TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ AVRUPA BİRLİĞİ VE ULUSLARARASI EKONOMİK İLİŞKİLER ANABİLİM DALI

TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

AVRUPA BİRLİĞİ VE ULUSLARARASI EKONOMİK İLİŞKİLER ANABİLİM DALI

TÜRK SAYIŞTAYINDA PERFORMANS DENETİMİ UYGULAMALARININ İNGİLTERE VE AVRUPA SAYIŞTAYI İLE

KARŞILAŞTIRILARAK İNCELENMESİ

YÜKSEK LİSANS TEZİ AHMET BARAN KAPUCU

ANKARA, 2021

TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

AVRUPA BİRLİĞİ VE ULUSLARARASI EKONOMİK İLİŞKİLER ANABİLİM DALI

TÜRK SAYIŞTAYINDA PERFORMANS DENETİMİ UYGULAMALARININ İNGİLTERE VE AVRUPA SAYIŞTAYI İLE

KARŞILAŞTIRILARAK İNCELENMESİ

YÜKSEK LİSANSTEZİ AHMET BARAN KAPUCU

TEZ DANIŞMANI

PROF. DR. HAKKI HAKAN YILMAZ

ANKARA, 2021

TÜRKİYE CUMHURİYETİ ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

AVRUPA BİRLİĞİ VE ULUSLARARASI EKONOMİK İLİŞKİLER ANABİLİM DALI

TÜRK SAYIŞTAYINDA PERFORMANS DENETİMİ UYGULAMALARININ İNGİLTERE VE AVRUPA SAYIŞTAYI İLE

KARŞILAŞTIRILARAK İNCELENMESİ

YÜKSEK LİSANS TEZİ

Tez Danışmanı: Prof. Dr. Hakkı Hakan YILMAZ

TEZ JÜRİSİ ÜYELERİ

Adı Soyadı İmzası

1. Prof. Dr. Hakkı Hakan YILMAZ 2. Doç. Dr. Eda YEŞİL BALIKÇIOĞLU 3. Doç. Dr. İlke GÖÇMEN

Tez Savunma Tarihi: 22.10.2021

T.C.

ANKARA ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MÜDÜRLÜĞÜ’NE,

Prof. Doktor Hakkı Hakan YILMAZ danışmanlığında hazırladığım “Türk Sayıştayında Performans Denetimi Uygulamalarının İngiltere Ve Avrupa Sayıştayı İle Karşılaştırılarak İncelenmesi (Ankara.2021)” adlı yüksek lisans tezimdeki bütün bilgilerin akademik kurallara ve etik davranış ilkelerine uygun olarak toplanıp sunulduğunu, başka kaynaklardan aldığım bilgileri metinde ve kaynakçada eksiksiz olarak gösterdiğimi, çalışma sürecinde bilimsel araştırma ve etik kurallarına uygun olarak davrandığımı ve aksinin ortaya çıkması durumunda her türlü yasal sonucu kabul edeceğimi beyan ederim.

Tarih:

26.10.2021 Adı-Soyadı:

Ahmet Baran KAPUCU

İÇİNDEKİLER

İÇİNDEKİLER ... I TABLOLAR LİSTESİ ... V ŞEKİLLER LİSTESİ ... VI GİRİŞ ... 1

1. BÖLÜM

DENETİME YÖNELİK KURAMSAL ÇERÇEVE

1.1. Kuramsal Tartışmalar ve Tarihsel Gelişim Sürecinde Denetim ... 5 1.2. Denetim Türlerinin Organ, Amaç ve Fonksiyon Bakımından Sınıflandırılması ... 8

2. BÖLÜM

PERFORMANS DENETİMİ

2.1. Performans Denetiminin Kuramsal Bakımdan İncelenmesi ve Gelişim Süreci ... 19 2.2. Performans Denetiminin Temel Özellikleri, Düzenlilik Denetimi İle

Karşılaştırılması ve İşlevleri ... 26 2.3. Performans Denetiminin Amacı, Faaliyet Alanı ve Sınırları ... 28 2.4. Performans Denetiminde Kullanılan Denetim Kriterleri ve Uygulama Sürecinde

Yaşanan Güçlükler ... 31 2.5. Performans Denetiminin Unsurları: Verimlilik, Etkinlik, Tutumluluk ve

Aralarındaki Bağlantı ... 33 2.6. Performans Ölçümü, Faydaları, Uygulama Sürecinde Kullanılan Kavramlar ve

Performans Denetimi ile Olan İlişkisi ... 36 2.7. Performans Denetiminin Uluslararası Denetim Standartları Bakımından

İncelenmesi ... 42

3. BÖLÜM

SAYIŞTAYLARIN YAPISI VE PERFORMANS DENETİMİ

3.1.Sayıştayların Kurumsal Yapıları ve İşleyişleri ... 47

3.1.1. Ofis Tipi Sayıştaylar ... 47

3.1.2. Kurul/Heyet Tipi Sayıştaylar ... 48

3.1.2.1. Hesap Mahkemesi Tipi Sayıştaylar ... 49

3.1.2.2. Hesap Mahkemesi Tipinde Olmayan Sayıştaylar ... 49

3.2. Avrupa Sayıştayı ve Performans Denetimi ... 50

3.2.1. Avrupa Sayıştayı’nın Kuruluş Süreci ve Teşkilat Yapısı ... 50

3.2.2. Görev ve Yetkileri ... 53

3.2.3. Denetimin Kapsamı, Yapısı ve Uygulanması ... 54

3.2.4. Raporlar ... 58

3.2.5. Performans Denetimi ... 59

3.3. İngiltere Sayıştayı ve Performans Denetimi ... 63

3.3.1. İngiltere Sayıştayı’nın Tarihsel Gelişimi, Kurumsal Yapısı ve Görevleri ... 63

3.3.2. İngiltere Sayıştayı ile Parlamento Arasındaki İlişki ... 67

3.3.3. İngiltere Sayıştayı’nda Performans Denetimi ... 68

3.3.4. Denetim Faaliyetlerinin Etkisi ve Kalite Güvencesi ... 74

4. BÖLÜM TÜRKİYE’DE SAYIŞTAY VE PERFORMANS DENETİMİ 4.1. Türk Sayıştayı’nın Tarihsel Gelişimi ... 86

4.2. Sayıştay’ın Anayasal Konumu, Yetkileri ve Teşkilat Yapısı ... 88

4.3. Sayıştay’ın Fonksiyonları: Denetim, Yargılama ve Raporlama ... 98

4.4. Türk Kamu Mali Yönetim Sisteminde Yeniden Yapılanma Süreci, Performans Esaslı Bütçeleme ve Araçları ... 108

4.4.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun Temel Unsurları 111 4.4.2. Performans Esaslı Bütçeleme Sistemi ve Unsurları... 116

4.5. 5018 ve 6085 Sayılı Kanunların Performans Denetimi Bakımından İncelenmesi 122 4.6. Sayıştay’ın Performans Denetimi Uygulaması... 127

5. BÖLÜM

TÜRKİYEDE PERFORMANS DENETİMİNİN GÜÇLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN TAVSİYELER: YAPILANDIRMA ÖNERİSİ

5.1. Kurumsal Kapasitenin Artırılması ... 145

5.2. Mevzuat Altyapısının Geliştirilmesi ... 146

5.3. Bütçe Hakkı ve Hesap Verebilirliğin Ön Planda Tutulması... 149

5.4. Performans Denetiminde Kalite Güvencesinin Sağlanması ve Raporlamanın Ayrı Olarak Yapılması ... 151

5.5. Denetim Yapısının Değiştirilmesi ... 153

SONUÇ ... 157

KAYNAKÇA ... 164

ÖZET ... 183

ABSTRACT ... 184

KISALTMALAR

ABD Amerika Birleşik Devletleri

ABİHA Avrupa Birliği’nin İşleyişi Hakkında Antlaşma

Akt Aktarılan

Çev. Çeviren

DFID Uluslararası Kalkınma Birimi (Departmentfor International Development)

DMS Devlet Muhasebe Standartları:

INTOSAI Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Teşkilatı(The International Organization of SupremeAuditInstitutions) IPSAS Uluslararası Kamu Kesimi Muhasebe

Standartları(International Public Sector Accounting Standards) IAS Uluslararası Muhasebe Standartları

(International Accounting Standards)

ISA Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing)

ISSAI Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları

Standartları(International Standards of Supreme Audit Institutions) KMYKK Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu

NAO Ulusal Denetim Ofisi ( İngiltereSayıştayı, NationalAudit Office) S Sayı

s. Sayfa

TBMM Türkiye Büyük Millet Meclisi TMS Türkiye Muhasebe Standartları TDS Türkiye Denetim Standartları VET Verimlilik, Etkinlik, Tutumluluk

TABLOLAR LİSTESİ

Tablo 1. Düzenlilik Denetimi ve Performans Denetiminin Karşılaştırılması ... 27 Tablo 2. Performans Ölçümünde Kullanılan Kavramlara İlişkin İlgili Örnekler ... 39 Tablo 3. Avrupa Sayıştayı’nın Kurumsal Yapısı... 52 Tablo 4. Performans Denetimi İle Mali Ve Uygunluk Denetimleri Arasındaki Temel

Farklar ... 56 Tablo 5. Ortak Tarım Politikasına İlişkin 2017 Yılından Bu Yana Yayımlanmış

Olan ve Gelecek Dönemlerde Yayımlanması Planlanan Performans

Denetimi Raporları ... 61 Tablo 6. Ulusal Denetim Ofisi ve Parlamento Arasındaki İlişki ... 68 Tablo 7. NAO Tarafından Yürütülen 2018 Yılı Denetimleri Sonucunda Oluşan

