Verginin konusu motorlu taşıtlardır. Bu nedenle esas itibariyle motorlu olmayan taşıtlar (örneğin, bisiklet, sandal) verginin konusuna girmez. Verginin konusunu düzenleyen Kanun'un 1. md. kanun'da belirtilen tarifelerde I,II, III ve IV sayılı) yer alan motorlu araçların vergi konusuna gireceği belirtilmiştir. Bu nedenle motorlu taşıt olsa bile Kanun'da belirtilen tarifeler dışında kalan araçlar verginin konusu dışında kalır.
Verginin konusunu kara, hava ve deniz taşıtlarının oluşturması nedeniyle vergiyi doğuran olay, taşıtların kayıt ve tescillerindeki özellikler gözetilerek ayrı ayrı belirlenmiştir. Buna göre; vergiyi doğuran olay, motorlu kara taşıtları için Karayolları Trafik Kanunu uyarınca, aracın trafik şube ve bürolarına, uçak ve helikopter için Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü’ne, motorlu deniz taşıtları için liman ve belediye siciline kayıt ve tescil edilmesidir.44
B. BEYANA DAYALI VERGİLERDE İHTİRAZİ KAYIT
Bilindiği üzere, vergi sistemimiz büyük ölçüde beyan esasına dayanmaktadır. Mükellefler vergi kanunlarını uygulayarak vergi matrahlarını kendileri tespit ve beyan etmektedirler. Mükellefler tarafından yapılan beyanlar üzerine vergiler, vergi dairesince "tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilmekte; ödenmesi gereken bir safhaya girmektedir (V.U.K. Md. 25).
Mükellefin tespit ve beyan ettiği matraha itiraz etmesi düşünülemeyeceği için Vergi Usul Kanunu’nun 378. md. düzenlenmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrası uyarınca, mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden salınan vergilere karşı dava açamamaktadırlar. Bu vergiler sadece tahakkuk etmekle kalmamakta, aynı zamanda kesinleşmektedir. Diğer bir deyişle bu vergiler için idare veya yargı organlarına gitme imkanı kalmamaktadır. Ancak bu prensibin, "İhtirazi kayıtla beyan" ve "vergi hataları" olmak üzere iki istisnası bulunmaktadır. Bu iki durumda, mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrah üzerinden salınan vergilere karşı dava açabilmektedirler.45
44 ŞENYÜZ, s. 750,753.
İhtirazı kayıtla beyanda, mükellefler, bir matrah veya matrah kısmının vergiye tabi olup olmadığında tereddüte düşmekte; anılan matrah veya kısmını beyan etmekte; salınan vergiye itiraz etme hakkını saklı tutmaktadırlar. Genelde bu tereddütler mükelleflerin vergi kanunlarını vergi idaresinden farklı yo- rumlamalarından veya mükelleflerin bazı vergilendirme olayları hakkında vergi idaresi görüşünü bilememelerinden kaynaklanmaktadır. Bu tereddütler nedeniyle beyanda bulunmamanın getirebileceği risklerden, (vergi cezası, gecikme faizi gibi) ihtirazi kayıtla beyan ile kurtulunmakta ve yargının görüşüne başvurulmaktadır.46
İhtirazi kayıtla beyan müessesesinin yasal düzenlenmesine ilişkin, Vergi Usul Kanunu’ muzda herhangi bir düzenleme yer almazken, aşağıda ayrıntılı olarak açıklayacağımız üzere, dolaylı düzenleme İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. md. yer almıştır. Bir başka dolaylı düzenlemeyi de Vergi Usul Kanunu’nun 112/3. md. görmek mümkündür. Ancak, burada da, 2577 sayılı Kanun’un 27/3. maddesine atıfta bulunularak; söz konusu madde hükmü gereğince tahsili durdurulan vergilerde, uyuşmazlığın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda; normal vade tarihinden yargı kararına göre yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süre için, gecikme faizi uygulanması getirilmiştir.47
Tezimizin daha sonraki bölümlerinde belirteceğimiz üzere, beyana dayanan vergilere ilişkin olarak beyannamede, “özetlenmiş ihtirazi kaydı” koyarak, süresi içinde dava ikame etmenin ayrıntılı açıklamaları gerektirecek bir durumu yoktur. Ancak, tahakkuku beyana bağlı vergilerin dışındaki vergilere ilişkin ihtirazi kayıt ile ilgili açıklamalara değinmek de yarar vardır.
- İhtirazi Kayıtla Beyanda Özellik Arz Eden Durumlar
Bilindiği üzere, 2361 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklikle İhtirazi kayıtla beyanname müessesi Vergi Usul Kanunu’ndan çıkarılmış, buna karşılık İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. md. 3.f. şu ifadelerle yer almıştır; “ …. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.”
