• Sonuç bulunamadı

TMS 21 KUR DE fi M N N ETK LER. Doç. Dr. Fatih YILMAZ stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "TMS 21 KUR DE fi M N N ETK LER. Doç. Dr. Fatih YILMAZ stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi"

Copied!
11
0
0

Yükleniyor.... (view fulltext now)

Tam metin

(1)

TMS 21 KUR DE⁄‹fi‹M‹N‹N ETK‹LER‹

Doç. Dr. Fatih YILMAZ

‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal› Ö¤retim Üyesi

(2)

4.1 STANDARDIN AMACI

Bir iflletme; yabanc› para birimlerinde ifllemler yapmak ya da yurt- d›fl›nda iflletmeye sahip olmak suretiyle yabanc› faaliyetlerde bulunabi- lir. Ayr›ca, bir iflletme finansal tablolar›n› bir yabanc› para biriminde su- nabilir. Bu Standard›n amac›, yabanc› para ifllemlerin ve yurtd›fl›ndaki ifl- letmelerin finansal tablolara nas›l dahil edilece¤ini ve finansal tablolarda kullan›lan para birimine nas›l çevrilece¤ini düzenlemektir.

Hangi döviz kuru/kurlar›n›n kullan›laca¤› ve döviz kurlar›ndaki de-

¤iflimin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin nas›l raporlanaca¤› bu standard›n temel konular›d›r.

4.2 STANDARDIN KAPSAMI

Bu Standart afla¤›daki durumlarda uygulan›r:

• yabanc› para ifllemlerin ve yabanc› para cinsinden bakiyelerin mu- hasebelefltirilmesinde (“TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme” Standard›n›n kapsam›nda olan türev ifllemler ve bakiyeler hariç);

• ‹flletmenin finansal tablolar›na konsolidasyon, oransal konsoli- dasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil edilen yurtd›fl›ndaki iflletmelerin faaliyet sonuçlar›n›n ve finansal durumunun raporlama pa- ra birimine çevrilmesinde; ve

• ‹flletmenin faaliyet sonuçlar›n›n ve finansal durumunun finansal tablolarda kullan›lan para birimine çevrilmesinde.

• TMS 39’un kapsam›nda olmayan yabanc› para türev araçlar (ör- ne¤in di¤er sözleflmelerde sakl› yabanc› para türev araçlar) bu Standart kapsam›ndad›r. Ayr›ca bu Standart, bir iflletmenin türev araçlar›na iliflkin tutarlar› geçerli para biriminden finansal tablolarda kullan›lan para biri- mine çevirirken de uygulan›r.

• Bu Standart, bir iflletmenin finansal tablolar›n›n bir yabanc› para biriminde sunulmas›nda uygulan›r ve sonucunda ortaya ç›kan finansal tablolar›n TFRS’ye uygunlu¤una yönelik gerekli koflullar› belirler. Finan- sal bilgilerin yabanc› paraya çevrimlerinde bu koflullar›n sa¤lanmad›¤›

durumlara iliflkin olarak aç›klanacak hususlar bu Standartda düzenlen- mifltir.

(3)

Bu Standard›n kapsam› d›fl›nda kalan uygulamalar ise afla¤›daki gibi- dir:

• TMS 39 bir çok yabanc› para türev araçlar›na uyguland›¤›ndan, bu türev araçlar bu Standart kapsam› d›fl›ndad›r.

• Bu Standart, yurtd›fl›ndaki iflletmedeki net yat›r›m da dahil olmak üzere, yabanc› para kalemler için yap›lan finansal riskden korunma muha- sebesinde uygulanmaz. Finansal riskden korunma muhasebesinde TMS 39 hükümleri uygulan›r.

• Bu Standart, yabanc› para ifllemlerden kaynaklanan nakit ak›fllar›- n›n Nakit Ak›fl Tablosundaki sunumunda ya da yurtd›fl›ndaki iflletmenin nakit ak›fllar›n›n çevriminde uygulanmaz (bak›n›z: TMS 7 “Nakit Ak›fl Tab- lolar›”).

• Borçlanma maliyetleri ile iliflkili olan kur farklar› TMS 23 Borçlan- ma Maliyetleri Standard› içinde ele al›nm›flt›r. Bu nedenle TMS 21 içinde borçlanma maliyetleri ele al›nmam›flt›r.

