ÖDENMEM fi, TEC L ED LM fi VEYA TAKS TLEND R LM fi SOSYAL GÜVENL K PR MLER N N MUHASEBE KAYITLARI VE UYGULAMADA YAPILAN HATALAR

(1)

ÖDENMEM‹fi, TEC‹L ED‹LM‹fi VEYA TAKS‹TLEND‹R‹LM‹fi SOSYAL

GÜVENL‹K PR‹MLER‹N‹N MUHASEBE KAYITLARI VE UYGULAMADA YAPILAN HATALAR

l

Umut TOPCU*

I- G‹R‹fi

Dünyada yaflanmakta olan küresel ekonomik kriz flüphesiz ki ülkemizde de etkisini göstermekte. Ekonomik krizin toplumun her kesiminde kendini iyi- ce hissettirmeye devam etti¤i bu günlerde ifl dünyas› da krizden pay›na düfle- ni almakta. Ekonomik durgunluk ve daralma neticesinde sat›fllar azalmakta, gelirler düflmekte buna ba¤l› olarak da iflverenler devlete karfl› olan baz› yasal yükümlülüklerini yerine getirmekte zorlanmaktad›rlar. Bu duruma örnek olarak iflverenlerin ayl›k olarak ödemekle mükellef olduklar› sosyal güvenlik primlerini gösterebiliriz. ‹flverenler zaten yüksek oldu¤unu düflündükleri sosyal güvenlik primlerini ödemekte s›k›nt› yaflamakta hatta zaman zaman öde- yememektedir. Zaten Sosyal Güvenlik Kurumu verilerine bak›ld›¤›nda da 2009 y›l›n›n ilk alt› ay›nda Kurum gelirleri yüzde 7 oran›nda azalmas›ndan da bu sonucu ç›karmak mümkündür.

Makalemizde ödenmeyen ve/veya daha sonraki dönemlerde ödenmek üzere Sosyal Güvenlik Kurumu ile tecil/taksitlendirme sözleflmesi yap›lan prim borçlar›n›n muhasebe kay›tlar›n›n nas›l yap›lmas› gerekti¤i aç›klanacak ve uygulamada yap›lan ve s›kça karfl›lafl›lan yanl›fllar›n neler oldu¤u izah edil- meye çal›fl›lacakt›r.

(2)

II- ÖDENMEM‹fi SOSYAL GÜVENL‹K PR‹MLER‹ ‹LE ‹LG‹L‹

YASAL DÜZENLEME VE UYGULAMASI

193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun “‹ndirilecek Giderler” bafll›kl› 40.

maddesinin ikinci f›kras›na göre, sâfi kazanc›n tespit edilmesi için; hizmetli ve iflçilerin sigorta primlerinin ve emekli aidat›n›n (bu primlerin ve aidat›n is- tirdat edilmemek üzere Türkiye’de kâin sigorta flirketlerine veya emekli ve yard›m sand›klar›na ödenmifl olmas› ve emekli ve yard›m sand›klar›n›n tüzel kiflili¤i haiz bulunmalar› flart›yla) indirilmesi kabul edilir.

5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu’nun

“Primlerin Ödenmesi” bafll›kl› 88. maddesinin birinci f›kras›na göre 4. maddenin birinci f›kras›n›n (a) bendinde belirtilen sigortal›lar› (yani hizmet akdi ile bir veya birden fazla iflveren taraf›ndan çal›flt›r›lanlar›) çal›flt›ran iflveren, bir ay içinde çal›flt›rd›¤› sigortal›lar›n primlerine esas tutulacak kazançlar toplam› üzerinden bu Kanun gere¤ince hesaplanacak sigortal› hissesi prim tutarlar›n› ücretlerinden keserek ve kendisine ait prim tutarlar›n› da bu tutara ekleyerek en geç Kurum’ca belirlenecek günün sonuna kadar Kurum’a öder. Mez- kur maddenin onbirinci. f›kras›na göre ise; Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarlar›, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamas›nda gider yaz›lamaz.

Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin Sosyal Güvenlik Kurumu’na Verilme- sine ve Primlerin Ödenme Sürelerine Dair Usul ve Esaslar Hakk›nda Teb- li¤’de 5510 say›l› Kanun’un 4. maddesinin birinci f›kras›n›n (a) bendi kapsa- m›nda sigortal›lar› çal›flt›ran iflverenlerin, bir ay içinde çal›flt›rd›klar› sigorta- l›lar›n prime esas kazançlar› üzerinden hesaplanacak sigortal› hissesi prim tutarlar›n› sigortal›lar›n ücretlerinden keserek, kendi hissesine isabet eden prim tutarlar›n› da bu tutarlara ekleyerek en geç takip eden ay/dönemin sonuna kadar Kurum’a ödeyecekleri belirtilmifltir.

174 S›ra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nde ise Gelir Vergisi Kanu-

(3)

minin gider olarak dikkate al›nabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmifl olmas› gerekti¤i, bu nedenle, sigorta primlerinin, dönemine ve ait oldu¤u y›la bak›lmaks›z›n fiilen ödendi¤i tarihte gider yaz›- laca¤›, sosyal güvenlik mevzuat› gere¤ince bir aya ait sigorta primleri ertesi ay›n sonuna kadar ödenebilece¤inden, Aral›k ay›na ait olan sigorta primlerinin ertesi y›l›n Ocak ay› içinde ödenmesi durumunda bu primlerin Aral›k ay›- n›n gideri olarak dikkate al›nabilece¤i belirtilmifltir.

Buna göre, sigorta primleri, dönemine ve ait oldu¤u y›la bak›lmaks›z›n fiilen ödendi¤i tarihte gider yaz›l›r. Ayr›ca primler beyanname verilmeden ön- ce fakat y›l› geçtikten sonra ödenirse ilgili oldu¤u y›l de¤il ödendi¤i tarihin beyannamesinde gider yaz›l›r. Örne¤in Ekim ay› prim borcu fiubat ay›nda ödenmiflse sonraki y›l beyannamesinde gider olarak dikkate al›n›r, önceki y›l beyannamesi verilene kadar ödenmifl olmas› önceki y›l beyannamesinde indi- rilebilece¤i anlam› tafl›mamaktad›r.

III- ÖDENMEM‹fi, TEC‹L ED‹LM‹fi VEYA TAKS‹TLEND‹R‹LM‹fi (YEN‹DEN YAPILANDIRILMIfi) SOSYAL GÜVENL‹K PR‹MLER‹N‹N MUHASEBE KAYITLARI

Sigorta primleri ödensin veya ödenmesin ilgili oldu¤u dönemde gider veya maliyet hesab›na borç 361 no.lu hesaba alacak kaydedilerek tahakkuk et- tirilir.

1. Ücretin Tahakkuk Ettirilmesi Durumu ve Dönem Sonunda Yap›lacak Muhasebe Kay›tlar›:

_____________________________ / ___________________________

(7’L‹ HESAP GRUBU) ………..

360 ÖDENECEK VERG‹ VE FON. ………….

361 ÖDENECEK SOS. GÜV. KES‹NT‹LER‹ ………….

335 PERSONELE BORÇLAR …………..

_________________________________________________________

(4)

Tahakkuk ettirilen SGK prim borç as›llar›n›n, dönem sonunda ödenme- meleri nedeniyle ilgili olduklar› hesap döneminde 7’li veya 9’lu hesaplarda

“Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate al›nm›fl olmalar› gerekir.

Buna göre;

Vergi matrah›n›n tespiti yönünden ödenmeyen sigorta priminin iflçi veya iflveren pay› olup olmamas›n›n bir önemi yoktur. 361 veya 368 no.lu hesap bakiyesi topluca dikkate al›nacakt›r.

_____________________________31/12/_______________________

361-ÖDENECEK SOSYAL

GÜVENL‹K G‹DERLER‹ ………..

368-VADES‹ GEÇM‹fi ERTELENM‹fi VEYA TAKS‹T VERG‹ VE D‹⁄ER

YÜKÜMLÜLÜKLER ………..

_________________________________/________________________

950-KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN

G‹DERLER ………..

950.01-Ödenmeyen SGK Primi

951-KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN

G‹DER KARfiILI⁄I ………..

