[Taslak] Uluslararası Finansal Raporlama Standardı X Kiralama Đşlemleri
Genel bakış ve önbilgi
1 Bu [taslak] IFRS, kiralama işlemlerinin raporlanmasında kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken ilkeleri belirler. Kiralama işlemleri çoğu işletmenin faaliyetlerinde önemli bir yere sahiptir ve basitten karmaşığa uzanan bir aralıkta hükümler içerir.
2 Bu [taslak] IFRS, kiralama işlemlerinden kaynaklanan varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi, ölçümü ve sunumu ile kiralama anlaşmalarına ve bunlardan doğan varlık ve borçlara ilişkin bilgilerin açıklanmasına yönelik kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanacak ilkeleri belirler.
3 [FASB’nin nihai taslağında yer alan bu paragraf, IASB’nin nihai taslağında yer almamaktadır]
Amaç
4 Bu [taslak] IFRS, kiralama işlemlerinden doğan nakit akışlarının tutarı, zamanlaması ve belirsizliği hakkında finansal tablo kullanıcılarına ihtiyaca ve gerçeğe uygun bilgi sunmak amacıyla kiracı ve kiraya verenin uygulamaları gereken ilkeleri belirler.
Kapsam
5 Bu [taslak] IFRS, aşağıda yer alanlar dışında, alt kiralama ile kullanım hakkı veren varlıkların kiralanması da dahil olmak üzere tüm kiralama işlemlerine uygulanır:
(a) Maddi olmayan duran varlıklara ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: IAS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar).
(b) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri (bakınız IFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi)
(c) Canlı varlıklara ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: IAS 41 Tarımsal Faaliyetler)
(d) Kiralama işleminin başlangıç tarihi ile kiralama süresinin başlangıç tarihi arasındaki kiralama işlemleri ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme tanımını karşılıyorsa, bu kiralama işlemleri (bakınız: IAS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar).
6 Bu [taslak] IFRS, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere, hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenlerini içeren sözleşmelere uygulanır (bakınız: B5–B8 Paragrafları):
(a) Kiracı, hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenlerini içeren sözleşmenin bir hizmet bileşeni ayrıysa ve bu uygulamayı yapabiliyorsa, söz konusu hizmet bileşenine Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat Standardını uygular.
(b) Kiraya veren, hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenlerini içeren sözleşmenin bir hizmet bileşeni ayrıysa ve bu uygulamayı yapabiliyorsa, söz konusu hizmet
bileşenine Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat Standardını uygular.
(c) Kiraya veren finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını (bakınız 28 ve 29 uncu Paragraflar) uyguladığında, hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenlerini içeren sözleşmenin bir hizmet bileşeni ayrı olmasa dahi, söz konusu hizmet bileşenine Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat Standardını uygular.
7 Bu [taslak] IFRS, kiralama ile edinilmiş yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanır.
Bununla birlikte;
(a) Kiracı, ilk muhasebeleştirmeden sonra, kullanım hakkı veren bir varlığı IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller uyarınca gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçebilir. Kiracı, kira ödemelerine ilişkin borçta ilk muhasebeleştirmeden sonra ortaya çıkan değişiklikleri IAS 40 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirir.
(b) Kiraya veren, IAS 40 uyarınca gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere ilişkin kiralamalara, bu [taslak] IFRS’i değil IAS 40’ı uygular.
8 Bu [taslak] IFRS, dayanak varlığın alımını veya satışını içeren aşağıdaki sözleşmelere uygulanmaz:
(a) Đşletmenin dayanak varlığın kontrolünü ve dayanak varlıkla ilgili risk ve faydaların önemsiz bir kısmı dışında tamamını başka bir işletmeye devrettiği sözleşmeler (bakınız: B9 ve B10 Paragrafları) ile
(b) Kiralama işleminde belirlenmiş bir satın alma opsiyonunun kiracı tarafından kullanılmasından sonra söz konusu kiralama sözleşmesine. Bu tür bir opsiyon kullanıldığında ve (kiracı tarafından) alım veya (kiraya veren tarafından) satış gerçekleştiğinde, sözleşmenin kiralama sözleşmesi olma özelliği sona erer.