4.3 STANDARDIN GET‹RD‹KLER‹

TMS 21’deki yabanc› paral› ifllemlerin muhasebelefltirilmesi ve rapor- lanmas› genel olarak VUK hükümleri ile uyumludur. En önemli farkl›l›k borçlanma maliyetlerinin muhasebelefltirilmesi konusundad›r (Bknz. TMS 23). Finansal tablolar›n farkl› para birimine dönüfltürülmesi konusu ise VUK hükümleri aras›nda yer almamaktad›r.

Yabanc› paral› ifllemler, öncelikle, ifllem tarihindeki geçerli (spot) kur- la kaydedilir. ‹fllem kolayl›¤› sa¤lamak için ifllem günündeki gerçek kur ye- rine haftal›k veya ayl›k ortalama kurlar da kullan›labilir.

Finansal olaylar›n muhasebelefltirilmesinde ve raporlamas›nda fonksi- yonel (geçerli) para biriminin öncelikle saptanmas› gerekir. Fonksiyonel para birimi, iflletmenin faaliyet gösterdi¤i temel ekonomik çevrenin para birimidir. Finansal olaylar fonksiyonel para birimi ile kaydedilirler. Ancak, iflletme bu standard›n 34. paragraf›nda da belirtildi¤i gibi, farkl› para biri- mi cinsinden de kay›tlar›n› tutabilir.

Her bilanço tarihinde:

• Döviz cinsinden parasal kalemler kapan›fl kuru kullan›larak dönüfl- türülür;

(4)

• Maliyet de¤erleri ile gösterilen parasal olmayan döviz cinsinden kalemler ifllem tarihindeki kur kullan›larak dönüfltürülür

• Döviz cinsinden makul de¤erleri ile gösterilen parasal olmayan kalemler, makul de¤erlerinin tespit edildi¤i tarihteki döviz kuru kullan›- larak dönüfltürülür.

Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önce- ki finansal tablolarda ilk muhasebelefltirme s›ras›nda kullan›lan kurdan farkl› kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farklar›, bir istisna ha- riç olmak üzere, olufltuklar› dönemde kar veya zararda muhasebelefltiri- lir. Raporlayan iflletmenin yurtd›fl›ndaki iflletmesindeki net yat›r›m›n›n bir parças›n› oluflturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farklar›, ra- porlayan iflletmenin bireysel finansal tablolar›nda ve yurtd›fl›ndaki ifllet- menin kendi finansal tablolar›nda kar ya da zarar olarak muhasebeleflti- rilir. Yurtd›fl›ndaki iflletmeyi ve raporlayan iflletmeyi içeren finansal tab- lolarda (örne¤in yurtd›fl›ndaki iflletme bir ba¤l› ortakl›k ise konsolide fi- nansal tablolar), bu tür kur farklar› bafllang›çta özkaynaklar›n ayr› bir un- suru olarak muhasebelefltirilir ve net yat›r›m›n elden ç›kar›lmas› duru- munda kar ya da zarar olarak muhasebelefltirilir.

4.3.1. YURTDIfiINDAK‹ ‹fiLETMELER

Yurtd›fl›ndaki iflletmelerin finansal tablolar› dönüfltürülürken, var- l›klar ve borçlar kapan›fl kuru kullan›larak, gelirler ve giderler ise ifllem tarihindeki kurlar kullan›larak dönüfltürülür. E¤er gelir ve gider kalemle- ri y›la yayg›n olarak gerçekleflmifl ise ortalama kur kullan›larak da dö- nüfltürülebilir. Dönüfltürme ifllemlerinden kaynaklanan kur farklar› öz- kaynaklarda ayr› bir kalem olarak raporlan›r.

Yurt d›fl›ndaki iflletmenin elden ç›kar›lmas› halinde dönüfltürme farklar› kâr veya zarar olarak tan›n›r.

TMS 21 iflletmenin fonksiyonel para birimi ve dönemin dönüfltür- me farklar› konusunda yap›lmas› gereken aç›klamalar› da kapsar.

(5)

4.4 ÖRNEKLER

Afla¤›daki örneklerde iflletmelerin geçerli (fonksiyonel) para biri- minin TL oldu¤u varsay›lm›flt›r. Ayr›ca, ifllem kolayl›¤› sa¤lamak için ör- neklerde Katma De¤er Vergisi ve di¤er vergiler dikkate al›nmam›flt›r.

