Kanun’un 36’ncı maddesine göre düzenlilik denetimi; kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti ve yine kamu idarelerinin mali rapor ve tablolarının, bunlara dayanak oluşturan ve ihtiyaç duyulan her türlü belgelerin değerlendirilerek, bunların güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin

değerlendirilmesi suretiyle gerçekleştirilir. Harcama sonrası denetime ilişkin olan düzenlilik denetimine literatürde tasdik denetimi, geleneksel denetim, klasik denetim, uygunluk denetimi veya mali denetim de denilmektedir (Coşkun ve Karabeyli, 2010: 89).

Sayıştay tarafından bir kamu idaresi hesabına ilişkin olarak yapılacak düzenlilik denetiminin temel amacı şunlardır (Düzenlilik Denetim Rehberi (DDR), 2014:3);

• Kamu idaresinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarının, mali raporlama standartları doğrultusunda denetlenen kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği hakkında denetim görüşü oluşturmak,

• Kamu idaresinin gelir, gider, mal hesapları ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını tespit etmek,

• Mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek,

• Kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykırı işlemler nedeni ile sebep olunan kamu zararlarını tespit etmektir.

Düzenlilik denetiminde, denetim görüşü makul güvence elde edilmesi şeklinde oluşur. Zira denetçinin bütün hataları tespit edebilmesini sınırlayan etkenler bulunduğundan yüzde yüz güvence elde edilemez. Makul güvence yeterli ve uygun denetim delili toplamak suretiyle aşağıdaki unsurlara ilişkin elde edilir (DDR, 2014: 4);

• Mali rapor ve tabloların şekil ve içerik açısından öngörülen mali raporlama sistemine uygunluğu,

• Mali rapor ve tablolarda yer alan rakamların kuruma ilişkin tüm işlemleri içerecek şekilde doğru ve güvenilir olduğu,

• Kuruma tahsis edilen kamu kaynaklarının yetkili organca öngörülen amaçlara ve hizmetlere harcandığı,

• Gelir, gider ve mallara ilişkin hesap ve işlemlerin kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olarak yapıldığı.

Düzenlilik denetiminin kaynakları ise aşağıdaki şekilde sıralanabilir (DDR, 2014: 5);

• Mali Rapor ve Tablolar: Denetlenen kamu idaresinin tabi olduğu muhasebe sistemi ve hesap planına göre tutmak ve hazırlamakla mükellef olduğu defter, cetvel, tablo, tutanak vb. belgeler. Örneğin yevmiye defteri, mizan cetveli, bilanço, gelir-gider tabloları, taşınır sayım cetvelleri, kasa ve banka sayım tutanakları, yardımcı defterler vb.

• Plan, Bütçe ve Programlar: Kamu idaresinin bütçesi, stratejik planı, performans programı, iş programları, kamu idaresince hazırlanan yönerge, talimat vb. belgeler.

• Gelir, Gider ve Mal İşlemlerine İlişkin Belgeler: Denetlenen kamu idaresinin faaliyetlerini yansıtan her türlü kanıtlayıcı belge. Örneğin giderlerin ödenmesine, avans ve mahsup işlemlerine, gelirlerin tahakkuk ve tahsiline, malların saklanması ile kullanım ve tüketimine ilişkin kamu idaresince düzenlenen belgeler ile diğer kanıtlayıcı belgeler vb.

• Sözleşme ve Anlaşma Hükümleri: Her türlü sözleşme, anlaşma vs. ilişkin belgeler. Örneğin, ihale işlem dosyaları, taahhüt kartları, yapım işlerine ilişkin hakediş vb. belgeler.

• Dış Teyide İlişkin Belgeler: Kamu idaresinin işlemlerini etkileyen belirli konular hakkında üçüncü kişilerden elde edilen belgeler. Örneğin banka mutabakatları, tapu ve nüfus kayıtları vb.

• Diğer Çalışmalar: İç denetçiler, bağımsız dış denetçiler, diğer denetim elemanları ile uzmanların çalışmaları vb.

• İlgili Taraf İşlemleri: Kamu idaresinin ilgili taraflarla (kamu idaresi tarafından kontrol edilen veya onu kontrol eden kurumlar ya da bağlı birimler; kamu idaresi üzerinde etkisi olup dolaylı veya doğrudan bir çıkarı bulunanlar ile bunların yakın aile üyeleri; kilit yönetim personeli veya bunların yakın aile üyeleri) gerçekleştirdiği işlemlere ilişkin belgeler.

• Kamu İdaresi Tarafından Üretilen Diğer Bilgi ve Belgeler: Kamu idaresi yönetimi tarafından hazırlanan raporlar, yıllık faaliyet raporları, insan kaynaklarına ilişkin veriler, yatırım planları vb.

• Yazılı ve Sözlü Bilgiler: Denetime ilişkin olarak gerek kurum yöneticisi ve çalışanlarından, gerekse üçüncü şahıslarla yapılan görüşmelerden elde edilen yazılı ve sözlü bilgiler.

• Diğer Kaynaklar: Denetime ilişkin olarak elde edilen diğer bilgi ve belgeler Örneğin yazılı ve görsel basında yer alan haber, yazı ve benzeri bilgiler ile gelen ihbarlar vs.

Denetim görüşü makul güvence elde edilmesi şeklinde oluşan düzenlilik denetimi; mali denetim ve uygunluk denetiminden oluşmaktadır.

