TMS 23 BORÇLANMA MAL‹YETLER‹
Doç. Dr. Bar›fl S‹PAH‹
Marmara Üniversitesi ‹‹BF ‹flletme Bölümü Muhasebe-Finansman Anabilim Dal› Ö¤retim Üyesi
5.1 STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI
Borçlanma maliyetlerinin nas›l muhasebelefltirilip raporlanaca¤›
TMS 23’de aç›klanm›flt›r. Söz konusu standarda göre “borçlanma maliyet- leri”, bir iflletme taraf›ndan yap›lan borçlanmalarla ilgili olarak katlan›- lan her türlü maliyetlerden oluflmaktad›r. Buna göre, k›sa ve uzun vade- li TL ya da yabanc› para cinsinden borçlanmalarla ilgili faiz, kur farkla- r›n›n muhasebelefltirilmesi söz konusu standard›n konusunu oluflturmak- tad›r. Borç olarak s›n›fland›r›lmayan imtiyazl› hisse senedi dahil olmak üzere, özkaynaklar›n gerçekleflen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konu- lar bu Standard›n kapsam›nda de¤ildir.
Bu standartta, genel uygulama olarak borçlanma maliyetlerinin olufltu¤u anda gider olarak muhasebelefltirilmesini gerektirir. Bununla birlikte standart, alternatif bir uygulama olarak; özellikli bir varl›¤›n sa- t›n al›nmas›, inflaat› veya üretimi ile do¤rudan ilgili olan borçlanma ma- liyetlerinin aktiflefltirilmesi gereklili¤ini belirtmektedir.
Borçlanma maliyetlerinin muhasebelefltirilmesinde iki yöntem söz konusu standartla tan›mlanm›flt›r. Bu yöntemler:
Temel Yöntem: Borçlanma maliyetlerinin gerçeklefltikleri dönem- de gider olarak tan›narak muhasebelefltirilmesi ve dönem kâr / zarar tab- losu ile iliflkilendirilmesini öngörmektedir.
Alternatif Yöntem*: Özellikli varl›klar›n inflaas› ve üretimi ile ilgi- li olarak yap›lm›fl borçlanmalarla ilgili maliyetlerin söz konusu varl›kla- r›n maliyetine ilave edilmesini öngörmektedir.
Özellikli varl›klar, amaçlanan kullan›ma veya sat›fla haz›r duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varl›klard›r.
Özellikli varl›klara örnek olarak; sat›labilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yat›- r›m amaçl› gayrimenkuller gösterilebilir. Di¤er yat›r›mlar ile sürekli ola- rak veya k›sa bir süre içerisinde büyük miktarlarda tekrarlanarak üreti- len stoklar özellikli varl›k de¤ildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kulla- n›ma veya sat›fla haz›r olan varl›klar da özellikli varl›k say›lmaz.
* TMS 23’de yap›lan de¤ifliklikler ile 31.12.2008 tarihinden bafllayan hesap dönemleri için özellikli varl›k kapsam›na giren varl›klar için yap›lan borçlanma maliyetlerinin söz konusu varl›klar›n maliyetine ilave edilmesi zorunlu hale gelmifltir.
TMS 23 Borçlanma maliyetleri standard›, borçlanma maliyetlerinin stoklar›n maliyetine dahil edildi¤i koflullar› belirlemifltir. Buna göre özel- likli varl›k niteli¤inde olan ve sat›labilir duruma getirilmesi uzun bir sü- reyi gerektiren stoklar için katlan›lan borçlanma maliyetleri stok maliye- tine dahil edilecektir.
Bir iflletme stoklar› vadeli ödeme kofluluyla alm›fl olabilir. Anlaflma, peflin al›m fiyat› ile ödenen fiyat aras›nda bir fark olan finansman unsu- ru içerdi¤i takdirde, bu unsurlar finanse edildi¤i dönemde faiz gideri ola- rak muhasebelefltirilir.
Borçlanma maliyetleri ile ilgili finansal tablolarda afla¤›daki aç›kla- malar›n yap›lmas› gerekmektedir:
• Borçlanma maliyetlerine iliflkin uygulanan muhasebe politikalar›,
• ‹lgili dönem boyunca aktiflefltirilen borçlanma maliyetlerinin tutar›,
• Aktiflefltirilebilecek borçlanma maliyetleri tutar›n›n belirlenmesin- de kullan›lan aktiflefltirme oran›.