(Her örnek birbirinden ba¤›ms›zd›r.) Örnek:

A ‹flletmesi 31 Ekim 2007 tarihinde iflletmede kullanmak üzere bir makine ithal etmifltir. Makinan›n de¤eri 100.000 TL’dir. Bu tarihte 1$= 1,70 TL’dir. Bu ifllemle ilgili Günlük Defter kayd› afla¤›daki gibidir.

31/10/07 Borç Alacak

253 Tesis, Makine ve Cihazlar 170.000

336 Di¤er Çeflitli Borçlar 170.000 Örnek:

A ‹flletmesi 10 Ekim 2007 tarihinde yurtd›fl›ndaki bir müflterisine, maliyeti 180.000 TL olan ticari mal›n› 200.000 $’a satm›flt›r. Sat›fl tarihin- de 1$ = 1,20 TL’dir. Bu ifllemle ilgili Günlük Defter kayd› afla¤›daki gibi- dir.

10/10/07 Borç Alacak

120 Al›c›lar 240.000

601 Yurt D›fl› Sat›fllar 240.000

10/10/07 Borç Alacak

621 Sat›lan Ticari Mallar Maliyeti 180.000

153 Ticari Mallar 180.000

Örnek:

A ‹flletmesi 8 Kas›m 2007 tarihinde iflletme kasas›nda bulunan 10.000

$’› bankadaki vadesiz döviz hesab›na yat›rm›flt›r. Paran›n yat›r›ld›¤› tarihte 1$ = 1,17 TL’dir. Bu ifllemle ilgili Günlük Defter kayd› afla¤›daki gibidir.

08/11/07 Borç Alacak

102 Bankalar 11.700

100 Kasa 11.700

(6)

Örnek:

B ‹flletmesi’nin 31.10.2007 tarihinde haz›rlanm›fl k›smi genel geçici mizan›ndaki bakiyeler afla¤›daki gibidir. ‹flletmede 31.10.2007 tarihi iti- bar›yla finansal tablolar haz›rlanacakt›r.

Yukar›daki k›smi genel geçici bakiyeler mizan›nda yer alan hesap- lara iliflkin ek bilgiler afla¤›daki gibidir.

• Kasa Hesab›n›n bakiyesinin tamam›, dönem içinde 1$ = 1,25 TL oldu¤u zaman al›nan 1.000 $’dan oluflmaktad›r.

• Banka Hesab›n›n bakiyesi dönem içinde bankaya yat›r›lan 100.000 Euro’dan oluflmaktad›r. Paran›n yat›r›ld›¤› tarihte 1 Euro = 1,65 TL’d›r.

• Al›c›lar Hesab›n›n bakiyesi ise 200.000 Euro’luk bir sat›fltan do-

¤an alacaktan kaynaklanmaktad›r. Alacak Euro cinsinden tahsil edilecek- tir.

• Ticari Mallar Hesab›n›n bakiyesi ise 1$ = 1,25 TL oldu¤u zaman yap›lan bir ithalattan kalan 4.000 $’l›k stoktan oluflmaktad›r.

• Arazi ve Arsalar Hesab›’n›n bakiyesi önceki y›l 1$ = 1,50 TL ol- du¤u zaman 100.000$’a al›nan bir arsadan oluflmaktad›r.

• Sat›c›lar Hesab›n›n bakiyesi 30.000 Euro tutar›nda al›nan bir tica- ri maldan kaynaklanmaktad›r. Ödeme Euro cinsinden yap›lacakt›r.

• 31.10.2007 tarihinde geçerli olan döviz kurlar› afla¤›daki gibidir:

o 1$ = 1,20 TL o 1 Euro = 1,70 TL

• Yukar›daki ifllemlere iliflkin yap›lmas› gereken ifllemler s›ras›yla flöyledir.

• Kasadaki döviz parasal bir kalem oldu¤undan güncel de¤eri ile

100 – Kasa 1.250

102 – Bankalar 165.000

120 – Al›c›lar 330.000

153 – Ticari Mallar 5.000

250 – Arazi ve Arsalar 150.000

320 – Sat›c›lar 50.400

(7)

gösterilmelidir. Dönem sonu itibar›yla kasadaki döviz de¤eri (1.000 $ x1.20) 1.200 TL’dir. Bakiye ile güncel de¤er aras›ndaki fark kur fark› kâr› veya zarar› (Kambiyo Kâr› veya Zarar›) olarak muhasebelefltirilmelidir.