Finansal Etkiler... 75 Tablo 8. Londra Ekonomi ve Politika Bilim Okulu Tarafından Yapılan Kalite

Değerlendirmesinde Kullanılan Kriterler ... 78 Tablo 9. Seçilmiş Bazı Ülkelerin Bütçe Süreci ... 119 Tablo 10. Performans Denetimi ile Performans Bilgisi Denetimi Arasındaki Farklar 155

ŞEKİLLER LİSTESİ

Şekil 1. Performans Ölçümünde Kullanılan Kavramlar ile Performans Denetimi ... 41 Şekil 2. Avrupa Sayıştayı Tarafından Yürütülen Denetimin Aşamaları ... 58 Şekil 3. 2014-2018 Yılları Arasında Performans Denetimi Kapsamında Sunulan

Önerilerin Kurumlar Tarafından Yerine Getirilme Durumu ... 77 Şekil 4. Stratejik Plan, Performans Programı ve Bütçe İlişkisi ... 121

GİRİŞ

Denetim kavramı, binlerce yıldan bu yana insanlığın gündeminde yer tutmaktadır. İlk dönemlerde basit düzeyde uygulama alanı bulan denetim anlayışı, medeniyetin ilerleyişi ile birlikte önemli gelişimler göstermiştir. Bu gelişim sonucunda da denetim sürekli önem kazanmış ve ayrı bir uzmanlık alanı haline gelmiştir.

Kaynakların kısıtlı olmasına karşın, kamu sektörünün mali yapıdaki payında yaşanan artışlar, kamu kaynaklarının elde edilme ve harcanma süreçlerinde daha dikkatli davranılmasını zorunlu hale getirmiştir. Özellikle 20. Yüzyıldan itibaren yaşanan ekonomik bunalım ve savaşlar devletlerin ekonomiye müdahalesini ve sosyal devlet anlayışının uygulamaya geçmesini zorunlu kılmış ve kamu kaynaklarının ekonomi içindeki payı önemli ölçüde artmıştır. Kamusal harcamalarda ortaya çıkan artış ve sosyal devlet anlayışı ile birlikte bu harcamaları vergileri ile finanse eden vatandaşların devletten beklentileri de artmıştır. Geleneksel denetim olarak ifade edilen hukuka uygunluk denetimi bu noktadan itibaren yetersiz kalmaya başlamıştır. Yapılan harcamaların yalnızca hukuka uygunluğunun kontrol edildiği, “mevzuata uygun olan her harcama yapılabilir” anlayışına sahip denetim yöntemi, kamu kaynaklarının nereye ve nasıl harcandığı ile ilgilenmeye başlayan vatandaşların talebini karşılayamamaya başlamıştır. Bu durum yeni bir kamu yönetimi anlayışı ile birlikte kamu kaynaklarının elde edilmesi ve harcanması süreçlerinde verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik ilkelerini temel alan yeni bir denetim anlayışının doğmasına neden olmuştur.

1980’li yıllarda özellikle İngiltere’de önemli uygulama alanı bulmaya başlayan performans denetimi, kamu kaynaklarının harcanmasında verimli, etkili ve ekonomik yöntemlerin izlenmesini temin etmeyi amaçlamaktadır. Performans denetimi ile birlikte birçok ülke kamu sektöründe performans ölçüm ve değerlendirmeleri, fayda maliyet analizi gibi önceki dönemlerde daha çok özel sektörün kullandığı yöntemlere

başvurarak sahip oldukları kısıtlı kaynaklar ile daha fazla çıktı elde etmenin yollarını aramaya başlamıştır. Söz konusu gelişmelerin sonucu olarak da vatandaşlarına hesap soran bir devlet anlayışından vatandaşlarına hesap vermeye başlayan bir devlet anlayışına doğru bir yönelim başlamıştır.

Performans denetiminin denetim süreçlerinin ayrılmaz bir unsuru haline gelmesi ile birlikte Türk Sayıştayı da bu yeni denetim türünü uygulamaya başlamıştır. 1996 yılı itibariyle uygulama alanı bulmuştur. 832 sayılı Sayıştay Kanunu ile Sayıştay kamu kaynaklarının verimli, etkin ve etkili kullanılıp kullanılmadığını denetleme yetkisine sahip olmuştur. Performans denetimi, ülkemizde günümüze kadar önemli bir gelişim göstermiştir. Özellikle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile birlikte kamu sektöründe performans esaslı bir yönetim anlayışına geçilmiş ve performans denetimi daha kapsamlı bir şekilde yerine getirilmeye başlanmıştır. 2010 yılında yürürlüğe giren 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nda ise performans denetimi, “Hesap verme sorumluluğu çerçevesinde idarelerce belirlenen hedef ve göstergeler ile ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesi” şeklinde tanımlanarak verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik ilkeleri yerine farklı bir denetim metodolojisi uygulanmaya başlanmıştır.

Bu durum performans denetiminin temel kavramlarının arka planda kalmasına yol açmıştır. Buradan yola çıkarak Türk Sayıştayı tarafından yerine getirilen performans denetiminin verimlilik etkinlik ve tutumluluk (VET) denetiminden ziyade kamu idareleri tarafından sunulan performans bilgisinin denetimi olduğu söylenebilir.

Çalışmada Türk Sayıştayı;

Performans denetimi bakımından en eski yüksek denetim kurumu olması, 5018 sayılı Kanun’un mali anlamda anglo-sakson yapıyı esas alması ve performans denetimi uygulamalarında öncü bir kurum olması bakımından İngiltere Sayıştayı ve Türkiye’nin Avrupa Birliği’ne aday bir ülke konumunda olması bakımından Avrupa Sayıştayı ile karşılaştırılmıştır.

1314 yılında kurulmuş olan İngiltere Sayıştayı tarihteki ilk yüksek denetim kurumu olarak uzun bir geçmişe sahiptir. İngiltere Sayıştayı’nda (NationalAudit Office, NAO) performans denetimi 1983 tarihli Kanun ile mevzuata dahil olmuştur. Bununla birlikte performans denetimlerinin mevzuat kapsamında yer almadan önce uzun bir geçmişi vardır. Kamu kaynaklarının verimlilik, etkinlik ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda harcanıp harcanmadığının tespitine yönelik yapılan performans denetimleri İngiltere Sayıştayı bünyesinde “Harcanan Paranın Karşılığı (Value For Money)” ismiyle gerçekleştirilmektedir. Bu denetim ile kamu kaynaklarının harcanması ile yerine getirilen her türlü harcama denetim kapsamında yer almaktadır. İngiltere Sayıştayı, gerek denetim sürecinde gerekse denetim sonrası kalite kontrol süreçlerinde oldukça başarılı örneklere imza atarak performans denetimi alanında öncü kurumlardan bir tanesi haline gelmiştir. Nitekim İngiltere Sayıştayı, performans denetimine önemli ölçüde kaynak aktarmakta ve söz konusu denetim sonuçları ile de kamuoyu gündeminde yer almaktadır.

Avrupa Sayıştayıdenetimlerinde performans denetimi önemli bir yer tutmaktadır. VET denetimine verilen önceliğin sebebi yalnızca Sayıştay’ın bir tercihi değildir. Avrupa Birliği’ne üye olan devletlerin tamamına yakınında söz konusu denetim türü yaygın bir şekilde uygulanmaktadır. Söz konusu durum,hesap verme sorumluluğunun(accountability) bir sonucudur.

Bu çalışmanın amacı; uluslararası denetim standartlarının yanı sıra Avrupa ve İngiltere Sayıştaylarının uygulamaları ile karşılaştırılarak,

- Türkiye, İngiltere, Avrupa Sayıştaylarında performans denetiminin ele alınış biçimlerini açıklayarak,

-Türk Sayıştayı tarafından yerine getirilen performans denetiminin bahsi geçen diğer Sayıştay uygulamaları ve uluslararası denetim standartlarında esas alınan VET ilkelerine göre yerine getirilmediği;

-Türk Sayıştayı tarafından yapılan performans denetiminin idarenin ürettiği performans bilgisinin ölçülmesi şeklinde gerçekleştiği

Hususlarını ortaya koymaktır.

Bu çalışma 5 bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde denetimin tarih, kavram ve tür bakımından incelemesi yapılmaktadır. İkinci bölümde performans denetimi, kavram ve metodoloji ile uluslararası denetim standartları yönlerinden ele alınmaktadır.Üçüncü bölümde Türk Sayıştayı’nın yapısına, performans denetiminde izlediği yöntemlere, uygulama örneklerine, mevzuat yapısına ve Türk kamu mali yönetiminde yaşanan reform sürecine yer verilmektedir. Dördüncü bölümde yüksek denetim kurumu olan sayıştayların genel yapılanma şekillerinin incelenmesine, Avrupa ve İngiltere Sayıştaylarının yapısı ve performans denetimi bakımından mevzuat düzenlemeleri ile uygulama örneklerineyer verilmiştir.Beşinci bölümde Türkiye’de uygulanan performans denetiminin Avrupa ve İngiltere Sayıştayları ile genel bir karşılaştırılması yapılarak Türk Sayıştayında yürütülen performans denetimlerine ilişkin yapılandırma önerileri ele alınmıştır.

1. BÖLÜM

DENETİME YÖNELİK KURAMSAL ÇERÇEVE

1.1. Kuramsal Tartışmalar ve Tarihsel Gelişim Sürecinde Denetim

Denetim kavramı kapsam itibariyle oldukça zengin bir içeriğe sahiptir. Bu bakımdan denetim literatüründe ortak bir denetim tanımı ile karşılaşma ihtimali oldukça düşüktür. Bunun nedeni, denetim kavramının denetimin türüne göre sahip olduğu konu, içerik ve yöntem bakımından çeşitli özelliklere sahip olmasıdır.