9 30 ve 46 ncı Paragraflarda belirtilen durumlar dışında, kiralama işlemindeki dayanak varlık bu [taslak] IFRS’in kapsamında değildir.
Kiracı
Muhasebeleştirme
10 Kiralama süresinin başlangıç tarihinde kiracı, kullanım hakkı veren varlığı ve kira ödemelerine ilişkin borcu finansal durum tablosunda muhasebeleştirir.
11 Kiracı aşağıda yer alan kalemleri, başka bir IFRS bu kalemlerin bir varlığın maliyetine dahil edilmesini gerektirdiği veya izin verdiği durumlar dışında, kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirir:
(a) Kira ödemelerine ilişkin borç ile ilgili faiz giderlerini (bakınız: 16(a) paragrafı).
(b) Kullanım hakkı veren varlığın amortismanı (bakınız: 16(b) ve 20 nci Paragraf).
(c) Kullanım hakkı veren varlık 21 inci Paragrafa uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutulduğunda, IAS 38 hükümleri doğrultusunda ortaya çıkan yeniden değerleme kazanç veya kayıpları.
(d) Kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin veya koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarların yeniden değerlendirilmesi sonucu kira ödemelerine ilişkin borçta meydana gelen cari veya önceki dönemler ile ilgili değişiklikleri (bakınız: 18(a) Paragrafı).
(e) Kullanım hakkı veren varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararlarını (bakınız: 24 üncü Paragraf).
Ölçüm
Đlk ölçüm12 Kiralama işleminin başlangıç tarihinde, kiracı:
(a) Kira ödemelerine ilişkin borcunu, kira ödemelerinin kiracının alternatif borçlanma faiz oranı veya kolayca belirlenebiliyorsa kiraya verenin kiracıya uyguladığı faiz oranı (bakınız: B11 Paragrafı) kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri (bakınız 13–15 inci Paragraflar) üzerinden,
(b) Kullanım hakkı veren varlığı ise kira ödemelerine ilişkin borç tutarı ile kiracı tarafından katlanılan her türlü başlangıç doğrudan maliyetinin toplamı üzerinden (bakınız: B14 ve B15 paragrafları)
ölçer.
Kira ödemelerinin bugünkü değeri
13 Kiracı kiralama süresini, muhtemel her sürenin gerçekleşme olasılığını tahmin ederek ve kiralamayı sonlandırma veya uzatma opsiyonlarının etkisini de dikkate alarak belirler (bakınız: B16-B20 paragrafları).
14 Kiracı, 13 üncü Paragraf uyarınca tespit edilen kiralama süresi boyunca, ilgili tüm bilgiler kullanılarak belirlenmiş olan beklenen sonucu esas alarak kira ödemelerinin bugünkü değerini belirler. Beklenen sonuç makul sayıda sonuca ilişkin nakit akışlarının, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış ortalamasının bugünkü değeridir (bakınız:
B21 Paragrafı). Kiracı, kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlerken aşağıdakileri dikkate alır:
(a) Tahmini koşullu kira ödemelerini. Koşullu kira ödemeleri bir endekse veya orana bağlıysa, kiracı kolayca belirlenebilen forward oranlarını veya endeksleri kullanarak beklenen kira ödemelerini tespit eder. Forward oranları veya endeksler kolayca belirlenemiyorsa, kiracı kullanımı yaygın olan oran veya endeksleri kullanır.
(b) Kalıntı değer garantileri kapsamında kiraya verene ödenecek tahmini tutarları.
Đlişkisiz üçüncü bir tarafça sağlanan kalıntı değer garantileri, kira ödemesi olarak değerlendirilemez.
(c) Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında kiraya verene yapılması beklenen ödemelerin tahmini tutarı.
15 Kiralama işleminde yer alan bir satın alma opsiyonunun kullanım fiyatı kira ödemesi olarak değerlendirilemez ve satın alma opsiyonu kira ödemelerinin bugünkü değerinin tespitinde dikkate alınmaz.
