É relativamente recente o interesse jurídico acerca dos aspectos tributários que envolvem o arrendamento mercantil, mais ainda, quando se pretende observar uma modalidade tão específica quanto o leasing internacional envolvendo peças e equipamentos aeronáuticos.
Talvez mesmo pelo relativo frescor das discussões, o assunto ainda provoque tantas divergências, capazes de conferir inegável pertinência às palavras de Gustavo Loyola8,
ex-presidente do Banco Central, ao afirmar (grifos nossos):
A relação entre o crédito latu sensu e o desenvolvimento está muito bem estabelecida na literatura econômica teórica e empírica. Os países desenvolvidos são justamente aqueles em que as empresas e indivíduos têm acesso mais fácil a recursos no mercado financeiro e de capitais. No Brasil, como na maioria das economias emergentes da América Latina, há historicamente uma carência crônica de crédito, mormente para investimento.
Várias razões contribuem para esse estado de coisas: insegurança jurídica, desequilíbrios macroeconômicos, tributação inadequada, direcionamentos obrigatórios etc. É inegável que muitos avanços ocorreram nos últimos anos,
principalmente no que diz respeito à estabilidade econômica. Mas também é inegável que persistem ainda alguns óbices, um dos quais afeta especialmente as operações de longo prazo: a insegurança jurídica.
O arrendamento mercantil é historicamente uma das vítimas “prediletas” da insegurança jurídica nas operações financeiras no Brasil. Decisões judiciais equivocadas e atitudes populistas de algumas autoridades prejudicaram o crescimento do mercado e ameaçaram enterrar o leasing no Brasil.
De fato, a tributação, entendida de modo geral como sustentáculo financeiro do Estado, tem expressiva repercussão sobre a economia de um país, podendo servir tanto aos
8 Artigo publicado no informativo periódico da ABEL em edição especial de 35 anos. Disponível em:
propósitos de desenvolvimento, quanto de desestímulo de determinada prática ou atividade econômica.
Afinal, através da instituição de tributos o Estado atua e influencia as relações de produção e circulação de riquezas. E para que essa influência se dê de forma positiva faz-se fundamental que o Sistema Constitucional Tributário esteja harmonizado com os preceitos constitucionais de ordem econômica e financeira, bem como com as propostas e metas de desenvolvimento nacional.
Fazemos referência ao que Eros Roberto Grau (2005, p. 150) convencionou chamar de intervenção estatal por indução, no sentido de que as medidas adotadas incentivam ou desestimulam determinado comportamento (grifos nossos):
A sedução à adesão ao comportamento sugerido é, todavia, extremamente vigorosa, dado que os agentes econômicos por ela não tangidos passam a ocupar posição desprivilegiada nos mercados. Seus concorrentes gozam, porque aderiram a esse comportamento, de uma situação de donatário de determinado bem (redução ou isenção de tributo, preferência à obtenção de crédito, subsídio, v.g.), o que lhes confere melhores condições de participação naqueles mesmos mercados.
Dois aspectos devo, no entanto, ainda pontualizar.
O primeiro respeita ao fato de nem sempre a indução manifestar-se em termos positivos. Também há norma de intervenção por indução quando o Estado, v.g.,
onera por imposto elevado o exercício de determinado comportamento, tal como no caso da importação de certos bens. A indução, então, é negativa. A norma não proíbe a importação desses bens, mas a onera de tal sorte que ela se torna economicamente proibitiva.
As palavras do ex-ministro do Supremo Tribunal Federal servem de alicerce às afirmações feitas por Gustavo Loyola, quando este se refere ao sepultamento do leasing no Brasil. De fato, a tributação indevida somada à insegurança jurídica - em certa medida, causada mesmo pela atuação desastrada do legislador constituinte derivado - servem como forte desestímulo ao processo de crescimento que tem sido verificado na seara do arrendamento mercantil.
No caso específico do ICMS em relação ao leasing, esse aspecto se torna sobremaneira controvertido, uma vez que se trata de contrato de natureza híbrida, no qual a compra do bem ou mercadoria (quando se daria, de fato, a mudança de titularidade do bem) é apenas uma das opções disponíveis às partes contratantes.
Mais ainda, quando pretendemos analisar as importações efetivadas por meio de arrendamento mercantil de peças e equipamentos de aeronaves a opção de adquirir definitivamente o bem é pouquíssimo utilizada:
[...] no mercado de navegação aérea, tem-se considerado economicamente inviável o pagamento do valor residual e aquisição de peças, equipamentos e aeronaves, que são efetivamente devolvidos ao final do contrato, não havendo circulação jurídica (mudança de proprietário) do bem [...] (RIZZARDO, 2010, p. 247).