_________________________________________________________

Ödenmeyen sigorta primleri tahakkuk tarihinde gider kaydedildi¤i için kurumlar vergisi beyannamesinin verildi¤i tarihte kazanca ilave yap›l›nca 950 ve 951 no.lu hesaplar karfl›l›kl› olarak kapat›l›r. Burada çal›flm›fl olan naz›m hesaplar beyanname üzerinde gösterilmelidir. Böylece hem muhasebenin te- mel ilkeleri gere¤i ve gerçek durumu yans›tmas› için ödenmeyen primlerin yevmiye kayd›nda gider olarak gözükmesi sa¤lanm›fl, hem de ödenmemifl olan bu primler mali kâra geçiflte gider olarak dikkate al›nmam›fl olacakt›r.

(5)

2- Daha Sonra Ödenen SGK Priminin Muhasebelefltirilmesi ________________________________/_________________________

368-VADES‹ GEÇM‹fi ERTELENM‹fi VEYA TAKS‹T VERG‹ VE D‹⁄ER

YÜKÜMLÜLÜKLER ………..

100-KASA / BANKA ………..

________________________________/_________________________

9..-NAZIM HESAPLAR ………..

‹ndirilecek Giderler

9..-NAZIM HESAPLAR ………..

‹ndirilecek Giderler Karfl›l›¤›

_________________________________________________________

Ödenmeyen sigorta primlerini ödemenin yap›ld›¤› y›lda mali kar›n tespitinde “indirim” olarak dikkate alabilmek için, ilgili oldu¤u dönemde ticari kazanc›n tespitinde indirilmifl ve mali kara ilave edilmifl olmal›d›r. Ticari ka- zançta dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esas› geçerli oldu¤u için ödenmeyen sigorta primleri kazanc›n tespitinde gider olarak dikkate al›nacakt›r. Bu durum Tekdüzen Muhasebe Sisteminin de bir gere¤idir. Bu bak›mdan mali kara iliflkin düzenlemeler beyanname üzerinde yap›lmal›d›r. Gider kaydedilen tutar›n fiilen ödeme yap›lmad›¤› için giderlerden ç›kart›l›p baflka bir hesaba al›nmas›

(Gelecek Y›l Giderleri veya Ortaklardan Alacaklar gibi…) mümkünse de, bu tür kay›tlar iflletmecilik prensiplerine, Tekdüzen Muhasebe Sistemine ve ulus- lar aras› muhasebe standartlar›na uygun de¤ildir(Apak, 2009).

3- Prim Borçlar›n›n Tecil Edilmesi veya Taksitlendirilmesi (Yap›land›r›lmas›) Durumu

Yeniden Yap›land›r›lan prim borcunun muhasebelefltirilmesini bir örnek ile aç›klayal›m.

X Ltd. fiti.’ nin mevzuata göre 2009/Ocak, fiubat, Mart aylar› itibariyle

(6)

SGK’ ya toplam 36.000 TL borcu bulundu¤unu ve bu borçla ilgili 18 ay üzerin- den ve eflit taksitler halinde yeniden yap›land›rma sonucunda toplam borcunun gecikme zamm› (3.600.TL) ile birlikte 39.600 TL olarak hesapland›¤›n› farz edelim. Buna göre iflverenin yapmas› gereken kay›t afla¤›daki gibi olacakt›r.

________________________ 01 / 04 / 2009 ________________________

361-ÖDENECEK SOSYAL GÜVENL‹K G‹DERLER‹ 36.000.- 368-VADES‹ GEÇM‹fi ERTELENM‹fi VEYA

TAKS‹TLEND‹R‹LM‹fi VERG‹ VE 36.000.-

D‹⁄ER YÜKÜMLÜLÜKLER

368.01.01 Yeniden Yap›land›r›lan Prim Asl›

_________________________ 01 / 04 / 2009________________________

180 GELECEK AYLARA A‹T G‹D. 1.800.-

180.01.01 Gecikme Zamm› (1.800.-)

280 GELECEK YILLARA A‹T G‹D. 1.800.-

280.01.01 Gecikme Zamm› (1.800.-) 368 VAD. GEÇM‹fi ERTELENM‹fi VEYA

TAKS. VERG. VE D‹⁄. YASAL YÜK. 3.600.-

368.02.01 Yap›land›r›lan SGK prim as›llar›na iliflkin Gecikme Zamm›

_____________________________________________________________

3-A. Yap›land›r›lan Prim As›llar›n›n ve Taksitlendirme Farklar›n›n Ödenmesine ‹liflkin Muhasebe Kay›tlar›:

Nisan – Aral›k Aylar› (ayl›k kay›t):

__________________ 30 / 04 / 2009 – 30 / 09 / 2010 _________________

368 VAD. GEÇM‹fi ERTELENM‹fi VEYA

TAKS. VERG. VE D‹⁄. YASAL YÜK. 2.200.- 368.01.01 Yeniden Yap›land›r›lan Prim Asl› (2000.-)

(7)

____________________ 30 / 04 / 2009 – 30 / 09 / 2010__________________

770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ 200.-

180 GELECEK AYLARA A‹T G‹D. 200.-

____________________ 30 / 04 / 2009 – 30 / 09 / 2010_________________

950-KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN G‹DERLER 200.- 950.02-Ödenen Gecikme Zamm›

951-KANUNEN KABUL ED‹LMEYEN 200.-

G‹DERKARfiILI⁄I

950.02-Ödenen Gecikme Zamm› Gideri Karfl›l›¤›

______________________________________________________________

3-B. Ödenen SGK Prim As›llar›n›n Matrahtan ‹ndirilmesine ‹liflkin Muhasebe Kay›tlar›:

______________________ 30 / 04 / 2009 __________________________

950 MATRAHTAN ‹ND‹R‹LECEK UNS. KARfi. 2.000.- 950.01.01 Matrahtan indirilecek SGK prim as›llar›

951 MATRAHTAN ‹ND‹R‹LECEK UNS. 2.000.- 951.01.01 Matrahtan indirilecek

SGK prim as›llar›

______________________________________________________________

Yap›land›r›lan SGK prim as›llar›, 9’lu hesap grubunda takip edilecek olup, bu hesapta biriken tutarlar, ilgili bulunduklar› dönemlere iliflkin vergi beyannameleri üzerinde “Di¤er indirimler” olarak dikkate al›nacakt›r.

IV- ÖDENMEM‹fi SOSYAL GÜVENL‹K PR‹MLER‹ KONUSUNDA SIKLIKLA YAPILAN HATALAR (Tafl,2009, 203)

A- Gider Yaz›l›p Ödenmeyen Primlerin Mali Kâra Eklenmemesi:

Yukar›da anlat›ld›¤› üzere primler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunla- r› aç›s›ndan ödendikleri y›lda gider olarak kabul edilmektedir. Dolay›s›yla ça-

(8)

l›flanlar›n ücretlerinin tahakkuku s›ras›nda 7-Maliyet Hesaplar› s›n›f›na kay- dolunan, yani dönem sonunda 6-Gelir Tablosu Hesaplar› s›n›f›na yans›t›lan ödenmemifl sosyal güvenlik primleri, kanunen kabul edilmeyen giderlere at›l- mak suretiyle mali kâra eklenmelidir. Fakat uygulamada bu konu genellikle atlanmaktad›r. Yap›lan bu hatan›n nedeni yukar›da anlat›lan mevzuat›n bilinmemesi, gider yazman›n ne demek oldu¤unun bilinmemesi, bilinmesine ra¤- men uygulanmamas› olabildi¤i gibi, anlatt›¤›m›z uygulaman›n yarg› kararla- r›na, ticari kazanc›n hesab›nda tahakkuk esas›na vs. ayk›r› oldu¤unun düflü- nülmesi de olabilmektedir.

Devletin vergisel aç›dan primlerin gider yaz›lmas› için ödenmesi flart›n›

getirmesi bir otokontrol mekanizmas› olarak son derece uygun bir hükümdür.

B- Gider Yaz›l›p Ödenmeyen Primlere ‹liflkin Olarak, Sadece ‹flçi Pay› Veya Sadece ‹flveren Pay› Mali Kâra Eklenmesi:

Baz› mükelleflerin “Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarlar›, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamas›nda gider yaz›lamaz” hükmünü sadece ifl- çi pay› veya sadece iflveren pay›n›n gider yaz›lamayaca¤› fleklinde yorumla- d›klar› bilinmektedir. Ancak Kanun hükmü gider yazmay›, prim tutarlar› demek suretiyle hem iflçi hem iflveren pay› için ödeme flart›na ba¤lam›fl olup, iki- si aras›nda herhangi bir fark bulunmamaktad›r.

