1. Tahakkuku Tahsile Bağlı Vergilerde İhtirazi Kayıt
Genel ilke olarak ihtirazi kayıt müessesinin tahakkuku tahsile bağlı vergilerde de uygulanması gerekmektedir. Tahakkuku tahsile bağlı vergilerde örnek olarak Damga vergisini gösterebiliriz.
Damga Vergisi makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödenir (DVK, m. 15). Damga vergisinde beyannameye bağlı vergilendirme,'"makbuz karşılığında ödeme ve istihkaktan kesinti suretiyle ödemeye” mahsus tutulmuştur. Damga Vergisi Kanunu’ nun 22.maddesi hükmüne göre, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tararından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisi, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname İle bildirilmesi ve 26. günü akşamına kadar da ödenmesi gerekir. Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nın belirlediği mükellefler ile kurum ve kuruluşlar dışında kalanlar da kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirirler ve ayni sure içinde öderler. Beyanname suretiyle ödenen damga vergilerinin matrahına ilişkin ihtirazi kayıt konulması mümkün bulunmaktadır.48
Kanun hükmünden anlaşıldığı üzere, istihkaktan kesinti suretiyle ödemede kesintiyi yapacak olanlar genel bütçeli daireler dışındaki kamu kurumlarıdır. Kamu kurumları, istihkaktan kesintiyi damga vergisi mükelleflerin hakkında yapmaktadır. İstihkakta kesintiyi yapan genel bütçeli kuruluşlar dışındaki kamu kurumları, bu damga vergisini bir beyanname ile ilgili tahsil dairesine bildirirlerken bu beyannamelere ihtirazi kavıt koyma hakları bulunmamaktadır. Zira, istihkakta kesinti yapan kamu kurumlarının damga vergisinin ödenmesinde sorumlu ve aracı durumunda olup damga vergisinin fazla ödenmesinden zarara uğrayacak durumda değillerdir. Damga vergisinin asıl ödeyicileri damga vergisinin asıl mükellefleri olacaktır. Dolayısıyla, haklarında istihkak suretiyle damga vergisi kesilen mükellefler bu beyannameyi kendileri de vermedikleri için ihtirazi kayıt koyamayacaklardır, Bu durumda mükelleflere kalan çıkar yol, damga vergisi tahakkuk ettikten sonra ve
48 YERLİKAYA, s.125.
kaynakta kesildikten sonra kanuni süresi içerisinde vergi mahkemesine dava açma olarak tebarüz etmektedir.
Damga vergisinin tahsilinde kullanılan bir diğer yol da basılı damga konulması suretiyle ödemedir. Aşağıda yazılı kâğıtların damga vergisi pul yerine basılı damga konulması şekliyle de ödenecektir. Buna göre: makbuz ve ibra senetleri, faturalar, ulaştırma ile ilgili kâğıtlar, elektrik, havagazı, telefon ve su abonman mukavelenameleri ve Maliye Bakanlığının müsaadesi alınmak şartıyla vergiye tabi diğer kâğıtlar olmaktadır. (DVK, m.17 ). Bu gibi durumlarda konulan damga vergileri genel ve objektif oldukları için davaya konu edilebilme kabiliyetlerinin zayıf oldukları söylenebilir. Zira, bunlara ilişkin davanın konusunu damga vergisinin Kanun tarafından belirlenen objektif ve spesifik oranlar olduğu için söz konusu kanun hükmünün iptali için dava yoluna gidebilir. Mahkeme de davacının talebini yerinde görürse konuyu Anayasa Mahkemesine havale eder. Artık bu aşamadan sonra sonuç Anayasa Mahkemesinin vereceği karara bağlı olup, Anayasa mahkemesinin kararları da geriye dönük değildir. Yani Anayasa Mahkemesinin kararı davacının lehine olsa bile tahakkuk etmiş damga vergisini ödemek zorundadır.49
2. Tefkifat Suretiyle Yapılan Vergilendirmelerde İhtirazi Kayıt
Bu vergilendirme şeklinde, verginin kaynakta kesilmesi söz konusu olup, örnek olarak, Gelir Vergisi Kanunu’ muzun 94. Maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’ nun 63. md. ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeleri gösterebiliriz. Yine, Kurumlar Vergisi Kanunu’n 30. md. ve katma değer vergisi kanunu’nda, bazı ürünlerin ve tebliğde sayılan hizmetlerin teslimi sırasında yapılan kesintiler de bu şekil vergilendirmeye örnek olarak gösterilebilir. Verginin kaynakta kesilmesinde, kesilen vergilerin mükellefleri ile bu vergilerin idareye ödenmesinden sorumluları farklı kişiler olduğu için, ihtirazi kaydın kimin tarafından yapılacağı önem arz etmektedir. Bilindiği üzere, vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine muhatap olan kişidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 8. md. göre, "mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamil bulunmaktadır. Yine vergi sorumluları da vergi mükellefleri gibi verginin