46 YÜCEL, s.50
47 Zuhal KIZILOT “ İhtirazi Kayıt Dilekçesinin Beyanname İle Verilme Zorunluluğunun
Bu tespitten anlaşılacağı üzere, ihtirazi kayıtla beyanname vererek dava açmak, yalnızca, beyannameli mükellefiyetlere münhasır olduğu sonucuna varılabilir. Ancak, Anayasamızın 125. Maddesinde, idarenin yaptığı eylem ve işlemler için yargı yolunun açık olduğu hüküm altına alınmıştır. Vergi idaresi de idarenin bir parçasıdır ve vergi idaresinin tüm eylem ve işlemleri de yargı denetimine tabi olacaktır. Bu nedenle, “ihtirazi kayıt müessesini yalnızca beyana tabi vergilerle sınırlandırmak, hukuk devletinin temel argümanları olan hukuk güvenlik ilkesini ve hak arama hürriyetini daraltıcı etki yapacaktır”. Mükellefin ihtirazi kayıt ileri sürmesine ilişkin hakkını, yenilik doğurucu bir hak olarak değerlendirmek gerekir. Yenilik doğurucu haklar; bir hukuki durumu ortaya çıkarmak, var olan hukuki durumu değiştirmek veya ortadan kaldırmak için kullanılır. Olayımızda, idare tarafından tesis edilen bir idari tasarrufun, mükellef tarafından ihtirazi kayıt yoluyla hukuka aykırılığı ileri sürülerek, değiştirilmesi veya ortadan kaldırılması söz konusudur.
Nitekim, İdari Yargılama Usulü Kanunu’n “Dava Açma Süresi” İle İlgili 7/2-b maddesi aynen şöyledir; “ Vergi, resim, ve harçlar ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarında; Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği;
Tarihi izleyen günden başlar”
Bu tespitimizden açıkça görüleceği üzere, herhangi bir vergi için ihtirazi kayıtla dava açılmasına bir engel yoktur. Diğer yandan, ihtirazi kaydın şekline ilişkin olarak, vergi mevzuatımızda açık bir belirleme yoktur. Yalnızca, beyannameye dayalı vergilerde, Vergi dairesi işlem yönergesinin 58. maddesine göre, ihtirazi kayıt şerhinin neleri ihtiva etmesi gerektiği ve vergi dairesinin ihtirazi kayıt şerhine karşı yapması gereken işlemler belirtilmektedir. Aşağıda belirteceğimiz durumlarda, ihtirazi kayıt müessesine nasıl bir işlerlik kazandırılarak, dava açılmasının mümkün olacağı konusundaki açıklamalarımıza geçelim.
C. BEYANA BAĞLI OLMAYAN VERGİLERDE İHTİRAZİ KAYIT
1. Tahakkuku Tahsile Bağlı Vergilerde İhtirazi Kayıt
Genel ilke olarak ihtirazi kayıt müessesinin tahakkuku tahsile bağlı vergilerde de uygulanması gerekmektedir. Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde örnek olarak Damga vergisini gösterebiliriz.
Damga Vergisi makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödenir (DVK, m. 15). Damga vergisinde beyannameye bağlı vergilendirme,'"makbuz karşılığında ödeme ve istihkaktan kesinti suretiyle ödemeye” mahsus tutulmuştur. Damga Vergisi Kanunu’ nun 22.maddesi hükmüne göre, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tararından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisi, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname İle bildirilmesi ve 26. günü akşamına kadar da ödenmesi gerekir. Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nın belirlediği mükellefler ile kurum ve kuruluşlar dışında kalanlar da kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirirler ve ayni sure içinde öderler. Beyanname suretiyle ödenen damga vergilerinin matrahına ilişkin ihtirazi kayıt konulması mümkün bulunmaktadır.48
Kanun hükmünden anlaşıldığı üzere, istihkaktan kesinti suretiyle ödemede kesintiyi yapacak olanlar genel bütçeli daireler dışındaki kamu kurumlarıdır. Kamu kurumları, istihkaktan kesintiyi damga vergisi mükelleflerin hakkında yapmaktadır. İstihkakta kesintiyi yapan genel bütçeli kuruluşlar dışındaki kamu kurumları, bu damga vergisini bir beyanname ile ilgili tahsil dairesine bildirirlerken bu beyannamelere ihtirazi kavıt koyma hakları bulunmamaktadır. Zira, istihkakta kesinti yapan kamu kurumlarının damga vergisinin ödenmesinde sorumlu ve aracı durumunda olup damga vergisinin fazla ödenmesinden zarara uğrayacak durumda değillerdir. Damga vergisinin asıl ödeyicileri damga vergisinin asıl mükellefleri olacaktır. Dolayısıyla, haklarında istihkak suretiyle damga vergisi kesilen mükellefler bu beyannameyi kendileri de vermedikleri için ihtirazi kayıt koyamayacaklardır, Bu durumda mükelleflere kalan çıkar yol, damga vergisi tahakkuk ettikten sonra ve