31/10/07 Borç Alacak

656 Kambiyo Zararlar› 50

100 Kasa 50

• Bankadaki döviz parasal bir kalem oldu¤undan güncel de¤eri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibar›yla bankadaki döviz de¤eri (100.000 Euro x 1.70) 170.000 TL’dir. Bakiye ile güncel de¤er aras›ndaki fark kur fark› kâr› veya zarar› (Kambiyo Kâr› veya Zarar›) olarak muhasebeleflti- rilmelidir.

31/10/07 Borç Alacak

102 Bankalar 5.000

646 Kambiyo Kârlar› 5.000

• Ticari Alacaklar parasal bir kalem oldu¤undan güncel de¤eri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibar›yla alaca¤›n güncel de¤eri (200.00 Euro x 1.70) 340.000 TL’dir. Bakiye ile güncel de¤er aras›ndaki fark kur fark› kâr› veya zarar› (Kambiyo Kâr› veya Zarar›) olarak muhasebeleflti- rilmelidir.

31/10/07 Borç Alacak

120 Al›c›lar 10.000

646 Kambiyo Kârlar› 10.000

TMS 21’de 27. – 34. paragraflar aras›nda kur farklar›n›n nas›l muha- sebelefltirilece¤i aç›klanm›flt›r. Bu paragraflara göre yukar›dakine benzer ifllemlerden kaynaklanan kur farklar›n›n dönem kâr / zarar› içine dahil edilmesi gerekmektedir. Baflka bir ifade ile bu gibi kur farklar› dönemin Gelir Tablosu’nda raporlanmal›d›r. Kur farklar›n›n Gelir Tablosu’ndaki gösteriminde, TMS 1’de de belirtildi¤i gibi, kur farklar›ndan kaynaklanan kâr veya zarar›n ayr› bir kalem olarak raporlanmas› gerekir. Bu konuda Türkiye’de Maliye Bakanl›¤›’n›n yay›nlam›fl oldu¤u Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤lerinde yer alan Tekdüzen Hesap Plan›nda yer alan Kambiyo Kârlar› / Zararlar› Hesaplar›n›n kullan›lmas› do¤ru olacak-

(8)

t›r. Ancak Tekdüzen Hesap Plan›nda ihracattan kaynaklanan kur farkla- r›n›n 601 – Yurtd›fl› Sat›fllar hesab›nda gösterilmesi gerekti¤i belirtilmifl- tir. TMS 21’de kur fark› kâr / zarar›n›n yar› bir kalem olarak m› yoksa sa- t›fl has›lat› içinde mi raporlanaca¤› aç›k bir flekilde yaz›lmam›flt›r. Bunun- la beraber, TMS 1’de belirtildi¤i üzere ve TMS 18’de yer alan vade fark- lar›n›n has›lattan ayr› olarak raporlanaca¤› hükmü nedeniyle, sat›fltan do-

¤an alacak nedeniyle oluflan kur farklar›n›n ayr› bir kalem olarak Gelir Tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. Zira sat›fl›n yap›ld›¤› tarih itiba- r›yla do¤an has›lat ayr› bir kavram, bu has›lattan do¤an alaca¤›n ileri bir tarihte tahsil edilmesinden do¤an kur fark› veya vade fark› ayr› bir kav- ramd›r. Bu nedenle, bu çal›flmay› yapan yazar›n görüflüne göre de, sa- t›fllardan kaynaklanan alacaklardaki kur farklar›n›n ve vade farklar›n›n ayr› bir kalem olarak gelir tablosunda gösterilmesi daha do¤ru bir rapor- lama flekli olacakt›r.

• Ticari Mallar ile Arsa ve Araziler parasal olmayan kalemlerdir. Bu parasal olmayan kalemler maliyet de¤erleri ile raporlanmas› halinde (bu örnekte maliyet de¤erleri ile raporlanm›flt›r), yabanc› para ile (geçerli pa- ra birimi haricindeki bir para birimi ile) sat›n al›nm›fl olsalar bile sat›n al- ma tarihindeki kur ile gösterilirler. Bir baflka ifade ile maliyet de¤erleri ile gösterilen parasal olmayan kalemlerde sonradan bir kur güncelleme- si yap›lmaz. Bunlara iliflkin borçlanma maliyetleri varsa, bunlar TMS 23’te aç›kland›¤› gibi muhasebelefltirilirler.