Denetim, bir kişi, kurum ya da yönetim birimi tarafından yerine getirilen işlemlerin daha önce belirlenen yasal mevzuat, diğer düzenleme ve kriterlere göre değerlendirilerek herhangi bir yanlışlığa, tutarsızlığa ya da eksikliğe sahip olup olmadığının tespit edilmesine yönelik yerine getirilen araştırmalardır (Yüzgün, 1984:

20).

Denetim, klasik bakış açısıyla geçmişte meydana gelen işlemlerin mahiyetini, nasıl yapıldığını, nedenlerini ya da günümüzde uygulanan modern denetim anlayışı bakımından, gelecekte meydana gelebilecek olayları anlamak ve tahmin edebilmek amacıyla etkisi çok yönlü olan unsurları kontrol etmektir (Aksoy, 2002: 38).

Ekonomik iş ve işlemlere yönelik meydana gelen çıktıları, daha önce tespit edilmiş amaç, kriter ve standartlar çerçevesinde kanıtlar ile değerlendirerek, analizlerini gerçekleştirerek ve gerekli ölçümleri yaparak, meydana gelebilecek hata ve yanlışlıkların engellenmesine yardımcı olunması, kurum ve kişilerin gelişmesi, mali sistemlerin daha güvenli ve tutarlı bir yapıya kavuşması ve ulaşılan çıktıların tüm ilgili taraflara iletilmesi amacıyla yerine getirilen bir süreç, denetim olarak adlandırılır (Coşkun, 2000: 15).

Kamusal alanda denetim, yönetim tarafından belirlenen standartlar ile yola çıkarak ve uygulamaların söz konusu standartları karşılayıp karşılamadıklarını belirleyerek bu kapsamda gerekli tavsiyelerde bulunmak olarak tanımlanabilir (Akyel vd., 2012: 10).

Yukarıda yer verilen tanımlar ile birlikte denetim doktrininde farklı tanımlar da bulunmaktadır. Bunun sebebi denetim kavramının çok çeşitli bilim dallarının konusuna dahil olması ve yapılan tanımlamaların değişik gereksinimler dikkate alınarak oluşturulmasıdır. Bununla birlikte denetim, kendisine atfedilen anlam ve misyonun farklılık arz etmesi bakımından da farklı yönlerin üzerinde durulduğu çeşitli tanımlamalara sahip olabilmektedir (Candan, 2007: 9).

Denetim kavramı oldukça eski bir geçmişe sahiptir. Denetim olgusunun başlangıcının, insanın sayı saymayı öğrenmesi ile eş zamanlı olduğu söylenebilir (Abid, 1990: 105). Tarihsel araştırmalar neticesinde milattan önce 3000 yılına dayanan ve denetimin varlığını gösteren kanıtlar Mezopotamya bölgesinde yer alan antik Ninova kentinde bulunmuştur (Sharskansky, 1991: 5). Bu itibarla tarımın gelişimi ile yerleşik hayatın başladığı yer kabul edilen bereketli hilal bölgesi aynı zamanda denetimin de başlangıç noktası olmuştur. Denetimin tarihsel gelişimi bununla sınırlı kalmamıştır.

Eski Mısır, Yunan ve Roma medeniyetlerinde kamu hesaplarının kontrolü ve sağlamalarına ilişkin kanıtlar vardır. İslam halifelerinin ayrı ayrı muhasebe ve denetim birimi kurduklarına dair kanıtlar da bulunmaktadır (Khan, 1995: 15).Denetime konu işlemlerin az ve basit olduğu ortaçağda günlük hesapların kontrolü ile görevlendirilen kişi, harcamada bulunan kişiye her günün sonunda yaptığı işlemleri miktar ve içerik itibariyle okuturdu. Hesapları dinleyerek görüş veren ve düzeltilmesi gereken hususları belirten bu kişiye ingilizcede dinleme anlamına gelen “audience” kelimesinden hareket edilerek “auditor, denetçi” denilmiştir. Zamanla denetçi her bir hesabı kalem kalem

dinleme yerine bütün işlemleri fiziki olarak doğrulama usulüne geçmiştir (Abid, 1990:

105).

Denetim, gelişimini yıllar boyunca sürdürmekle birlikte, modern kamu denetimi kavramı demokratik kurumların yerleşmesine yo1 açan sanayi devrimi sonrasında bugünkü niteliğine kavuşmuştur. Kamu denetimi, konumu, amaçları ve hatta teknikleri yönünden diğer denetim biçimlerinden farklı özelliklere sahiptir. Demokratik parlamenter rejimin kurulup gelişmesine bütçe ve denetim kurumu öncülük etmiştir.

Bütçe kurumu ile devletin gelirlerinin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına izin verme yetkisi mutlak yetkili hükümdarlardan halkı temsil eden parlamentolara geçmiştir. İngiltere’de 1215 yılında ilk mali uzlaşma belgesi olan Magna Carta, kralı her türlü vergi için “Genel Konsey” adlı kurula danışmak zorunda bırakmıştır. Bu belge yönetimin işlemlerinin denetlenmesi konusunda da ilk yazılı kuralları içermektedir (Kubalı, 1998: 9).

“Bugünkü anlamda siyasal ve sosyo-ekonomik boyutları olan kamusal denetimin kökeni demokrasinin doğuşu ile eşzamanlıdır. Çünkü demokratik gelişim esas itibariyle mutlak iktidarların sınırlandırılması ve kamusal eylem ve işlemler üzerinde halk adına denetim ve gözetim olanağı sağlanması için girişilen mücadelelere dayanmaktadır. Bu mücadeleler sonucu tarihte ilk kez İngiltere’de oluşturulan parlamentonun ilk ve en önemli işlevi halktan toplanan vergilerin kontrol altına alınması ve daha sonraki aşamada da kamu giderlerinin sınırlandırılmasını sağlamak olmuştur (Köse, 1999: 65).”

Günümüzde uygulanan denetim metotları, sosyal devlet anlayışının sonucu olarak devletin kalkınma ve gelişmede artan bir rol üstlenmesi, vergi veren vatandaşların taleplerinde meydana gelen çeşitlilik ve artış gibi unsurlar ile birlikte önemli değişikliklere uğramıştır. Daha önce denetimin mahiyet ve kapsamı itibariyle yeterli bir fonksiyona sahip olan ve uygulanma sürecinde maddi doğrulama yöntemlerinin kullanıldığı mevzuata uygunluk denetimi, kaynakların elde edilmesi ve

kullanılmasında verimlilik, etkinlik ve tutumluluk esaslarının geçerli olduğu performans denetimi ile bir araya gelmiştir. Denetim olgusunun dinamik bir yapıya sahip olduğu çağdaş dönemde, sosyal sorumluluk, etik, çevre duyarlılığı gibi farklı kavramlar da denetimin kavram kapsamı içerisinde yerini almıştır.

1.2. Denetim Türlerinin Organ, Amaç ve Fonksiyon Bakımından Sınıflandırılması

Organ Bakımından Sınıflandırma

-İdari Denetim:

İdari denetim, idarenin yine idare tarafından doğrudan denetlenmesidir. İdari denetim üç farklı şekilde yerine getirilmektedir. Buna göre hiyerarşi, idari vesayet ve idarenin dış denetimi,idarenin denetimini oluşturur.

İdare içerisinde hiyerarşi, idari organizasyonda görev yapanların basamak şeklinde birbirine bağlı olarak astın üstün emirlerini uygulamasını ifade eder(Günday, 2004: 71). Hiyerarşi basamağının her aşamasında denetleyen ve denetlenen kişiler bulunur. Yönetici olarak görev yapan kişiler üstlerine karşı sorumlu oldukları gibi astlarının eylemlerini de denetleme yetki ve sorumluluğunu haizdir (Örnek, 1994: 251).

Hiyerarşi yetkisinin kapsamı, astın memuriyeti üzerinde işlemler yapmak (memurun atamasının yapılması, memuriyet sicilinin tespit edilmesi), asta mevzuat kapsamında emir verme, astın yaptığı işlemleri denetleyerek iptal etme, erteleme ve durdurma gibi yetkilerden oluşur (Günday, 2004: 73).

İdari vesayet, farklı tüzel kişiliklere sahip bulunan yerinden yönetim kuruluşları ile kamu kuruluşlarının merkezi idare tarafından denetlenmesidir (Gözübüyük ve Tan, 2010: 175).

İdari vesayet yetkisi, her ne kadar merkezi idare ve yerinden yönetim kuruluşları arasındaki bir denetim ilişkisi olarak ortaya çıkmış olsa da zaman içerisinde iki farklı

kamu tüzel kişiliğini haiz idareden birinin diğeri üzerindeki denetim yetkisini ifade edecek şekilde de anlam ifade etmeye başlamıştır. Bu duruma örnek olarak büyükşehir belediyelerinin ilçe belediyeleri üzerindeki denetim yetkisi gösterilebilir (Günday, 2004:

75).

Vesayet yetkisi, organ ve işlemler üzerinde söz konusu olabilmektedir. Organlar üzerindeki vesayet denetimine atama ve geçici olarak görevden uzaklaştırma örnek olarak gösterilebilir. İşlemler üzerinde söz konusu olan vesayet denetimi ise işlemin onamaya ya da izne tabi olması gibi şekillerde söz konusu olmaktadır (Gözübüyük ve Tan, 2010: 176).