2.4.1.1. Mali Denetim

Geleneksel denetim olarak nitelendirilebilecek olan bu denetim tarzı, günümüzde hemen hemen bütün sayıştaylarda devam etmektedir. Ancak, zamanla geleneksel denetimin kapsamı genişlemiş, metot ve teknikleri yenilenmiş ve kamu kurumlarının mali tabloları denetimi sonucu hazırlanan raporlar yayınlanmaya başlanmıştır. Bu nedenle mali denetimin, sayıştayların süregelen temel denetim görevi olduğu söylenebilir (Mutluer vd., 2015: 111).

Mali denetim; kamu kaynaklarının yasama organınca öngörülen amaçlara ve hizmetlere harcandığı, mali tablolarda yer alan kayıt ve bilgilerin dayanağı olan gelir, gider ve mallara ilişkin işlemlerin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olarak gerçekleştirildiği, mali tablolarda yer alan kayıt ve bilgilerin doğruluğuna, mali tablolarda yer alan rakamların kuruma ait tüm işlemleri kapsayacak şekilde doğru ve güvenilir olduğuna yönelik makul güvence sağlamaktadır (Ceylan, 2010: 111).

Mali denetim; kayıt nizamı, mali raporların güvenirliliği ve mali analiz olmak üzere üç aşamada gerçekleşmektedir (Taytak ve Bahtiyar, 2015: 272).

Muhasebe düzenliliği ya da kayıt nizamı olan ilk aşama; muhasebe standartlarına ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun sistematik bir kayıt ve belge düzeninin varlığının araştırılmasıdır. Bu işlemlerden muhasebe yetkilileri sorumludur.

Mali denetimin ikinci aşaması, mali tablo ve raporların, muhasebe verilerine dayanılarak hazırlanıp hazırlanmadığının ve kamu idaresinin mali durumunun doğru, açık ve samimi bir şekilde yansıtılıp yansıtılmadığının araştırılmasıdır. Bu aşamanın tipik örneği yasama organına sunulan genel uygunluk bildirimidir.

Mali denetimin üçüncü aşaması, kamu idaresinin mali tablo ve raporlarda yansıyan görünümünün irdelenmesi ve yorumlanmasıdır.

Böylece mali denetim sonunda kamu idaresinin bütünü hakkında bilgi sahibi olunur ve kurumsal düzeyde hataların tespiti mümkün olur.

2.4.1.2. Uygunluk Denetimi

Uygunluk denetimi; denetlenen kuruluşların faaliyetlerinin kuruma verilen yetkilere, yasalara ve idari düzenlemelere uygunluğunun denetlenmesine ilişkin sayıştayların sorumluluğu ile ilgilidir. Uygunluk denetimi; kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunun incelenmesine ilişkin denetimdir. Karakaş (2004: 126) uygunluk denetimini; bütçedeki ödenekler aracılığıyla harcama yapma ve gelir toplama yetkisinin mevzuata (kanun, tüzük, yönetmelik vb.) uygun olarak kullanılıp kullanılmadığı konusunda yapılan denetim şeklinde tanımlamıştır. Uygunluk denetimi ile kamu idarelerinin yaptığı mali işlemlerin hukuki düzenlemelere uygunluğu denetlenmektedir. Bu nedenle uygunluk denetimine hukukilik denetimi de denilmektedir.

Esas itibariyla mali rapor ve tabloların doğruluğuna ve güvenilirliğine ilişkin yürütülecek bir denetimin bu tabloların dayanağını teşkil eden işlemlerin uygunluğuna ilişkin yürütülecek bir denetimden ayrılması söz konusu değildir. Ancak konu bazlı denetim, proje denetimi gibi durumlarda

mali tabloların denetiminden bağımsız bir uygunluk denetiminin yürütülmesi de mümkündür (DDR, 2014: 7).

INTOSAI denetim standartlarında da uygunluk denetimi kavramı, kamu idarelerinin faaliyetlerinin, uymakla yükümlü oldukları yasa ve diğer düzenlemelere uygun olarak yürütülüp yürütülmediğine ilişkin yapılacak denetim olarak tanımlanmaktadır. Bunun yanında uygunluk denetiminin amaç, kapsam ve mahiyetinin, Sayıştayın anayasal statüsü ile görev ve yetkileri yanında denetlenen kurumla ilgili yasa ve diğer düzenlemelere bağlı olarak belirleneceği vurgulanmaktadır.

Uygunluk denetimi, düzenlilik denetiminin bir parçası olarak yürütülebileceği gibi bağımsız olarak da yürütülebilmektedir. Mali denetimden bağımsız yürütülecek uygunluk denetimi bir ya da birden fazla kamu idaresinde seçilmiş belirli bir konu ya da konuların, kanun ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğu açısından incelenmesidir. Bu tür bir uygunluk denetiminin konusu, belirli bir harcama, gelir ya da mal işlemi olabileceği gibi belirli bir proje ya da faaliyet de olabilir. Sayıştaya TBMM’den gelen inceleme talepleri de bu kapsamda değerlendirilir.

Uygunluk denetimi çok geniş bir alanı kapsamaktadır. Bu geniş yelpazeden seçilecek herhangi bir konuda, konu bazlı uygunluk denetimi yapılması mümkündür (DDR, 2014: 8). Uygunluk denetimi sonucu hazırlanan raporların sunulacağı mercii ofis tipi sayıştaylarda genellikle ilgili kurumlar veya Maliye Bakanlığı iken, mahkeme tipi sayıştaylarda yargılama daireleridir (Mutluer vd., 2015: 112). Ülkemizde uygunluk denetimi sonucunda tespit edilen kamu zararını içeren raporlar yargılama dairelerine sunulmakta ve kamu zararı sorumluları ilgili dairelerde yargılanmaktadır.