Sonraki ölçüm
16 Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, kiracı;
(a) Kira ödemelerine ilişkin borcu, 17–19 uncu Paragraflardaki hükümlere bağlı olarak, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş maliyeti üzerinden,
(b) Kullanım hakkı veren varlığı ise, 21–24 üncü Paragraflar uygulanmadığı sürece, itfa edilmiş maliyeti üzerinden
ölçer.
Kira ödemelerine ilişkin borcun yeniden değerlendirilmesi
17 Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, olaylar ve koşullar, her bir kiralamadan kaynaklanan kira ödemelerine ilişkin borçta önceki raporlama döneminden beri önemli bir değişiklik olmuş olabileceğini işaret ediyorsa, kiracı söz konusu borcun defter değerini yeniden değerlendirir. Bu tür işaretler bulunduğunda, kiracı;
(a) 13 üncü Paragraf uyarınca kiralama süresini yeniden değerlendirir ve kira ödemelerine ilişkin borçta kiralama süresindeki değişikliklerden dolayı meydana gelen değişikliği yansıtmak amacıyla kullanım hakkı veren varlığı düzeltir.
(b) Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemeleri veya koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarları 14 üncü Paragrafa uygun olarak yeniden değerlendirir.
Kiracı, kira ödemelerine ilişkin borçta ortaya çıkan her türlü değişikliği 18 inci Paragraf uyarınca muhasebeleştirir.
18 Kiracı kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonun cezaları kapsamında beklenen ödemelerde ve koşullu kira ödemelerinde cari veya önceki dönemler ile ilgili değişiklikleri, gelecek dönemler ile ilgili olanlardan ayırt eder. Kiracı bu tür ödemelerin beklenen tutarındaki değişiklikleri aşağıdaki gibi muhasebeleştirir;
(a) Değişiklikler cari veya önceki dönemler ile ilgili olduğu ölçüde kâr veya zararda,
(b) Değişiklikler gelecek dönemler ile ilgili olduğu ölçüde kullanım hakkı veren varlıkta bir düzeltme olarak.
Örneğin, kira ödemeleri kiracının satış tutarlarına bağlı olduğunda, gelecekteki satış beklentileriyle ilgili değişiklikler kullanım hakkı veren varlıkta bir düzeltme olarak muhasebeleştirilirken, cari veya önceki dönemlerdeki satışlarla ilgili değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
19 Kiracı, koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını dikkate aldığı durumda referans faiz oranlarında meydana gelen değişiklikleri yansıtmak amacıyla yaptığı değişiklikler dışında, kira ödemelerini iskonto ettiği oranda bir değişiklik yapmaz. Koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarının esas aldığı durumda, kiracı iskonto oranındaki değişikliğin kira ödemelerine ilişkin borç tutarında doğurduğu her türlü değişikliği kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Kullanım hakkı veren varlığın amortismanı
20 Kiracı kullanım hakkı veren varlığı itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçerse, kiralama süresinin başlangıç tarihinden kiralama süresinin sonuna kadar veya daha kısa olması durumunda dayanak varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik bir şekilde amortismana tabi tutar. Kiracı kullanacağı amortisman yöntemini IAS 38 uyarınca seçer ve yine bu Standart uyarınca amortisman süresini ve kullandığı yöntemi gözden geçirir.
Kullanım hakkı veren varlığın yeniden değerlemeye tabi tutulması
21 Kiracı sahip olduğu bu tür maddi duran varlık sınıfındaki tüm varlıklarını IAS 16 Maddi Duran Varlıklar uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutuyorsa, kullanım hakkı veren varlığı da, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden bu tarihten sonraki amortisman ve değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutarı üzerinden ölçebilir.
22 Kiracı bir kullanım hakkı veren varlığı 21 inci Paragraf uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutuyorsa, varlığın raporlama dönemini sonundaki defter değeri gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklı olmayacak şekilde yeniden değerlemeleri yapar.
23 Kiracı bir kullanım hakkı veren varlığı 21 inci Paragraf uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutuyorsa, yeniden değerlemeden doğan kazanç ve kayıpları IAS 38 uyarınca kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirir.
Kullanım hakkı veren varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararları
24 Kiracı kullanım hakkı veren varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nü uygular ve IAS 36’ya uygun olarak her türlü değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirir.