İdarenin kendi tüzel kişiliği dışında bir başka denetim organı tarafından denetlenmesi durumunda idarenin dış denetiminden söz edilir. Bu tip denetime Sayıştay ve Devlet Denetleme Kurulu tarafından yapılan denetimler örnek olarak gösterilebilir (Örnek, 1994: 253).

-Siyasi Denetim:

Demokrasinin geçerli olduğu yönetim biçimlerinde idari kurum ve kişiler halk adına kendilerine tanınan yetkilere sahiptir. Söz konusu yetkiler idari kurum ve kişilere siyasi nitelikteki organlar tarafından tanınmıştır. Dolayısıyla yetkiyi veren siyasi organlar bu yetkinin nasıl kullanıldığını denetleme, yeniden düzenleme veya geri alma hakkına da sahiptir. Kanun koyucu olarak faaliyet gösteren siyasi organların, bu kanunların uygulayıcısı durumunda olan idareyi sürekli olarak denetlemesi siyasi organların asıl fonksiyonlarından bir tanesidir (Köse, 2007: 9).

Parlamenter sisteme sahip ülkelerde yürütme, yasama kaynaklıdır ve yürütme organı, yasama organına karşı sorumluluğa sahiptir. Bu bakımdan parlamentoların yasa koyucu olarak yürüttükleri faaliyetten sonra sahip oldukları en önemli fonksiyon denetimdir (Bülbül, 2007: 27).

“Siyasal iktidarın almış olduğu kararları uygulama aracı olan idareyi denetleme görevi, halk tarafından seçilerek görevlendirilen meclise aittir (Örnek, 1994: 247).

İdarenin denetimini sağlamak için yasama organı birçok farklı alternatife sahiptir.

Yasama organı kanun koyucu olarak yasa ihdas ettiğinde, değiştirdiğinde veya yürürlükten kaldırdığında, bütçe görüşmeleri sonucunda ödenek dağılımını sağlarken ve buna benzer süreçlerde idari organları denetleme imkanına sahip olmaktadır. İdari hiyerarşi basamağının üstünde yer alan bakanlar, yetkileri dahilinde olan işlerden ve emirleri altında bulunan kişilerin iş ve işlemlerinden meclise karşı sorumludur. Bahsi geçen sorumluluk türü siyasi sorumluluk olarak nitelendirilmektedir. Yasama organı, anayasal hükümler tarafından belirlenen soru, gensoru, genel görüşme, meclis soruşturması, meclis araştırması yollarıyla idari faaliyetlerin denetimini yürütür.

Bununla birlikte bakanların cezai sorumluluğu da söz konusu olabilmektedir (Köse, 2007: 9).” Tüm bu denetim yollarını kullanarak meclisin, idareye karşı doğrudan yerine getirebileceği tek yaptırım bakanların cezai sorumluluğunu gündeme getiren gensorudur (Örnek, 1994: 250).

Siyasal denetim kavramı genel itibariyle yasama denetiminden ibaret olarak görülmektedir. Fakat siyasal denetim sadece yasama organı tarafından yerine getirilen denetimden oluşmamaktadır. Örneğin; ülke düzeyinde parlamento ve bakanlar tarafından yürütülen denetim faaliyetleri, yerel seviyede belediye meclisi üyelerince yerine getirilmektedir (Tortop, 1974: 31).

-Yargı Denetimi:

Hukuk devletinin gerektirdiği önemli bir unsur, idare tarafından uygulanan faaliyetlerin hukuka uygunluk bakımından yargı denetimine tabi olmasıdır. Bu sayede idarenin hukuka bağlı bir şekilde görevlerini yerine getirmesi ve idare edilenlerin de idare tarafından söz konusu olabilecek hukuka aykırı iş ve eylemlerden korunmuş olması sağlanır. Yargı denetimi, idari işlemlerin hukuka uygunluğunu denetleme

bakımından yapılan diğer denetim türleri ile karşılaştırıldığında, idare üzerinde daha etkili olması ve idare edilen kişilere daha fazla güvence sağlaması yönleri ile ön plana çıkmaktadır (Günday, 2004: 45).

İdarenin yargısal denetimi, idari işleyişten kaynaklı uyuşmazlıklara ilişkin kesin bir şekilde hüküm verme yetkisinin idarinin dışında yer alan ve bağımsız nitelikteki bir organa tanınmasını ifade eder. Söz konusu denetim yolu, idarenin sahip olduğu ve idare edilenlere karşı kendisini kuvvetli bir hale getiren imkan ve araçları idare edilenlerin aleyhine kullanmama, iş ve eylemlerinde idare edilenlerin menfaatini ön planda tutma, sorumsuz hareketlerden kaçınma gibi amaçların yerine getirilmesinde önemli bir yer tutmaktadır (Köse, 2007,11).

Türk Anayasa’sının 125’inci maddesi, idare tarafından yerine getirilen her türlü işlem ve eyleme karşı yargı yolunun açık olduğunu hüküm altına almıştır. Yargı denetimi ile birlikte idari işlem ve eylem sonucunda haksızlığa uğrayan birey yetki sahibi olan yargı merciine başvurarak dava konusu idari işlemin bozularak uğradığı haksızlık veya zararın telafi edilmesini talep edebilir (Özbudun, 2011: 42).

Hukuk devletinin temel ilkelerinden bir tanesi olan idarenin yargısal denetimi, idare üzerinde etki doğurma ve bağlayıcı olma bakımından diğer denetim yollarına kıyasla bir üstünlüğe sahiptir Bununla birlikte yargısal denetim, idarenin diğer denetim usullerine göre denetim sürecinin yavaş ilerlemesi nedeniyle hukuka uygunluğun sağlanmasında ağır kalması ve dava konusu edilen idari eylemindiğer kişileri etkileyerek idarenin işleyişini sekteye uğratması bakımından diğer denetim yöntemlerine karşı olumsuz yönlere sahiptir.

Ombudsman Denetimi

Ombudsman kavramı asılolarak İsveç dilinde kullanılmaktadır ve halk tarafından iletilen şikayet konularını inceleyerek araştıran, halk adına hareket ederek

halkın hakkını gözeten ve yönetim ile idare edilenler arasında arabulucu rolünü haiz görevli anlamındadır (Tayşi, 1997: 106).

Ombudsman ya da kamu denetçisi, devlet tüzel kişisi ile o devlette yaşayan kişiler arasında bir nevi arabuluculuk görevini üstlenir. Ombudsman, bağımsız bir kamu görevlisi hüviyetindedir ve kişilerden gelen başvurular neticesinde ilgili konuyu inceleyip araştırarak vardığı sonucu başvuru sahipleri ve kamuoyuna açıklar. Kamu denetçisinin görevleri, bağımsız bir kimliğe sahip olarak, kendisine gelen şikayet ve başvuruları değerlendirerek sonuçlandırmak, kamuda idareci olarak görev yapanların haksız olarak iş ve işlem yapmalarının önüne geçmek, kamu hizmetlerinin kalitesini artırmak ve kişiler ile bürokratik sistem arasında arabuluculuk görevini üstlenmek şeklinde sıralanabilir. Söz konusu denetim sistemi, diğer denetleme organlarına ek olarak ikincil bir denetim oluşumu olarak öngörülmüştür. Klasik yapıdaki bürokratik işleyişin tersine ombudsmanlık sistemi, kişinin haklarını gözeten, her türlü idari organı sorgulama yetkisini haiz olan, bilgi ve belgeye erişimi daha kolay sağlayan bir organizasyon olarak birçok ülkede yerleşmiştir (Efe ve Demirci, 2013: 50).

Ombudsmanın yetki çerçevesi devletler bazında farklılaşmaktadır. Örneğin İsveç ve Finlandiya’da genel yönetimin dışında yer alan başka mahkemeleri de denetleme yetkisine sahip olan kamu denetçisi, İngiltere’de ise sadece genel yönetimin denetimini yapma yetkisini haizdir. Bununla birlikte kamu denetçisinin harekete geçme usulünde de farklı uygulamalar vardır. Örneğin İsveç’te görevli olan kamu denetçisi resen ya da şikayet sonucunda denetim yapmakta iken İngiltere’de ise sadece parlamentoda görevli bir üyenin başvurusu üzerine denetim yapmaktadır (Köse, 2007: 13).

Hali hazırda bir çok ülkede uygulanan ombudsmanlık sistemi, oldukça farklı özellikler arz etmekle birlikte, ombudsmanın idare nezdinde bağımsız nitelikte bulunması, İngiltere ve Fransa dışındaki ülkelerde şikayetlerin halk tarafından iletilmesi ve idare tarafından sebep olunan haksız iş ve eylemlerin kamu yararı gözetilerek

değerlendirilmesi neticesinde çözüm yolları önerilerinin getirilmesi gibi ortak noktaları vardır (Tortop, 1998: 4).

Amaç Bakımından Sınıflandırma

Mali Denetim (Mali Tablolar Denetimi):

Mali denetim, kamu idareleri tarafından yerine getirilen mali nitelikteki kararların ve aynı nitelikteki işlemlerin denetlenmesidir. Kamu idaresinin gelirleri, giderleri, borçlanmaları, mal ve diğer kıymet kapsamındaki faaliyetleri muhasebe sisteminde kayıt altında tutulur. Bahsi geçen denetim söz konusu muhasebe verileri değerlendirilerek yapılır. Bu bakımdan mali denetim aynı zamanda muhasebe denetimi niteliğindedir (Bayar, 2008: 3).