• Ticari borçlara iliflkin kur farklar›n›n da Gelir Tablosunda kâr / zar olarak gösterilmesi gerekmektedir. Bu örnekte Sat›c›lar hesab›nda gözüken borcun dönem sonu itibar›yla de¤eri (30.000 Euro x 1.70) 51.000 TL’dir. Bakiye ile güncel de¤er aras›ndaki fark, kur fark› kâr› ve- ya zarar› (Kambiyo Kâr› veya Zarar›) olarak muhasebelefltirilmelidir.

31/10/07 Borç Alacak

656 Kambiyo Zararlar› 600

320 Sat›c›lar 600

Ticari borçlardaki kur farklar›ndan hiçbir flekilde stoklara pay veril- memesi ve do¤rudan dönemin gelir tablosunda gösterilmesi gerekmek- tedir.

(9)

Örnek:

Türkiye’de faaliyet gösteren ABC Holding’in yurtd›fl›nda faaliyet gösteren bir ba¤l› ortakl›¤› olan D ‹flletmesinin finansal tablolar› ve bun- lara iliflkin baz› aç›klamalar afla¤›daki gibidir. D iflletmesinin fonksiyonel ve raporlama para birimi Euro’dur. ABC Holding konsolide finansal tab- lolar›n› haz›rlarken raporlama birimi olarak TL kullanmaktad›r. Bu ne- denle D ‹flletmesinin finansal tablolar›n›n TL’ye dönüfltürülmesi gerek- mektedir. Her iki iflletme de TFRS’ye göre raporlama yapmakta olup, muhasebe politikalar› birbirleriyle uyumludur.

D ‹flletmesi 31/12/20XX tarihli Bilançosu (Euro)

D ‹flletmesi 20XX y›l› Gelir Tablosu (Euro) Varl›klar:

Dönen Varl›klar:

Haz›r De¤erler 100.000

Alacaklar 400.000

Stoklar 200.000

Duran Varl›klar:

Tesis, Makina ve Cihazlar (net) 300.000

Toplam 1.000.000 Borçlar:

K›sa Vadeli Borçlar 100.000

Uzun Vadeli Borçlar 200.000

Özsermaye:

Sermaye 500.000

Da¤›t›lmam›fl Karlar 200.000

Toplam 1.000.000

Sat›fllar 3.000.000

Sat›lan Mal›n Maliyeti 2.250.000

Brüt Kar 750.000

Faaliyet Giderleri 500.000

Vergi Öncesi Kar 250.000

Vergi (%20) 50.000

Net Kar (Zarar) 200.000

(10)

• Sermayenin kondu¤u tarihte 1 Euro = 1,60 TL’dir.

• 20XX y›l› ortalama dolar kuru 1 Euro = 1,70 TL’dir.

• 31/12/20XX tarihi itibariyle 1 Euro = 1,80 TL’dir.

Çözüm: Gelir Tablosunun Dönüfltürülmesi

Yukar›da yeralan Gelir Tablosu’nun TL’ye dönüfltürme iflleminde gelir ve giderlerin y›l içerisinde aylara da¤›lm›fl oldu¤u varsay›ld›¤›ndan bunlar›n dönüfltürülmesinde ortalama döviz kuru kullan›lm›flt›r. Kapan›fl Kuru yönteminin bir özelli¤i olarak Vergi tutar› da ortalama kur kullan›- larak TL’ye dönüfltürülmüfltür.

Bilançonun Dönüfltürülmesi:

Euro Döviz Kuru TL

Sat›fllar 3.000.000 x 1,70 5.100.000 Sat›lan Mal›n Maliyeti 2.250.000 x 1,70 3.825.000

Brüt kar 750.000 1.275.000

Faaliyet Giderleri 500.000 x 1,70 850.000

Vergi Öncesi Kar 250.000 425.000

Vergi 50.000 x 1,70 85.000

Net Kar 200.000 340.000

Euro Döviz Kuru TL

Varl›klar:

Dönen Varl›klar:

Haz›r De¤erler 100.000 x 1,80 180.000

Alacaklar 400.000 x 1,80 720.000

Stoklar 200.000 x 1,80 360.000

Duran Varl›klar:

Tesis, Makina ve Cihazlar (net) 300.000 x 1,80 540.000

Toplam 1.000.000 1.800.000

Borçlar ve Özsermaye:

K›sa Vadeli Borçlar 100.000 x 1,80 180.000 Uzun Vadeli Borçlar 200.000 x 1,80 360.000 Özsermaye:

Sermaye 500.000 x 1,60 800.000

Da¤›t›lmam›fl Karlar 200.000 340.000

Yabanc› Para Dönüfltürme Kâr› (Zarar›) 120.000

(11)

Yukar›da bilançonun Euro’dan TL’ye dönüfltürülmesi ifllemi s›ras›n- da tüm varl›k ve borç hesaplar› dönem sonundaki kur, yani kapan›fl ku- ru üzerinden dönüfltürülmüfltür. Sermaye hesab›n›n dönüfltürülmesinde ise tarihi kur kullan›lm›flt›r. 20XX y›l› ‹flletmenin ilk faaliyet dönemi ol- du¤undan ve dönem içinde de herhangi bir kâr pay› da¤›t›m› olmad›¤›n- dan Da¤›t›lmam›fl Kârlar Hesab› dönem kâr›n› göstermektedir. Bu sebep- ten, dönüfltürülmüfl Gelir Tablosundaki net kâr rakam› bilançoda Da¤›- t›lmam›fl Kârlar Hesab›na tafl›nm›flt›r. Son olarak, dönüfltürülmüfl varl›k- lar toplam› ile dönüfltürülmüfl kaynaklar (borçlar + özsermaye) toplam›- n›n fark› hesaplan›r. Bu fark pozitif ise dönüfltürme kâr›, negatif ise dö- nüfltürme zarar› var demektir. Örne¤imizde bu fark pozitiftir [1.800.000 – (180.000 + 360.000 + 800.000 + 340.000) = 120.000]. Dolay›s›yla 120.000 TL tutar›nda dönüfltürme kâr› ortaya ç›km›flt›r. Özsermayede yer alan Ya- banc› Para Dönüfltürme Kâr› / Zarar› Hesab› kümülatif olarak raporlanan bir kalemdir. Bu nedenle daha sonraki dönemlerde ortaya ç›kacak olan Yabanc› Para Dönüfltürme Kârlar› bu tutara ilave edilecek, Yabanc› Pa- ra Dönüfltürme Zararlar› ise bu tutardan düflülecektir.

Referanslar

Benzer Belgeler

Aleni olmayan bir söylefliyi ses alma cihaz› ile kaydetme suçu bak›m›ndan ...154 VIII Hamide Zafer / Özel Hayat›n Ceza Hukukuyla Korunmas› (TCK m.132-134).d. Kayda

Özellikli varl›klara örnek olarak; sat›labilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yat›- r›m

Ancak bir üretim iflletmesi söz konusu oldu¤unda, sat›c›lara ödemeler, “Sa- t›lan Mamul Maliyeti” tutar› içeri¤indeki amortisman giderleri d›flar›da b›ra-

1) Fen Bilgisi dersinde Etkin Ö¤renme Yakla- fl›m›n›n uyguland›¤› deney grubu ile geleneksel.. ö¤retimin uyguland›¤› kontrol grubunun toplam

Bu bulgu deney ve kontrol gruplar›n›n öntest, sontest ve izleme ölçüm- lerinde Sürekli Öfke/Öfke Tarz Ölçe¤inin içe yö- nelik öfke alt boyutundan elde ettikleri

Y›llard›r ülkemizde yaflanan enflasyon ve bunun devam› olarak enflasyonun bir para politikas› olarak benimsenmesi, faiz meselesini güncel bir hale getirmifl bulun-

Mutlukent, 21 Aral›k 2004.. VII KISALTMALAR ... ORTAKLIKLARIN SINIFLANDIRILMASI ... DÜZENLEYEN KANUN AÇISINDAN ORTAKLIKLAR ... BK’da Düzenlenen Ortakl›k ... TTK ve

Daha önceki bas›lar› büyük ilgiyle karfl›lanan ve k›sa sürede tükenen bu ders notlar›m›z gözden geçirilmifl, yaz› ve rakam hata- lar› düzeltilmifl,