Sunum
25 Kiracı aşağıda yer alan kalemleri finansal durum tablosunda sunar:
(a) Diğer finansal borçlardan ayrı olarak kira ödemelerine ilişkin borçları.
(b) Fiziki varlıklarmış gibi maddi duran varlıklardan veya yatırım amaçlı gayrimenkullerden uygun olanı içerisinde ve kiralamadığı varlıklardan ayrı olacak şekilde kullanım hakkı veren varlıkları.
26 Kiracı, ya kâr veya zararda ya da dipnotlarda, kira ödemelerine ilişkin borç ile ilgili faiz giderlerini ve kullanım hakkı veren varlığa ilişkin amortisman tutarını, diğer amortisman ve faiz giderlerinden ayrı olarak gösterir.
27 Kiracı kiralama işlemlerine ilişkin nakit ödemelerini nakit akış tablosunda finansman faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırır ve bu nakit akışlarını finansman faaliyetlerinden doğan diğer nakit akışlarından ayrı olarak gösterir.
Kiraya veren
Edim yükümlülüğü veya finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımları ne zaman uygulanır?
28 Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiraya veren, dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları,
(a) ya beklenen kiralama süresi boyunca
(b) ya da dayanak varlığı satarak veya yeniden kiralayarak önemli getiri elde etme beklentisine veya yeterliliğine sahip olması dolayısıyla beklenen kiralama süresinden sonra
elinde tutup tutmadığını dikkate alarak, bir kiralama işleminin edim yükümlülüğü yaklaşımına göre mi yoksa finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımına göre mi muhasebeleştireceğini değerlendirir (bakınız: B22–B27 Paragrafları).
29 Kiraya veren, dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutuyorsa, kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde edim yükümlülüğü yaklaşımını uygular.
Kiraya veren dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutmuyorsa, kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını uygular. Kiraya veren, kiralama işleminin başlangıç tarihinden sonra uyguladığı yaklaşımı değiştiremez.
Muhasebeleştirme: edim yükümlülüğü yaklaşımı
30 Kiraya veren, kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kira ödemelerini alma hakkını ve kiralama işleminden doğan borcu finansal durum tablosunda muhasebeleştirir. Kiralama işlemine konu olan dayanak varlığı finansal durum tablosu dışı bırakmaz.
31 Kiraya veren aşağıdaki kalemleri kâr veya zararda muhasebeleştirir;
(a) Kira ödemelerini alma hakkı ile ilgili faiz gelirlerini (bakınız: 37(a) Paragrafı).
(b) Kiralama işleminden doğan borcunu yerine getirdiğinde kira gelirini (bakınız: 37(a) Paragrafı).
(c) Kiraya veren tarafından kiralama işleminden doğan borç yerine getirilmişse, kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin veya koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarların yeniden değerlendirilmesi sonucu söz konusu borçta meydana gelen değişiklikleri (bakınız: 39 ve 40 ıncı Paragraflar).
(d) Kira ödemelerini alma hakkına ilişkin her türlü değer düşüklüğü zararını.
32 Kiraya veren, kiralama işlemine ilişkin gelirler olağan faaliyetleri sırasında doğuyorsa bu gelirleri hasılat olarak sınıflandırır.
Ölçüm: edim yükümlülüğü yaklaşımı
Đlk ölçüm33 Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiraya veren:
(a) Kira ödemelerini alma hakkını, kira ödemelerinin kiraya verenin kiracıya uyguladığı faiz oranı (bakınız: B12 Paragrafı) kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri (bakınız: 34–36 ıncı Paragraflar) ile kiraya veren tarafından katlanılan her türlü başlangıç doğrudan maliyetinin (bakınız:
B14 ve B15 Paragrafları) toplamı üzerinden,
(b) Kiralama işleminden doğan borcunu, kira ödemelerini alma hakkına ilişkin tutar üzerinden
ölçer.
Kira ödemelerinin bugünkü değeri
34 Kiraya veren, kiralama süresini, muhtemel her sürenin gerçekleşme olasılığını tahmin ederek ve kiralamayı sonlandırma veya uzatma opsiyonlarının etkisini de dikkate alarak belirler (bakınız: B16–B20 paragrafları).