Mali denetim, bir kurum ya da şirkete ait mali tablolar üzerinde, bu tabloların ilgili kurum ya da şirketin mali durumu ile faaliyet sonuçlarına ilişkin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığını vebu tabloların doğruluğunu, denetime tabi tutulan kurum ya da şirketin, tabi olduğu muhasebe ilke ve standartlar ile uymakla sorumlu tutulduğu yasal düzenlemelere uygunluk derecesini belirlemeyiamaçlayan denetimdir (Aksoy, 2002:

53).

Düzenlilik Denetimi:

“Düzenlilik denetimi, kamu idarelerinin gelirlerinin, giderlerinin, mallarının ve bu kapsamdaki hesaplarının ve gerçekleştirilen işlemlerinin mevzuat hükümlerine uygunluğunun belirlenmesini, kamu idarelerine ait olan mali tablolar ve raporlar ile bu kapsamda dayanak teşkil eden diğer belgelerin incelenerek doğru ve güvenilir olup olmadıklarına dair görüş verilmesini ve mali yönetim ile iç kontrol sistemlerine yönelik değerlendirmeleri kapsar. Kamu idarelerine ait işlem ve hesaplar ile mali tablo ve raporların doğru ve güvenilir olup olmadıkları yönünde yapılan tespitler ile iç kontrol

sistemine ilişkin değerlendirmeler mali denetimin kapsamını oluşturmaktadır(T.C.

Sayıştay Başkanlığı, 2014: 3).”

Düzenlilik denetiminin bir diğer unsuru olan uygunluk denetimi, bir kurum ya da kuruluşun mali ve mali olmayan faaliyetleriyle diğer iş ve işlemlerinin önceden tespit edilmiş kurallar ile mevzuat hükümlerine uyarlılık gösterip göstermediğini saptamak üzere denetlenmesidir.

Uygunluk denetimi ile denetime tabi tutulan kurumların zamanında önlem alarak hatalarını düzeltebilmeleri için mevzuat ile tutarlı olmayan hususlar belirlenir (Khan, 1995: 20).Uygunluk denetimi sürecinde mali ve mali olmayan faaliyetlerin tümünün birden hukuki mevzuat ve ilgili standartlar ile ne derece uyarlı olduğunun tespiti yapılmaktadır.

Düzenlilik denetiminin hukuki dayanağını “5018 sayılı Kamu Mali yönetim ve Kontrol Kanunu”teşkil eder. Mezkur Kanun’un 68’inci maddesinde Sayıştay’ın yerine getireceği dış denetimin oluşumu açıklanmıştır. Bahsi geçen dış denetimin bir unsuru olan düzenlilik denetimi, söz konusu maddenin (a) fıkrasında ifade edilmiştir. Buna göre kamu idarelerine ait olan hesaplar ile bu kapsamdaki belgelerin incelenerek, mali tabloların güvenilir ve doğru olup olmadığına yönelik mali denetimi ve kamu idarelerinin gelirleri, giderleri ve malları ile ilgili işlemlerin mevzuata uygun olup olmadığının tespit edilmesi düzenlilik denetiminin kapsamını oluşturmaktadır.

Düzenlilik denetimini oluşturan mali denetim ve uygunluk denetiminin birbirinden ayrı olarak düşünülmemesi ve birlikte değerlendirilmesi asıldır. Bununla birlikte konu ya da proje bazında yürütülen denetimler gibi farklı denetim türlerinde mali tablolara yönelik denetim ile uygunluk denetiminin bağımsız olarak gerçekleştirilmesi söz konusu olabilmektedir (T.C. Sayıştay Başkanlığı, 2014: 7).

Performans Denetimi:

Performans denetimi, bir kurum ya da işletmenin faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan sonuçların etkinlik ve verimlilik bakımından değerlendirilmesi şeklinde tanımlanabilir. Performans denetiminin içeriğini; bir işletme ya da kurum tarafından yerine getirilen bütün fonksiyonlar ile organizasyon yapısı, iç kontrol sistemi ve işlem akışlarının denetlenmesi oluşturur. Bahsi geçen denetim türünde amaç, bir kurum ya da işletmeye tahsis edilen kaynakların belirlenen hedef ve göstergelere varmak için kullanılmasında, etkinlik, verimlilik ve ekonomiklik unsurlarına ne derece riayet edildiğinin belirlenmesidir (Akyel vd., 2012: 10).

Performans denetiminin konusu yalnızca sınırlı sayıdaki mali niteliği haiz işlemler olmayıp, bu nitelikteki işlemler ile birlikte kurum ve idari sistem bazında tüm faaliyetlerdir.

Performans denetimi bir sonraki bölümde ayrıntılarıyla inceleneceği için bu bölümde performans denetimine genel hatları ile değinilmiştir.

Fonksiyonel Olarak Denetim Türleri İç Denetim:

Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü’nün (TheInstitute of InternalAuditors-IIA) tarafından yapılan tanıma göre iç denetim; bir kurumun bütün faaliyetlerini denetime tabi tutarak bu faaliyetleri geliştirmek, iyileştirmek ve denetime tabi tutulan organizasyonunun değerini artırma hedefine yönelik olarak, bağımsızlık ve tarafsızlık çerçevesinde güvence vererek danışmanlık hizmeti sağlamaktır. İç denetçilerin görevi, iç kontrolün, yönetim süreçlerinin ve verimlilik düzeyinin değerlendirmeye tabi tutularak artırılması amacıyla, belirli bir plan dahilinde denetime konu edilen kuruluşun belirlediği hedeflere ulaşmasına katkıda bulunmaktır (Korkmaz, 2007: 4).

Ülkemizde yakın bir geçmişe kadar kamu kurumlarında iç denetim faaliyetleri, kurumların kendi bünyelerinde yer alan teftiş kurulları tarafından yapılmıştır. Sonraki

süreçte kamu kurumlarının organizasyon yapıları içerisinde müstakil bir biçimde oluşturulmaya başlanan iç denetim birimleri, denetim faaliyetlerini yeni bir bakış açısıyla değerlendirmeye başlamıştır. Söz konusu denetim birimleri, bağımsız ve uzmanlaşmış ekipler olarak denetledikleri organizasyonlar hakkında daha güvenilir denetim çıktıları üretmektedir (Köse, 2007: 15).

İç denetim, ilgili kurumun belirlediği hedeflerini mevzuata uygun bir şekilde ve zamanında gerçekleştirip gerçekleştiremediğini belirlemeyi, hedeflere ulaşmak için yerine getirilen faaliyetlerin uygun, verimli, etkin ve ekonomik olup olmadıklarını, herhangi bir olumsuzluk varsa bu olumsuzluğu tespit etmeyi, düzeltici işlemlere ilişkin tavsiyelerde bulunmayı, eğitim, planlama ve iletişim gibi unsurların düzenli bir şekilde yürütülmesini sağlamayı amaçlar (Gündüz, 1974: 63).

Kapsam itibariyle iç denetim, denetimin diğer alanlarından daha geniş bir kapsama sahiptir. Bir organizasyonun kendi organları tarafından yapılan denetim, iç denetimin konusu olarak nitelendirilebilir. Bununla birlikte iç denetim faaliyetlerinin mutlaka finansal bir olaya ilişkin olması şart değildir (Özer, 1997: 67).İç denetim, iç sınırlara veya coğrafi kısıtlamalara bakmaksızın bir kurumun faaliyetlerinin tümünü kapsar. İç denetimde faaliyetve risk değerlendirmesi esas alınır. Bu faaliyet, risk yönetimi ve iç kontrol süreçlerine ilişkin kurumun karşı karşıya olduğu risklerin belirlenmesi, tanımlanması ve bu risklerle mücadele konularında kurumun yeterliliğinin ve etkinliğinin belirlenmesini de kapsamaktadır.

Dış Denetim:

Dış denetim, bir organizasyonun dışında yer alan ve bu organizasyona bağlı olmayan denetim elemanları tarafından yerine getirilen denetim türüdür. Dış denetim kapsamında kurumun iç kontrol ile iç denetim yapıları, mali oluşumu ve mali tabloları incelenerek yönetim tarafından yerine getirilen işlerin verimlilik ve etkinlik

değerlendirmeleri yapılır.Dış denetim sonucunda hazırlanan raporlar tüm paydaşlara duyurulur (Köse, 2007: 16).

Hem kamu sektörü hem de özel sektör denetimlerinde dış denetimin sahip olduğu belirgin özellik,denetimin bağımsızlığıdır. Söz konusu bağımsızlık kavramı, denetim faaliyetlerinin yerine getirildiği kuruluşnezdindeizlenen tarafsızlık ilkesini temsil etmektedir. Söz konusu kavram aynı zamanda objektif denetim olarak da ifade edilebilir. Dış denetime yönelik meydana gelen ihtiyacın kaynağını iç denetim kapsamında yapılan denetimin yeteri kadar bağımsızlığa sahip olmaması ve birtakım baskı unsurları ile tarafsızlık ve güvenilirlik unsurlarını kaybedebilmesi oluşturmaktadır (Köse, 2007: 16).

Dış denetim faaliyetlerinin amacına uygun bir şekilde kendisinden beklenen faydayı sağlayabilmesi için denetime konu olan kurumların iç denetim birimlerine ve bununla birlikte oluşturulan bir iç kontrol sistemine sahip olmaları büyük önem taşımaktadır (Aksoy, 2002: 53).

Yüksek Denetim:

Yüksek denetim, kamu kaynaklarının tüm yönleriyle bağımsız bir şekilde parlamento adına denetlenmesini ifade eder. Demokratik yönetim ve hukuk devleti ilkelerinin olmazsa olmaz unsurlarından olan bağımsız kamusal denetim, yüksek denetim kurumları tarafından yerine getirilmektedir. Bu denetimin amacı, kamu kaynaklarının mevzuata ve önceden belirlenen amaç ve standartlara uygun olarak etkili, ekonomik ve verimli kullanılıp kullanılmadığı konusunda kamuoyuna ve vatandaşlara güvenilir bilgi sağlamaktır (T.C. Sayıştay Başkanlığı, 2017a: 11).