ödenmesi ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmek mecburiyetindedirler. Açıklanan bu nedenlerle, vergi sorumluları da, tereddüt ettikleri hususlarda ihtirazi kayıtla beyan esaslarına uymak şartı ile bu müesseseden yararlanabilirler. Bu müesseseye göre beyanda bulunan vergi sorumluları açtıkları davayı kazandıkları takdirde, dava tarihinden sonraki dönemler için vergi ödeme ile birlikte diğer sorumluluklardan kurtulacaklardır. Buna karşılık, ihtirazi kayıt konusu vergilerin ödenmiş olması halinde, bu vergiler, davayı kazanan vergi sorumlusuna iade edilmeyecek; ödenmiş bu vergiler asıl mükelleflere ait olacaktır.50 Bu duruma tipik bir
örnek olay; 2005 Yılında ücretlilere uygulanan gelir vergisi tarifesinin, 1.1.2006 tarihinden itibaren kaldırılarak, diğer gelirlere uygulanan gelir vergisi tarifesi ile ayni olmasına ilişkin Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. md. yer alan ibarelerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulmasıdır. Anayasa Mahkemesi’nin, Esas Sayısı :2006/95, Karar Sayısı : 2009/144, Karar Günü : 15.10.2009 Sayılı kararında, ücret gelirlerinin, diğer gelirlerle ayni vergi yüküne tabi kılan tarife iptal edilmiştir. Söz konusu Karar, 08.01.2010 Tarihinde Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Ancak, Anaysa mahkemesi, Anayasamızın 153. md. dayanarak, idareye bu konuda yeni bir yasal düzenleme yapmak üzere, 6 ay süre vermiştir. Vergi İdaresi bu süre sonunda, ücretlilere ilişkin olarak, 6009 Sayılı Kanun'un 3. md. ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. md. yapılan değişiklikle, ücret gelirlerine uygulanacak gelir vergisi tarifesi yeniden belirlenmiştir.
Söz konusu düzenleme uyarınca gelir vergisi tarifesinde yer alan en yüksek oran olan %35'lik dilime geçiş eşiği, ücret gelirleri yönünden 50.000 TL'den 76.200 TL'ye yükseltilmiştir. Anılan tarife 1.1.2010'dan itibaren geçerli olmaktadır.
Diğer taraftan, 6009 Sayılı Kanun'un 6'ncı maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 78. md. ile yeni tarifenin 1.1.2010 tarihinden itibaren geçerli olması dolayısıyla, yapılacak mahsup ve iade işlemleri ile 2010 yılında ücretlere ilişkin olarak eksik tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin düzeltme esasları tespit edilmiştir. Uygulamaya ilişkin olarak 274 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Bu tebliğde, 2010 Yılı başından itibaren iptal öncesi tarifeye göre, fazla vergilendirilmiş olan, asıl vergi mükellefi konumunda olan ücretlilere yapılacak iade ve mahsup işlemleri belirtilmiştir.
50 YÜCEL, s.50.
3. Kendiliğinden Tarh ve Tahakkuk Eden Vergilerde İhtirazi Kayıt
Bu tür vergilere, motorlu kara taşıtlar vergisini örnek gösterebiliriz. Tarh ve tahakkuk işlemi, taşıtın kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesi tarafından gerçekleştirilmektedir. Tahakkuk ettirilen vergi, ayrıca mükellefe tebliğ edilmemekte ve vergi tahakkuk ettirilen günde tebliğ edilmiş sayılmaktadır.51
Bu vergilendirme biçiminde, ihtirazi kayıt müessesi nasıl çalışacaktır? Motorlu taşıtlar vergisi her yıl Ocak ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenir. Motorlu taşıtlar vergisinde aracın modeline, yaşına, hacmine, ağırlığına gibi teknik ayrımlara dayalı dört çeşit tarifeden oluşan spesifik bir tarifeye sahiptir. O yüzden motorlu taşıtlar vergisi genel objektif vergilerdir. Bu verginin tarifelerine göre vergi alacağı hesaplanır. Vergi tarifeleri de kanun ya da kanunun cevaz verdiği yürütme organı tarafından belirlenir. Dolayısıyla, bu vergilendirme biçiminde yapılacak ihtirazi kayıtlar bir yerde belirlenen bu tarifelere yapılmış olacaktır. Ancak, bu vergilendirme biçiminde beyan sistemi olmadığı için ihtirazi kaydın ödeme aşamasında mı yapılması gerekir. Ne var ki vergi sistemimizde, ödemenin ihtirazi kayıtla yapılacağını düzenleyen bir hüküm de bulunmamaktadır. Yine de bunu hak arama hürriyeti, hukuki güvenlik ilkesi ve idari eylem ve işlemlere karşı yargı yolunun açık olması gibi hususlardan dolayı savunsak da vergi pratiği ve hazine çıkarları bakımından bunun pek kullanışlı olduğunu da söyleyemeyiz. Zaten İdari Yargılama Usulü Yasası'nın 7. maddesi hükmü gereği olarak Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliği yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğinin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihten itibaren dava açma süresi işlemeye başlar.