35 Kiraya veren, 34 üncü Paragraf uyarınca tespit edilen kiralama süresi boyunca, ilgili tüm bilgiler kullanılarak belirlenmiş olan beklenen sonucu esas alarak kira ödemelerinin bugünkü değerini belirler. Beklenen sonuç, makul sayıda sonuca ilişkin nakit akışlarının, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış ortalamasının bugünkü değeridir (bakınız: B21 Paragrafı). Kiraya veren, kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlerken aşağıdakileri dikkate alır:
(a) Güvenilir bir şekilde ölçebildiği tahmini koşullu kira ödemelerini. Koşullu kira ödemeleri bir endekse veya orana bağlıysa, kiraya veren kolayca belirlenebilen forward oranlarını veya endeksleri kullanarak beklenen kira ödemelerini tespit eder. Forward oranları veya endeksler kolayca belirlenemiyorsa, kiraya veren
kullanımı yaygın olan oran veya endeksleri kullanır.
(b) Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında kiracıdan olan alacaklarının tahmini tutarı. Đlişkisiz üçüncü bir tarafça sağlanan kalıntı değer garantileri, kira ödemesi olarak değerlendirilemez.
(c) Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin tahmini tutarı.
36 Kiralama işleminde yer alan bir satın alma opsiyonunun kullanım fiyatı kira ödemesi olarak değerlendirilemez ve satın alma opsiyonu kira ödemelerinin bugünkü değerinin tespitinde dikkate alınmaz.
Sonraki ölçüm
37 Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, kiraya veren;
(a) Kira ödemelerini alma hakkını, 39 veya 41 inci Paragraflar uygulanmadığı sürece, itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçer.
(b) Kiralama işleminden doğan borcunun geriye kalan kısmını ise dayanak varlığın kiracı tarafından kullanım esasını temel alarak ölçer. Kiralama işleminden doğan borcunun geriye kalan kısmını dayanak varlığın kiracı tarafından kullanım esasını temel alarak sistematik ve rasyonel bir şekilde güvenilir olarak belirleyemiyorsa (bakınız: 38 inci Paragraf), doğrusal yöntem kullanarak ölçümü yapar.
38 Doğrusal yöntem dışında, kiraya verenin borcunun geriye kalan kısmının belirlenmesinde kullanılabilecek diğer sistematik ve rasyonel yöntemler aşağıdakileri içerir:
(a) Dayanak varlığın kullanım esasının, kiracı tarafından üretilen birimlerin sayısına (örneğin, teslim edilen birimlere, sözleşmenin önemli aşamalarına veya bugüne kadar devredilmiş mal veya hizmetlerin devredilecek toplam mal veya hizmetlere oranının tahmini değerine) dayandığı çıktı yöntemleri.
(b) Dayanak varlığın kullanım esasının, kiracı tarafından kiralama süresi boyunca harcanması beklenen toplam çabaya oranla bugüne kadar harcanan çabalara (örneğin, harcanan makine saati gibi) dayandığı girdi yöntemleri.
Kira ödemelerini alma hakkının yeniden değerlendirilmesi
39 Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, olaylar ve koşullar, her bir kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkında önceki raporlama döneminden beri önemli bir değişiklik olmuş olabileceğini işaret ediyorsa, kiraya veren kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkının defter değerini yeniden değerlendirir. Bu tür işaretler bulunduğunda, kiraya veren;
(a) 13 üncü Paragraf uyarınca kiralama süresini yeniden değerlendirir ve kiralama süresindeki değişikliklerden dolayı kira ödemelerini alma hakkında meydana gelen değişikliği yansıtmak amacıyla kira ödemelerine ilişkin borç tutarını düzeltir (bakınız: Paragraf B28).
(b) Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemeler ve koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarlar ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemeleri 35 inci Paragraf uyarınca yeniden değerlendirir. Kira ödemelerini alma hakkında ortaya çıkan her türlü değişikliği;
(i) Kiralama işleminden doğan ilgili borcunu yerine getirdiği ölçüde, kâr veya zararda muhasebeleştirir.