5.2 BORÇLANMA MAL‹YETLER‹N‹N MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹
Vergi Usul Kanunu hükümleri uyar›nca yat›r›mlar›n finansman›nda kullan›lan kredilere iliflkin faiz giderleri ile yurt d›fl›ndan döviz kredisiy- le sabit k›ymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya ç›kan kur farklar›n›n, ya- t›r›m›n yap›ld›¤› döneme ait olanlar›n sabit k›ymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yat›r›m maliyetine eklenmesi gerekmektedir.
‹flletme aktiflefltirme döneminden sonra oluflacak kur fark› ve faiz gider- lerinin muhasebelefltirilmesinde ilgili bulunduklar› y›llarda do¤rudan gi- der yaz›lmas› ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana ta- bi tutulmas› ihtiyari b›rak›lm›flt›r.
Stoklar›n edinilmesi ile ilgili katlan›lan borçlanma maliyetleri ise stok aktiflefltirilinceye kadar olan kur fark› ve faiz giderinin maliyete in- tikal ettirilmesini zorunlu k›larken, aktiflefltirildikten sonra oluflan kur fark› ve faiz giderlerinin iste¤e ba¤l› olarak aktiflefltirilmesi ya da gider- lefltirilmesini öngörmektedir.
Örnek:
Z ‹flletmesi 2007 döneminde muhasebe kay›tlar›n› Vergi Usul Kanu- nu hükümleri çerçevesinde tutmaktad›r. Dönem sonunda yap›lan ince- leme sonunda özellikli varl›k tan›m› kapsam›nda de¤erlendirilemeyecek makinelerin maliyetine dönem boyunca eklenmifl 15.000 TL tutar›nda borçlanma maliyeti bulundu¤u tespit edilmifltir. TFRS’ye göre raporlama yapmak isteyen Z ‹flletmesi bilançoda, söz konusu makinelerin kay›tl›
de¤erini 15.000 TL azaltmal›d›r. Dönemin finansman giderleri aras›nda gelir tablosunda raporlamal› ve dönem kâr› böylece ayn› tutarda azalt›l- mal›d›r.
VUK hükümlerine göre muhasebe kay›tlar›n› yapmak zorunda olan iflletmelerin yukar›daki durumla ilgili herhangi bir düzeltme kayd› yap- malar› mümkün olmamakla birlikte, burada konunun daha iyi anlafl›lma- s›na yönelik olarak afla¤›daki düzeltme kayd› verilmifltir.
31/12/07 Borç Alacak
780 Finansman Giderleri 15.000
253 Tesis Mak. ve Cihazlar 15.000
Örnek:
‹flletme 1 Ocak 2005 tarihinde 12.793 TL., y›ll›k % 8 faizle, 3 y›lda eflit ödemeli bir yat›r›m kredisi alarak yeni yönetim binas› inflaat›na bafl- lam›flt›r. Krediye ait ödeme plan› afla¤›daki gibidir. 31.12.2007 itibariyle bina tamamlanm›fl ve aktiflefltirilmifltir.
Y›llar itibar›yle söz konusu krediye iliflkin muhasebe ifllemleri afla-
¤›daki gibi olmal›d›r. (Not: ‹flletme 31.12.2006 tarihine kadar oluflan borçlanma maliyetlerini binan›n maliyetine eklemektedir)
Y›llar Taksitler Faiz Vergi Ödenen Kalan Borç Anapara
01.01.2005 12.793
31.12.2005 5.000 1024 51 3.925 8.868
31.12.2006 5.000 709 36 4.255 4.613
31.12.2007 5.000 369 18 4.613 0
Toplam 15.000 2.102 105 12.793
01/01/05 Borç Alacak
102 Bankalar 12.793
300 Banka Kredileri 12.793
31/12/05 Borç Alacak
258 Yap›lmakta Olan Yat›r›mlar 1.075
300 Banka Kredileri 3.925
102 Bankalar 5.000
31/12/06 Borç Alacak
258 Yap›lmakta Olan Yat›r›mlar 745
300 Banka Kredileri 4.255
102 Bankalar 5.000
31/12/07 Borç Alacak
780 Finansman Giderleri 387
300 Banka Kredileri 4.613
102 Bankalar 5.000
Örnek:
‹flletme 1 Ocak 2007’te yeni bir yönetim binas› inflaat› yapt›rmaya bafllam›flt›r ve inflaat›n 2 y›l sürece¤i tahmin edilmektedir. Binayla ilgili olarak 2007 y›l›na iliflkin ödemeleri tarihler itibariyle afla¤›daki gibidir ve bu tutarlar yap›lmakta olan yat›r›mlar hesab›na aktar›lm›fllard›r.