Bu durumda ihtirazi kayıt koyma, M.T.V.'njn ödenmesi aşamasında mümkün olmasa da bunun uygulamada bir örneği gerçekleşmiştir. Şöyle ki, 4837 Yasa ile ihdas edilen Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu Anayasa Mahkemesince iptal edilmişti. Bunun üzerine Türkiye Büyük Millet Meclisi’ de kabul edilen 07.08.2003 tarih 4962 sayılı Yasa ile taşıt vergisi adı altında söz konusu vergi yeniden yürürlüğe konulmuştur. Belirtilen yasanın 21. maddesi gereğince, yasanın yayımı tarihi olan
07.08.2003 tarihinde vergi, mükellefler adına tahakkuk ve tebliğ edilmiş olup 30 Eylül 2003 tarihine kadar ödenmek durumundaydı. Daha sonra Anayasa Mahkemesi 4962 sayılı kanunun 21. md. ile ihdas edilen "taşıt vergisini” önce oy çokluğu ile iptal etti. Sonra da iptal kararı yayınlanıncaya kadar yürürlüğün durdurulmasına karar verdi. Bu karışık durumdan dolayı ödemelerini ihtirazi kayıtla yapmak isteyen mükellefler oldu. Bundan dolayı Maliye Bakanlığı bir genelge yayınlayarak mükelleflerin ihtirazi kayıtla yapacakları ödemelerin kabul edilmesini bildirmiştir. Bakanlık bu genelgede, konuya ilişkin otomasyonlu vergi dairelerine yönelik bilgisayar programı vergi daireleri sistemine aktarıldığı ve otomasyonsuz vergi dairelerinde ise yalnızca taşıt vergisini ihtirazi kayıtla ödeme talebinde bulunan mükellefler için düzenlenecek vergi tahsil alındılarına "Taşıt vergisini ihtirazi kayıtla ödemek istiyorum" ibaresinin yazılacağını belirtmiştir. Bu uygulama suretiyle M.T.V.'nde ihtirazi kayıtla ödeme gerçekleşmiştir.52
4. Resim, Harç ve Benzeri Yükümlülükler
Vergi teorisi bakımından vergi karşılıksızdır. Oysa, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kısmen ilgililerine yarar sağlar. Hal böyle iken mükellefin doğruluğuna inanmadığı resim, harç veya parafiskal ödemelerde de ihtirazi kayıtla ödeme yapabilir mi? “İlk bakışta genel ilke olarak bunun cevabı evet olmalıdır. Zira şu ana kadar vergiler için bahsettiğimiz vergilerin kanuniliği ilkesi, '"hukuki güvenlik ilkesi, hak arama hürriyeti ve yargı yolu güvenceleri vergi dışındaki mali yükümlülükler için de geçerli olmalıdır. Bu yüzden vergi dışında resim ve harç benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi aşamasında da genel ilke olarak ihtirazi kaydın konulması mümkündür.”53
D. PİŞMANLIKLAVERİLEN BEYANNAMELERDE İHTİRAZİ KAYIT
1. Genel Açıklamala
Pişmanlıkla beyanname verme, Vergi Usul Kanunumuzun 371.md. düzenlenmiştir. Herhangi bir şekilde vergi ziyaına neden olacak şekilde vergi kanunlarını ihlal eden mükelleflerin, vergi sistemi içinde tutabilmek ve hazinenin vergi kaybını telafi etmek için onlara pişmanlıkla bu fiillerini bildirme ve daha önceki
52 YERLİKAYA, s.27,28. 53 YERLİKAYA, s.22, 23.