Başarılı bir yüksek denetim kuruluşu için gerekli şartlar; kamuoyu desteği, açık ve anlaşılır yetkilendirme, bağımsızlık, yeterli finansal kaynak, bilgi ve tecrübe

paylaşımı ile uluslararası standartlara uyum şeklinde sıralanabilir (The World Bank, 2001).

Yüksek denetimin sahip oldukları özellikler şu şekilde sıralanabilir (Köse, 2007:

17-18):

 Yüksek denetim, yasama, yürütme ve yargı erkleri içerisinde yer almayan bağımsız bir denetim süreci ihtiva eder.

 Yüksek denetim tarafından yapılan denetim parlamento adına gerçekleştirilir.

Bununla birlikte söz konusu denetim süreci tamamen bağımsız bir şekilde yürütülür.

 Yüksek denetime verilen görev ve yetkilerin genel itibariyle kaynağı anayasalardır.

 Yüksek denetimi gerçekleştirmekle sorumlu olan denetim mensuplarının anayasal ve yasal teminatı vardır.

 Yüksek denetimi yürütmekle görevli olan kuruluşların mali bağımsızlıkları vardır.

Yüksek denetim kurumlarının sorumluluklarını tam olarak ifa edebilmeleri için bağımsızlılarının güvence altına alınması gerekmektedir. Bu bakımdan hem kurum organizasyonu olarak hem de sahip olunan fonksiyonların yürütülmesi bakımından yüksek denetim kurumları bağımsız olarak çalışırlar. Bahsi geçen bağımsızlığa ilişkin birincil düzenleme anayasalarda yer alırken ayrıntılı düzenlemeler ise diğer mevzuat hükümleri tarafından belirlenmektedir.

2. BÖLÜM

PERFORMANS DENETİMİ

2.1. Performans DenetimininKuramsal Bakımdan İncelenmesi ve Gelişim Süreci

Performans denetimi, mevcut kaynaklarda verimlilik, ekonomiklik, etkinlik ilkeleri doğrultusunda kullanım sağlama hedefine yönelik olarak, klasik anlamda uygulanmakta olan denetimin sınırları dışına çıkarak yapılan bir denetim türüdür. Bu denetim türü, denetimdeki yeni gelişmelerin, sosyal, iktisadi ve kültürel ihtiyaçların sonuçlarıyla birlikte oluşan yenilikçi bir denetim alanı olarak ifade edilebilir (Kubalı, 1998: 29).

Performans denetimi, yargı alanında sonuç doğurmayan, ulaşılmak istenen hedeflerin tespit edilerek bunlara yönelik planlamaların yapıldığı, objektifliğin sağlanmaya çalışıldığı ve ilgili kişilerin görüşlerine de yer verilen denetimdir.

Performans denetiminde bir organizasyonunun birim bazındaki mikro faaliyetleri ile yönetim ve örgütlenmeye ilişkin genel faaliyetleri de kapsam dahilindedir. Bu denetim türünde idarelerin siyasal nitelikteki kararları eleştirilmez ancak bu kararlar verimlilik noktasında araştırma konusu yapılabilir (Yörüker ve Gülen, 1992: 66).

Performans denetimi, kaynak kullanımında verimli, etkin ve tutumlu yönetimin sağlanıp sağlanmadığını, bununla birlikte mali nitelikteki sorumlulukların yerine getirilip getirilmediğini tespit etmek üzere kurum işlemlerinin değerlendirilmeye tabi tutulmasıdır. Bu denetim türünde, tahsis edilmiş olan kamu kaynakları ile bunların kullanılmasıyla yerine getirilen hizmetlerin aralarındaki bağlantı incelenir ve buradaki kaynak kullanımının verimli, etkin ve tutumlu olarak yapılıp yapılmadığı belirlenir.

Performans denetimi, 20’nci yüzyılın başlarında şirketlerin, endüstri standartlarında verimlilik ölçümü yapabilmek amacıyla denetim işlevlerini geliştirmesiyle oluşmuştur.Performans denetimine, kamusal alanda ise ilk olarak 1949 senesinde Amerika’da bulunan Hoover isimli komisyonda değinilmiştir (Gerold, 1998, Çev: Heper: 127). New York Eyaletinde bulunan Komptrolörlük Ofisi’nde, 1963 yılı itibariyle, performans denetimi faaliyetleri uygulamaya konulmuştur (Ives, 1987, Çev:

Karabakal: 25).Yalnızca mevzuat hükümlerine riayet edilmesi ile işlerin yolunda gideceği fikrine 20’nci yüzyıl ortaları itibariyle şüphe ile yaklaşılmaya başlanmıştır.

Devlet anlayışında ortaya çıkan gelişmeler, etkinlik ve verimlilik kavramlarının ön plana çıkması, hesap verebilirlik alanındaki gelişme ve arayışlar performans denetiminin uygulanmaya başlamasında etkili olmuştur (Demirbaş, 2001: 54).

1971 senesinde Amerika’da bulunan bir eyalet meclisinde, denetçi tarafından, meclis üyelerince denizaşırı devletlere düzenlenen seyahatlere ilişkin harcamalarınyalnızca mevzuat bakımından değerlendirilmeye tabi tutularak bunlar üzerinde herhangi bir performans denetiminin söz konusu olmaması eleştiri konusu yapılmış, bu durumun sonrasında ise performans denetimi mevzuatta düzenleme alanı bulmuştur (Özer, 1997: 64).

Devletlerin sahip olduğu fonksiyonların artması, sınırlı bulunan kamusal kaynakların verimlilik, etkinlik, tutumluluk ilkeleri çerçevesinde kullanılmasının bir zorunluluk olarak anlaşılması, söz konusu kaynakların kullanılmasında sorumlu olanların bu kapsamda hesap vermelerinin sağlanması, klasik denetim anlayışının yetersiz yönleri denetimde modern teknik ve yöntemlerin geliştirilmesini bir zorunluluk olduğunu ortaya koymuştur. Bu kapsamda ortaya çıkan zorunluluğu verimliliği ve etkinliği önemseyen performans denetimi karşılamıştır. Bu sayede yalnızca faaliyetlere ilişkin usulsüzlük ve hataların belirlenmesine yönelik denetim anlayışı yerine, usulsüzlük ve hataların tespiti ile birlikte faaliyetlerin iyileştirilmesi, çıktı ve sonuçlarda

gelişim sağlanmasını ön plana çıkaran anlayış kabul edilmiştir (Akyel ve Köse, 2010:

13).

Performans denetimi, denetimin tarihsel süreci içerisinde yeni bir yere sahiptir.

Devletin yerine getirdiği faaliyetlerde ortaya çıkan artış ve bu faaliyetlerin karmaşık bir hale gelmesi kamusal alanda uygulanan denetimde yeni anlayışları ortaya çıkarmıştır.

Bu durumun sonucu olarak denetim anlayışı, klasik anlamda denetimin kapsamını oluşturan mali ve uygunluk denetimlerinden, politika ve çözüm üretiminde ilgili birimlere yardımcı olabilecek performans denetimi anlayışına yönelmiştir.

Toplumu oluşturan bireyler, ödemiş oldukları vergiler ile katkıda bulundukları kamusal kaynakların kullanımının ne şekilde yapıldığını demokrasi aracılığı ile incelemektedir. Bu kaynakların etkinlik, verimlilik ve tutumluluk ilkeleri çerçevesinde kullanılmasına yönelik artmakta olan duyarlılıklar, hesap vermede geleneksel sorumluluk ile birlikte performans denetiminin ortaya çıkmasını sağlamıştır. Yerine getirilen faaliyetlerde etkinlik, ekonomiklik ve verimlilik unsurlarının da dikkate alındığı performans denetimi ile birlikte hesap verebilme sorumluluğu daha geniş bir kapsamda ele alınmaya başlanmıştır (Özmen ve Önen, 2011: 100).

Performans denetiminin ortaya çıkmasından sonra değişik devletlerde görev yapan denetçilerin ve halkı temsil eden kişilerin ilgisiyle karşılaşması uzun sürmemiştir.

1977 yılında INTOSAI tarafından gerçekleştirilen Lima toplantısında performans denetiminin sahip olduğu önem resmi olarak kabul görmüştür. Yapılan toplantıda, kurumların performansının verimlilik, etkinlik ve ekonomiklik kapsamlarında değerlendirmeye tabi tutulduğu bir denetim çeşidinin varlığı kabul edilmiştir. Bu denetim türünün kapsam itibariyleklasik denetim anlayışında dikkate alınan konuları değil, kurumların organizasyonları ve yönetim sistemleri kapsamındaki faaliyetlerini de içerdiği söz konusu toplantıda ifade edilmiştir. Toplantının ardından birçok devlet, belirlenen unsurları kapsayacak biçimde denetim alanlarını genişletmiş ve

mevzuatlarında değişikler yapmışlardır. Dolayısıyla denetim alanında sahip olunan düşünceler ve yaklaşımlar üzerinde dikkate değer değişimler söz konusu olmuştur.

Birçok devlet halihazırda performans denetimini uygulamakta, performans denetimine başlamayan devletler ise uygulamayı başlatmaya yönelik planlar yapmaktadır (Khan, 1997: 65-66).