C- Süresinden Sonraki Y›lda Fakat Nisan Ay›nda Verilecek Kurumlar Vergisi Beyannamesinden Önce Ödenen Primlerin Mali Kâra Eklenmemesi:

Burada anlatmak istedi¤imiz konuyu flu örnekle aç›klayabiliriz. Örne¤in 2007 Eylül primini 2008 fiubat ay›nda ödeyen bir mükellef, 2008 fiubat ay›n- da ödedi¤i 2007 Eylül primini mali kâra ulaflmak için 2007 y›l› beyanname-

(9)

vergisi uygulamas›nda gider olarak dikkate al›namayaca¤› hükmünün amac›- n›n sadece primlerin tahsilini sa¤lamak oldu¤u, bu nedenle gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ödenen sigorta primlerinin de vergi uygulamas›nda gider olarak dikkate al›nmas› gerekti¤idir. Bununla birlikte 174 S›ra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nde aç›kland›¤› üzere primler gelir ve kurumlar vergisi kanunlar› aç›s›ndan ödenmifl oldu¤u y›l›n gideri olarak kabul edilir ve örne¤imizde 2008 y›l› fiubat ay›nda ödenen 2007 Eylül ay›na iliflkin söz konusu prim, ancak 2009 y›l›nda verilecek olan 2008 y›l› beyannamesinde indirim konusu yap›labilir. Bunun tek istisnas› Tebli¤’de de aç›klan- d›¤› üzere Aral›k ay›na iliflkin primlerin Ocak ay›nda ödenmesi durumunda bu giderin Aral›k ay›n›n gideri olarak dikkate al›nabilmesidir.

D- ‹lgili Y›l Mali Kâr›n Hesab›nda Gider Olarak Dikkate Al›nmayan Ödenmemifl Primlerin, Ödendi¤i Y›l Vergi Kanunlar› Aç›s›ndan Gider Yaz›lmas›n›n Nas›l Yap›laca¤›n›n Bilinmemesi:

Mükellefler primlerin tahakkuku s›ras›nda 7-Maliyet hesap s›n›f›na yaz- mak ve dönem sonunda 6-Gelir Tablosu Hesaplar› s›n›f›na yans›tmak suretiyle yevmiye kayd› yapmal› ve dönem sonunda ödenmeyen primleri kanunen kabul edilmeyen giderlere atmal›d›rlar. Bu primler ödendi¤i y›lda ise, beyanname üzerinde di¤er indirimler olarak mali kârdan indirilecek unsurlar aras›n- da gösterilmeli ve bu ifllem naz›m hesaplarda izlenmelidir.

V- SONUÇ

5510 say›l› Kanun’un 88. maddesinde Sosyal Güvenlik Kurumuna öde- nen primlerin gelir veya kurumlar vergisinin hesab›nda gider olarak dikkate al›nabilmesi için ödenmifl olmas›n›n gerekti¤i unutulmamal›d›r. Gelir vergisi kanunu aç›s›ndan ticari kazanc›n tespitinde, iflverenlerce hizmet erbab› için ödenen SGK primlerinin gider olarak indirilece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Bu ne-

(10)

denle, sigorta primleri, dönemine ve ait oldu¤u y›la bak›lmaks›z›n fiilen öden- di¤i tarihte gider yaz›lacak, ödenmedi¤i durumlarda ise muhasebe kay›tlar›n›n do¤rulu¤u aç›s›ndan ticari kar›n tespitinde gider olarak gösterilecek ancak mali kar›n tespitinde beyanname üzerinden kanunen kabul edilmeyen gider- lerde takip edilecektir.

KAYNAKÇA

Apak, Talha(2009). “Ödenmemifl SSK Primlerinin Gelir Vergisi Ve Ku- rumlar Vergisi Uygulamas›nda Gider Olarak Kabul Edilmemesi Ve Muhase- be ‹fllemleri” http://www.alomaliye.com, (eriflim tarihi15.10.2009).

Tafl, Ferit(2009). “Ödenmemifl Sosyal Güvenlik Primlerinin Vergi Ka- nunlar› Uygulamas›nda Gider Olarak Kabul Edilmemesi, Muhasebe ‹fllemleri, Beyanname Üzerinde Gösterilmesi Ve Uygulamada S›kl›kla Yap›lan Hata- lar” Yaklafl›m Dergisi 203 (2009).