‹flletmenin borçlanma (al›nan krediler) bilgileri afla¤›daki gibidir:
a) ‹flletme 1 Ocak 2007 tarihinde yaln›zca inflaatla ilgili harcamalar- da kulan›lmak üzere y›ll›k % 6 faizle, 40.000 TL’lik 2 y›l vadeli yat›r›m
Ödeme Tarihleri Toplam Harcama 1 Ocak 2007 20.000 TL 31 Ocak 2007 15.000 TL 31 Mart 2007 18.000 TL 30 Haziran 2007 22.000 TL 30 Kas›m 2007 12.000 TL 31 Aral›k 2007 10.000 TL
Toplam 97.000 TL
kredisi alm›flt›r. Kredi faizi her y›l›n sonunda, anapara ise vade sonunda ödenecektir.
b)1 Ocak 2006’te al›nm›fl 2 y›l vadeli, y›ll›k % 15 faizli 20.000 TL.’lik kredi borcu bulunmaktad›r. ‹flletme bu krediyle ilgili faizler her y›l so- nunda ödemektedir. Anapara ise vade sonunda ödenecektir.
c) 1 Ocak 2005’te al›nm›fl 3 y›l vadeli, y›ll›k % 10 faizli 22.382 TL.’lik kredi borcu bulunmaktad›r. ‹flletmenin bu borcu her y›l sonunda ödene- cek 9.000 TL.’lik 3 eflit taksitle kapatacakt›r. Borca iliflkin ödeme plan› afla-
¤›daki gibidir:
Çözüm:
Yukar›daki koflullar alt›nda iflletmenin 2007 y›l› için inflaat›n mali- yetine ekleyebilece¤i faiz giderleri afla¤›daki gibi hesaplanabilir:
Yukar›daki tabloya dikkat edilirse iflletmenin inflaat için yapt›¤› öde- meler, aktiflefltirme oran›yla çarp›larak, birikmifl ortalama ödemeler hesap- lanmaktad›r.
Bu aflamadan sonra iflletmenin borçlanmalar›ndan özel olarak söz konu- su yat›r›m için al›nm›fl olan kredinin 2007 y›l›na iliflkin faizi hesaplanmal›d›r.
40.000 x % 6 = 2.400 TL.
Y›llar Taksitler Faiz Anapara Ödemesi Kalan Borç
01.01.2005 22.382 TL
31.12.2005 9.000 TL 2.238 TL 6.762 TL 15.620 TL 31.12.2006 9.000 TL 1.562 TL 7.438 TL 8.182 TL
31.12.2007 9.000 TL 818 TL 8.182 TL 0
Toplam 27.000 TL 4.618 TL 22.382 TL
Ödeme Toplam Aktiflefltirme Birikmifl
Tarihleri Harcama Oran› Ortalama Ödemeler
1 Ocak 2007 20.000 TL 12/12 20.000 TL
31 Ocak 2007 15.000 TL 11/12 13.750 TL
31 Mart 2007 18.000 TL 9/12 13.500 TL
30 Haziran 2007 22.000 TL 6/12 11.000 TL
30 Kas›m 2007 12.000 TL 2/12 2.000 TL
31 Aral›k 2007 10.000 TL 0 0
Toplam 97.000 TL 60.250 TL
‹flletmenin di¤er borçlar›yla ilgili toplam faiz yükünün he- saplanmas› ve buradan ortalama bir faiz oran›n›n hesaplanmas›:
b) maddesinden c) maddesinden
Ortalama faiz oran› = 3.818 TL / 28.182 TL = % 13,5477 a) maddesinden
Yukar›daki hesaplamadan hareketle iflletmenin bu dönem (2007) bina inflaat maliyetine ekleyebilece¤i faiz yükü 5.143,40 TL olarak bu- lunmaktad›r. Dönemin toplam faiz yükü 6.218 TL (2.400 TL + 3.818 TL) ile aktiflefltirilen 5.143,40 TL aras›ndaki fark (1.074,60 TL) ise dönemin finansman gideri olarak raporlanmal›d›r.
31/12/07 Borç Alacak
258 Yap›lmakta Olan Yat›r›mlar 5.143,40
780 Finansman Giderleri 1.074,60
102 Bankalar 6.218,00
Anapara Faiz Oran› 2007 y›l› için Faiz Tutar›
20.000 TL % 15 3.000 TL
8.182 TL % 10 818 TL
28.182 TL 3.818 TL
40.000 TL % 6 2.400 TL
20.250 TL % 13,5477 2.743,40 TL
60.250 TL 5.143,40 TL