Devletlerin kamusal düzenin sağlanması görevleri ile birlikte sosyal ve ekonomik alanlarda faaliyetlerde bulunmaya başlamaları kamu sektörünün genişleyerek kamusal gelir ve giderlerin artmasına sebep olmuştur. Bu durum ile birlikte rasyonel kararların alınabileceği mekanizmalara daha fazla ihtiyaç duyulmaya başlanmıştır.

Hükümetler tarafından yürütülen faaliyetlerin alanı arttıkça yapılacak harcamaların da verimli bir şekilde yapılması talebi ile karşılaşılmıştır. Bununla birlikte demokratik kurumlar ile birlikte halk tarafından kamusal kaynakların kullanımına ilişkin sorumlulardan hesap sorulması anlayışı yaygınlaşmıştır. Geleneksel anlamdaki denetimler yeni taleplerin karşılanmasında yeterli olmamıştır. Söz konusu gelişmeler sonucunda denetimlerin faaliyet alanları ve işlev bakımındangenişlemesi performans denetiminin ortaya çıkmasında etkili olmuştur (Kubalı, 1998: 13).

Mevzuat kapsamında yerine getirilen faaliyetler ile birlikte hedeflenen sonuçlara ulaşmanın kesinlik arz etmemesi, denetimlerde mevzuatın yanı sıra başka unsurların da göz önünde bulundurulması gerektiği anlayışının oluşmasını sağlamıştır. Örnek olarak, yapılan ihalenin kanuna dayanan şartlarını sağlayan tekliflerin içerisinde en fazla bedeli taahhüt eden kişi ya da firmanın yapılacak işin faydaları ve maliyetleri bakımından sağlayacağı verimliliğin tespit edilmesinde yalnızca yürürlükteki mevzuatın dikkate alınması yetersiz bir analize sebep olabilmektedir (Demirbaş, 2001: 59).

Tarihin akışı içerisinde ekonomik yapılarda, ticari ve sosyal hayatta ortaya çıkan değişim ve gelişimlerfarklı alanlarda olduğu gibi denetimin içeriği, niteliği ile uygulama şekillerinde de değişiklik ihtiyaçlarını ortaya çıkarmıştır. Söz konusu ihtiyaçlar ile

birlikte denetimlerde yenilikçi yöntem, teknik ve araç kullanımına başlanmıştır.

Denetimin sahip olduğu anlayışta meydana gelen değişikle birlikte hesaplar üzerinde yapılan düzenlilik ve hukuka uygunluk denetimlerine ilave olarak yönetimlerin performansları da denetimlerin konusu arasında yer almaya başlamıştır (Candan, 2007:

56-57).

Ortaya çıkan gelişmeler ile birlikte önceden kaynakların kullanım miktarı ile kaynakların nasıl kullanıldıkları soruları denetim süreçlerinde yeterli olurken, daha sonra bu sorulara; kaynakların kullanımında etkinlik, verimlilik ve tutumluluk unsurlarının karşılanıp karşılanmadığı yönündeki sorular da eklenmiştir. Dolayısıyla mali bilgiler dışında, mal ve hizmet çıktılarına ilişkin bilgilerin sağlanması da performans denetimi kapsamında söz konusu olmuştur.

Geleneksel denetim anlayışında, kamu kaynaklarının kullanımından sorumlu olanlar, sadece mali işlem ve tabloların doğruluğu ile işlemlerin hukuka uygunluğundan dolayı sorumlu tutulmaktaydı.

Temel haklar ile özgürlüklere ilişkin yaşanan gelişmeler sonucunda, halkın otoritelere, iktidarlara, siyasi sistemlere ve kamusal hizmetlere yönelik beklentilerinde önemli değişiklikler meydana gelmiştir. Devletlerin mutlak güçlerinin bulunmadığı, kamusal örgütlerin toplum ihtiyaçları nedeniyle oluştuğu, kamudaki hizmetlerin lütuf olmadığı, devletlerin kişilerin mutluluğunu temin etme amacıyla var oldukları inancı birçok kişinin paylaştığı ortak düşünceler halini almıştır. Kamusal hizmetlerin kararlaştırılma, planlanma ve sunulma süreçlerinde, halkın demokrasi sayesindesöz sahibi olmasının temel haklar arasında bulunduğu anlayışı gelişmiştir. Ortaya çıkan bu gelişmeler itibariyle klasik anlamda hesap verebilme sorumluluğunda da değişim meydana gelmiştir. Zira bundan böyle vatandaşların kamusal kaynakların kullanımına ilişkin yaptığı sorgulamalar yaygınlık kazanmıştır (Turhan, 2009: 68-69).Vergi mükelleflerinin, meslek kuruluşlarının ve sivil toplum örgütlerinin kamu harcamaları

üzerindeki hassasiyetleri ve ilgileri gittikçe daha büyük bir önem arz etmeye başlamıştır.

Yapılan vergi ödemelerinin en küçük biriminin dahi nasıl harcandığına yönelik vatandaş ilgisi günümüzde herkes tarafından kabul görmekte olan bir anlayış haline gelmiştir.

Dolayısıylakamusal harcamalara ilişkinkontrol ve denetimlere verilen önem süreç içerisinde artış göstermiştir (Candan, 2007: 56).

Yaşanan gelişmeler sonucunda denetimin daha fazla önem kazanarak faaliyet alanını genişletmesi yeni yöntemlerin uygulanması gerekliliğini beraberinde getirmiştir.

Önceden ele alınmayan konuların üzerinde duran, ayrıntılı analizler gerçekleştiren bir yöntem olarak performans denetimi, bu noktada ön plana çıkmış ve denetimin ayrılmaz bir parçası olmuştur.

Performans denetiminde bilgi teknolojilerinin kullanılmaya başlanması program bütçe sisteminin ön plana çıkması ile olmuştur. Program bütçe sistemi, performans denetiminin gelişmesinde önemli bir yere sahiptir. Bu bütçe sisteminde bilgi teknolojilerinden yararlanarak yapılan fayda ve maliyet analizleri önemli bir yer tutmakta ve program bazında belirlenen faaliyetlerin performansı dikkate alınmaktadır.

Devletlerin uyguladığı bütçeleme sistemlerinde program bütçenin yer almaya başlaması sonucunda kamuda yerine getirilen harcama ve hizmetlere ilişkin teknik analizlerin geliştirilmesi, performans denetiminin daha fazla uygulama alanı bulmasını sağlamıştır (Falay, 1997: 20).

Program bütçe sisteminde, performans denetiminin içerisinde de kullanılan programlama ve bütçeleme faaliyetleri ile sistemsel analizler geliştirilmiştir. Bununla birlikte sistemsel analiz teknikleri,gerçekleştirilen faaliyetlerde ortaya çıkan faydaların, maliyetlerin ve etkinlik seviyelerinin tespit edilmesine yönelik analizlerin geliştirilmesini sağlayarak performans denetimine önemli katkılarda bulunmuştur (Özer, 1998: 108).

2.2.Performans Denetiminin Temel Özellikleri, Düzenlilik Denetimi İleKarşılaştırılması ve İşlevleri

Performans denetimi temel olarak şu özelliklere sahiptir (Demirbaş, 2001: 64- 66):

 Performans denetiminin kapsamında bir kurum, program, faaliyet yada hizmet tam veya kısmi olarak yer alabilir.

 Performans denetimi, merkezi kurumlar ile birlikte yerel yönetimler için de

uygulanabilir.

 Performans denetiminde siyasal amaçlar üzerinde uygunluk sorgulaması yapılmaz. Ancak, söz konusu amaçların çıktısı olan politikalar değerlendirilir. Bu politikalar kapsamında yapılan uygulamalar ile karar alma sürecinde kullanılan bilgiler üzerinde yeterlilik incelemeleri yapılabilir. Performans denetimi yapılırken mali niteliği olan ve olmayan verilerden faydalanılabilir.

 Performans denetimi, iç ya da dış denetimin kapsamında yer alabilir.

Bununla birlikte bu denetim türünde gerekli mesleki donanıma sahip denetçilerin görev alması gereklidir.

 Performans denetiminin uzun bir sürece ihtiyaç duyan, karmaşıklık barındıran ve yoğun çalışma gerekliliği olan bir denetim türü olduğu söylenebilir.

 Performans denetimi sonucunda herhangi bir yargı kararı verilmez. Dünya uygulamalarında yargı kararına yer veren bir performans denetimi örneği söz konusu değildir.

Düzenlilik denetimi, denetim alanında en fazla uygulanan denetim türüdür. Bu itibarla performans denetiminin bu denetim türü ile karşılaştırılması, iki denetim türü arasındaki farkların anlaşılması bakımından önemlidir. Zira performans denetiminin düzenlilik denetiminden farklı nitelikte birçok özelliğe sahip olduğu görülmektedir. Bu denetim türlerinin aralarında bulunan farkların özetine aşağıda yer alan tabloda yer verilmiştir:

Tablo 1. Düzenlilik Denetimi ve Performans Denetiminin Karşılaştırılması

Düzenlilik Denetimi Performans Denetimi

Harcamaların uygunluğu, düzenliliği ve meşruluğu yönünde inceleme yapar. Bu yönüyle statik bir denetim şeklidir.

Faaliyetlerin tutumlu, verimli ve etkin gerçekleştirilme derecelerini belirlemek üzere kurumların, programların, ya da işlemlerin tüm yönleri ile incelemesi yapılır. Denetim kapsamında gereken gelişimlerin sağlanması amacıyla yorum yapar. Bu yönüyle dinamik bir denetimdir.

Yapılan işlemlerde söz konusu olan hataları, yolsuzlukları ve uygunsuzlukları tespit eder.