Mas independente disso, em que pese a multiplicidade de conceitos e entendimentos quanto à natureza jurídica do contrato de arrendamento mercantil, é incontroverso que na vigência do contrato a arrendatária somente adquire a posse do bem, permanecendo a titularidade da propriedade com o arrendador.
Ademais, a própria jurisprudência do STJ9 já reconheceu que o leasing está inserido nas categorias tributáveis pelo ISS, portanto, na esfera de competência dos municípios.
Roberto de Siqueira Campos (1995, p. 155) tece sensatas lições quanto a esse particular (destacamos):
[...] quando a CF no artigo 156, IV determina que todos os serviços de qualquer
natureza serão de competência tributária dos municípios, ela, além de manifestar esta outorga, exclui também a possibilidade dos Estados pretenderem, a qualquer título, tributar prestações de serviços, estejam definidas ou não em lei complementar.
Essa mesma regra de atribuição de competência tributária sobre os serviços em geral, cria duas exceções quando permite que os Estados tributem os serviços de transporte e de comunicação. Fora dessas duas hipóteses, todos os serviços são de competência tributária dos municípios, podendo haver incidência do imposto apenas em relação àqueles que a Lei Complementar eleger como tributáveis.
[...]
Dentro destes limites constitucionais, que se apresentavam de maneira idêntica na antiga Constituição, foi baixado o Decreto-lei 406/68 (reconhecidamente com eficácia de lei complementar) determinando que todos os serviços constantes da lista estavam sujeitos apenas ao ISS (art. 8º)
O item 52 daquela lista estabelecia:
“52 - locação de bens móveis”.
Posteriormente a Lei Complementar nº 56/87 alterou a lista de serviços constante do Decreto-lei 406/68 e o seu item 79 tem tipificado a seguinte prestação de serviços: “79 - Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil”.
9 "O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis."(Súmula n.º 138/STJ) e não o ICMS
haja vista que, no caso, não ocorre a circulação de mercadorias, uma vez que não há transferência do domínio do bem. (439884 SP 2002/0065655-7, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 07/11/2002, T1 -
Está claro, portanto, que tanto a nível constitucional, quanto a nível da Lei Complementar, o leasing é uma atividade única e exclusivamente tributável pelos municípios.
Ressaltamos que a Lei Complementar nº 116/2003, portanto, posterior à EC nº 33/01, manteve o leasing sob a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: “15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing)”.
Assim, mesmo que os municípios não cobrem o ISS nos contratos de arrendamento mercantil internacional, têm a competência exclusiva para tanto, bastando que “mediante lei, se estabeleça que o tomador dos serviços domiciliado no Brasil (no caso o arrendatário) seja o responsável tributário” (CAMPOS, 1995, p. 157), nos termos estabelecidos pelo art. 121, parágrafo único, inciso II, do CTN (grifos nossos):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Nesse norte, como se admitir a tributação por meio do ICMS dos bens importados mediante contrato de arrendamento mercantil, ainda que esteja prevista cláusula contratual com possibilidade de opção de compra do bem por parte da arrendatária? Poderia ser considerada efetiva compra e venda, e nessa medida operação relativa à circulação de mercadorias, a opção de compra feita pela arrendatária, já que nessa hipótese cabe o mero adimplemento do valor residual do bem? Qual seria, então, sua base de cálculo?
Por tudo que já expusemos, somos levados a considerar que não há meios de conceber tal despropósito tributário, nem mesmo sob a sombra da EC nº 33/2001. Tampouco acreditamos haver verdadeira compra quando o bem passa efetivamente à propriedade da arrendatária, tratando-se, na realidade, de outra espécie de aquisição que não aquela efetivada pelo contrato de compra e venda, mas viabilizada pelo arrendamento mercantil.
Quando não aceitamos a tributação por meio do ICMS no momento da importação, tampouco ela se fará possível quando for finalmente exercitada a opção de aquisição do bem em decorrência do arcabouço constitucional e legal que rege o ICMS.
Mesmo porque, como preceitua Gustavo de Siqueira Campos (2010, p. 74) (destacamos):
[...] a base de cálculo do ICMS importação necessariamente representa, e não
pode ser distinta, do valor do negócio jurídico de compra e venda internacional de mercadoria, isto é, da operação relativa à circulação de mercadoria iniciada no exterior e concluída no território nacional.
A esse respeito, novamente as lições de Geraldo Ataliba:
43.13 Efetivamente, fica evidente a posição central da base imponível -
relativamente à hipótese de incidência - pela circunstância de ser impossível que um tributo, sem se desnaturar, tenha por base imponível uma grandeza que não seja ínsita na materialidade de sua hipótese de incidência.