Denetim kapsamında kurumların, programların, ya da faaliyetlerin işleyişlerine ilişkin raporlar düzenlenir. Bununla birlikte hatalar ve uygunsuzluklar da rapora konu edilir.

Tutumluluğa, verimliliğe ve etkinliğe ilişkin

konular üzerinde yorumlara yer verilmez. Tutumluluğun, verimliliğin ve etkinliğin gelişimine yönelik yorum yapılır.

Mali durumlar ve mevzuat uygunluğu ile ilgili görüşlerin açıklanmasına yönelik yalnızca mali nitelikteki verilerin kullanılması söz konusudur.

Programların, projelerin ve faaliyetlerin performanslarının ölçülmesi amacıyla mali olmayan verilerden de yararlanılır.

Düzenlilik denetimi kapsamında kullanılacak kriterler sabittir.

Performans denetimi kapsamında sabit kriterlerin yerine kurumların niteliğine uygun olan dinamik kriterler kullanılır.

Düzenlilik denetiminin gerçekleştirilmesi faaliyetlerden sonra olur.

Performans denetiminde işlemler sona ermeden de denetim yapılabilir.

Düzenlilik denetiminde yönetimin sınırlanmasına yol açan unsurlar dikkate alınmaz.

Performans denetiminde raporun içeriğinde yönetimlerin başarısızlıklarının yanı sıra başarılarıve yönetimleri sınırlayıcı etmenler de yer alır. Ortaya çıkan tablo tarafsız olarak açıklanmaya çalışılır.

Kaynak:Atakanvd., 1997: 18.

İşlevleri

Performans denetimi modern bir denetim anlayışının ürünü olarak birçok farklı denetim işlevine sahiptir. Performans denetiminin işlevleri şu şekilde sıralanabilir (Abid, 1998: 111-112):

 Performans denetimi ile kurumların paraları, malları, makineleri gibi varlıkları üzerinde bunların kullanımına ve yönetimine ilişkin

değerlendirmeler yapılır.

 Kurum performansının tam olarak belirlenmesi amacıyla, kurumun yaptığı planlamalar, örgüt yapısı, insan kaynakları, yönetimle ilgili fonksiyonları incelenir. Bu kapsamda mali niteliği olan ve olmayan tüm veriler gerekli görüldüğü durumlarda analiz edilir.

 Hedefler üzerinde yapılan değerlendirmelerde ve hedeflerin uygun olup olmadığının tespit edilmesinde geçmiş dönemler de dikkate alınır.

 İdarelerin içinde bulunduğu çevre şartları ve kısıtlar göz önünde bulundurulur. Yönetimin ve çalışanların içinde bulunduğu sınırlamalar gözetilir.

 Kurumların yaptığı işlemleri verimlilik ve tutumluluk kapsamında yerine getirip getirmediğinin değerlendirilmesi yapılır.

 İdareler tarafından yapılan faaliyetler, belirlenen program ve projeler hedefe ulaşma derecelerine göre değerlendirilir.

2.3.Performans Denetiminin Amacı, Faaliyet Alanı ve Sınırları Amacı

Performans denetiminde esas amaç, kamu idareleri tarafından gerçekleştirilen faaliyetlerde verimlilik, etkinlik ve tutumluluk ilkelerinin dikkate alınıp alınmadığı ile ilgili olarak parlamentonun bilgilendirilmesini sağlayarak öneriler ortaya koymaktır.

Bununla birlikte basın yayın kuruluşlarının ve halkın kamu kaynaklarının kullanımına yönelik bilgiler almasını sağlamak ve söz konusu kaynakların kullanılmasında rasyonelliğin temin edilmesi de bu denetimin amaçları arasındadır (Köse, 2007: 74).

Performans denetiminde, kamusal kaynakların yönetilmesinde kalitenin artması, doğru yönetime ilişkin uygulamaları tespit ederek yönetim anlayışının gelişimine yardımcı olmak ve bu şekilde idarede yer alan yöneticilere destek vermek, hesap verilebilir yönetim anlayışına katkı sağlamak, kamunun gelişiminde sürekliliği sağlamak ve yapılacak reformların teşvik edilmesi temel amaçlardır. Denetime konu edilen kurumların perspektifinden bakıldığı takdirde performans denetimi, maliyetlerde azalma, tasarruflarda artış, sunulan hizmet kalitesinin yükseltilmesi, yönetim ve organizasyona ilişkin süreçlerde gelişimin sağlanması, hedeflerin tutturulmasında verimli yöntemlerin kullanılmasına yönelik iyileştirmeler ile ilgili olarak önerilerde bulunulması amaçlarını taşır (Akyel ve Köse, 466: 20).

1986 senesinde Avusturalya’nın Sidney kentinde gerçekleştirilmiş olan 12.

INTOSAI Kongresi sonucunda belirlenmiş olan performans denetiminin temel hedefleri şöyledir (Kubalı, 1998: 31):

 Kamu yönetiminde gelişimin sağlanması,

 Yasama organlarına ve kamuoyuna yönetimlerin faaliyet sonuçlarına ilişkin doğru bilgiler sunulması,

 Yönetimlerin kendi performanslarını değerlendirmesinin desteklenmesi,

 Sorumluluk zincirinin genişletilmesinin sağlanması.

Faaliyet Alanı ve Sınırları

Performans denetimi kapsam ve faaliyet alanı bakımından geniş bir yapıya sahiptir. Bu bakımdan performans denetimi düzenlilik denetimi ile mali denetimden farklıdır. Performans denetiminin bütün faaliyetleri kapsayacak şekilde yapılması

mümkün olduğu gibi, belirli programları, faaliyetleri, projeleri ya da konuları kapsayacak şekilde yapılması da mümkündür. Bu noktada denetimden beklenen amaç ve denetime yönelik planlama belirleyicidir. Bununla birlikte denetimde görev alan denetçinin sahip olduğu fonksiyon ve görevler de denetim çerçevesinin belirlenmesinde önemli bir paya sahiptir (Candan, 2007: 63-64).

Performans denetiminin geniş bir uygulama alanı bulunmakla birlikte bazı sınırları da vardır. Ülkelerin bazılarında performans denetimine yetki sağlayan net bir mevzuat hükmünün bulunmaması sebebiyle denetimin ifasına yönelik bilgi belge temininde yaşanan zorluklar söz konusu olabilmektedir. Denetim kapsamının tespit edilmesinde ve denetimin uygulanacağı alanın belirlenmesinde yaşanan güçlükler de bahsi geçen sınırlamalar arasında bulunmaktadır. Bununla birlikte denetimin teknik unsurlarında, denetim konusu faaliyet alanına yönelik bilgi edinilmesinde, kriterlerin belirlenmesinde, gerekli nitelikte personellerin görevlendirilmesinde de zorluklar ile karşılaşılabilmektedir (Özer, 1997: 70).

Siyasal nitelikteki karar ve uygulamalar performans denetimi kapsamında yer almamaktadır. Bu denetim kapsamında, faaliyetlerin siyasi yönlerinin değil, bu faaliyetlerin verimli, etkin ve tutumlu olup olmadığının değerlendirilmesi yapılır.

Denetim sonucunda ulaşılan bulgur neticesinde düzenlenen raporda, verimlilik, tutumluluk ve etkinlik ilkelerine uygun olmayan işlemler belirtilerek bu işlemlere ilişkin izlenen yöntemlerin geliştirilmesi amacıyla önerilere yer verilir. Fakat burada güçlük barındıran husus, politik sınırların bittiği ve denetim alanının başlamış olduğu nokta ile ilgili olarak kesin bir belirlemenin yapılmasında yaşanan zorluklardır (Özer, 1997: 70).

2.4.Performans Denetiminde Kullanılan Denetim Kriterleri ve Uygulama Sürecinde Yaşanan Güçlükler

Performans denetiminde kullanılan kriterler denetim konusu için iyi uygulamaları ifade etmektedir. Denetçi bu kriterlerin mevcut durum ile karşılaştırılması neticesinde denetim bulgularına ulaşılmış olur. Denetim kriterlerinin yerine getirilmiş olması ya da bu kriterlerden beklenen seviyeden daha iyi bir seviyeye ulaşılması halinde ideal uygulamalar söz konusu olur. Kriterlerin karşılanamadığı durumlarda ise uygulamalar üzerinde yapılacak geliştirmelere yer verilir (INTOSAI, 2009).

Kurumların ya da programların performansına ilişkin değerlendirmeler, performans kriterlerinin yardımıyla yerine getirilir. İşlemlerin uygulanmasında, programların hayata geçirilmesinde, kamu kaynaklarının elde edilmesinde ve kullanılmasında söz konusu kriterler çerçevesinde ölçümler gerçekleştirilir. Bu ölçümlerde faydalanılan kriterler performans denetiminde denetim kriterleri şeklinde ifade edilmektedir. Denetimin yerine getirilmesinde kullanım alanı bulan performans denetimi kriterleri, denetlenen kurumların görevleri, amaçları ve hedefleri dikkate alınarak belirlenir (Candan, 2007: 94).

Denetim kriterlerinin bazı özellikleri şu şekilde sıralanabilir(INTOSAI, 2009);

 Güvenilirlik; Güvenilirlik niteliğine sahip olan denetim kriterleri, denetim sürecinde aynı şartlar altında olan her denetçinin kullanımı ile birlikte tutarlı çıktılar oluşmasını sağlar.

 Objektiflik: Objektif denetim kriterleri denetçilerin veya yönetim

mensuplarının önyargılarını içermez.

 Yararlılık: Kullanıcılar tarafından ihtiyaç duyulan bilgilerin, bulguların ve yargıların ortaya çıkmasını sağlayan kriterlerdir.