Efetivamente, não é possível que um imposto sobre patrimônio tenha por base imponível a renda do seu titular. Tal situação - essencial teratológica - configuraria um imposto sobre a renda e não sobre o patrimônio. Daí a advertência de Amilcar Falcão:
‘De outro modo, a inadequação da base de cálculo pode representar uma distorção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo’ (Fato gerador ..., cit., p. 138).
[...]
Admitindo-se que o ICMS [...] incide sobre o negócio jurídico de arrendamento mercantil e, elegendo-se como expressão econômica tributável o valor do bem objeto do arrendamento, desvirtua-se o gênero jurídico do tributo, que deixou de onerar o negócio jurídico previsto na Constituição (compra e venda mercantil, ainda que iniciada no exterior), para tornar a exigência uma situação equivalente e peculiar à do Imposto sobre Importação, de competência exclusiva da União Federal, cuja incidência independe do negócio jurídico atrelado à importação.
Dessa forma, resta evidente que a incidência de qualquer espécie tributária não pode prescindir à compatibilidade entre o que se define como fato gerador e sua respectiva expressão econômica (base de cálculo), sob pena de se ter descaracterizado o tributo (CAMPOS, 2010, p. 75).
Mas, a despeito da clareza que permeia a matéria, não tem sido pacífica a resolução dos conflitos estabelecidos entre as Fazendas Estaduais e os pretensos contribuintes. Conflitos esses que se refletem, inclusive, na jurisprudência dos tribunais superiores, ora se posicionando favoráveis à incidência, ora contrariamente a ela.
Dada a importância que essa recorrente mudança de manifestações representa para a Economia, lhe destinaremos especial atenção. Entretanto, antes de mergulharmos nessas
questões, importa que consideremos, ainda, os efeitos da Lei Complementar nº 87/96 e sua perfeita conciliação com a Constituição Federal de 1988.
3.5.1 A Lei Complementar nº 87 de 1996
A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Isso porque apesar da hipótese de incidência do ICMS - sua regra-matriz - estar constitucionalmente positivada, antes que os Estados e o Distrito Federal possam instituir o imposto por meio de suas leis ordinárias, é preciso que a matéria seja previamente regulamentada pela lei complementar.
No exercício dessa regulamentação, a bem da sistematicidade e da unidade do ordenamento jurídico, a lei complementar deve guardar estrita observância ao que preceitua a Carta Magna, de forma que, em havendo qualquer ponto de incoerência entre ambas, forçosamente prevalecerá a disposição constitucional.
Em outras palavras, a lei complementar não deve promover inovações em âmbito tributário, mas apenas detalhar ou explicitar matéria sobre a qual a Lei Fundamental já dispõe de forma geral. E caso a lei infraconstitucional extrapole seus limites de atuação padecerá do vício de inconstitucionalidade.
Quanto à LC 87/96, é precisamente esse o argumento utilizado pelos defensores da incidência do ICMS importação sobre o leasing. Tendo sido instituída antes da edição da Emenda Constitucional nº 33/01, a lei complementar estabelece:
Art. 3º O imposto não incide sobre: [...]
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
Ocorre que, após a mencionada emenda, a lei complementar do ICMS passou por alterações no sentido de adequá-la às novas disposições constitucionais, o que se deu por meio da Lei Complementar nº 114/2002, sem que o artigo 3º, inciso VIII, acima reproduzido tenha sofrido qualquer modificação.
Daí podemos inferir que o próprio legislador complementar, em conformidade com o texto da Constituição, colocou a salvo da incidência do ICMS o arrendamento mercantil, seja ele doméstico ou internacional, já que não há qualquer especificação nesse sentido. Não pode, pois, o interprete pretender fazer detalhamentos dos quais o legislador não cuidou de fazer, guardando observância ao brocardo latino Ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit10.
Além do que, conforme já tivemos oportunidade de elucidar, a própria Carta Magna (art. 152) veda que os entes federados atribuam tratamento tributário diferenciado a bens e serviços em decorrência de sua procedência ou destino.
Todavia, uma vez mais, a clareza das intenções legislativas é suplantada por pretensões arrecadatórias desmedidas e as Fazendas Estaduais, ignorando as determinações constitucionais seguidas pela legislação complementar, insiste em tributar as importações realizadas por meio de leasing. E a jurisprudência não tem sido plenamente competente em reprimir tais arbitrariedades, conforme veremos adiante.
Após termos nos debruçado sobre as principais questões legais envolvidas na tributação do arrendamento mercantil por ICMS, resta-nos ainda aprofundar os aspectos que envolvem as importações de peças e equipamentos de aeronaves. Nesse ponto, daremos ênfase também ao que vem sendo decidido administrativamente e no âmbito dos tribunais superiores.