(ii) Kiralama işleminden doğan ilgili borcunu yerine getirmediği ölçüde, kiralama işleminden doğan borcunda bir düzeltme olarak muhasebeleştirir. Bununla birlikte, kiraya veren ilgili borcu sıfırın altına düşürecek her türlü değişikliği kâr veya zararda muhasebeleştirir.
40 Kiraya veren, koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını dikkate aldığı durumda referans faiz oranlarında meydana gelen değişiklikleri yansıtmak amacıyla yaptığı değişiklikler dışında, kira ödemelerini iskonto ettiği oranda bir değişiklik yapmaz. Koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını esas aldığında, kiraya veren iskonto oranındaki değişikliğin kira ödemelerini alma hakkında doğurduğu her türlü değişikliği kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Kira ödemelerini alma hakkına ilişkin değer düşüklüğü
41 Kiraya veren, kira ödemelerini alma hakkının değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 39’u uygular ve her türlü değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Sunum: edim yükümlülüğü yaklaşımı
42 Kiraya veren aşağıda yer alan kalemleri, tüm kiralama işlemleri için birlikte olmak üzere, finansal durum tablosunda sunar:
(a) Dayanak varlıklar.
(b) Kira ödemelerini alma hakları.
(c) Kiralama işleminden doğan borçlar.
(d) Net kira varlığı veya kiralama işleminden doğan net borç olarak (a) - (c)’nin toplamı.
43 Kiraladığı bir varlığı başkasına kiralamış olan bir işletme, ana kiralama kapsamındaki kira ödemelerine ilişkin borcu, alt kiralamadan kaynaklanan diğer varlık ve borçlardan ayrı olarak sunar ve aşağıdaki kalemleri, tüm kiralama işlemleri için birlikte olmak üzere, finansal durum tablosunda gösterir:
(a) Kullanım hakkı veren varlıklar (alt kiralamalarda dayanak varlıklar olan).
(b) Alt kiralamalar kapsamındaki kira ödemelerini alma hakları.
(c) Kiralama işlemlerinden doğan borçlar.
(d) Net kira varlığı veya kiralama işleminden doğan net borç olarak (a)-(c)’nin toplamı (bakınız: B29 Paragrafı).
44 Kiraya veren kira ödemelerini alma hakkı ile ilgili faiz gelirlerini, kiralama işleminden doğan borcun yerine getirilmesiyle ortaya çıkan kira gelirini ve dayanak varlığa ilişkin amortisman giderini, diğer faiz gelirlerinden, diğer gelirlerden ve diğer amortisman giderlerinden ayrı olarak kâr veya zararda sunar.
45 Kiraya veren kira ödemelerinden elde edilen nakit girişlerini nakit akış tablosunda işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırır. Kiraya veren,
(a) Brüt (dolaysız) yöntemi uyguluyorsa, bu nakit girişlerini işletme faaliyetlerinden doğan diğer nakit akışlarından ayrı olarak gösterir.
(b) Net (dolaylı) yöntemi uyguluyorsa, kira ödemelerini alma hakkındaki değişiklikleri, işletme faaliyetlerine ilişkin diğer alacaklarındaki değişikliklerden ayrı olarak gösterir.
Muhasebeleştirme: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
46 Kiralama süresinin başlangıç tarihinde, kiraya veren:
(a) Kira ödemelerini alma hakkını finansal durum tablosunda muhasebeleştirir.
(b) Dayanak varlığın defter değerinin, kiracının kiralama süresi boyunca dayanak varlığı kullanma hakkını temsil eden kısmını finansal durum tablosundan çıkarır (bakınız: 50 nci Paragraf).
(c) Dayanak varlığın defter değerinin, kiraya verenin dayanak varlık ile ilgili elinde tuttuğu hakları temsil eden kalan kısmını ise, kalıntı varlık olarak yeniden sınıflandırır (bakınız: 50 nci Paragraf).
47 Kiraya veren aşağıda yer alan kalemleri kâr veya zararda muhasebeleştirir:
(a) Kira ödemelerinin bugünkü değerini temsil eden kira gelirleri ile kiralama süresinin başlangıç tarihinde finansal durum tablosu dışı bırakılan dayanak varlık kısmının maliyet değerini temsil eden kira giderlerini.
(b) Kira ödemelerini alma hakkı ile ilgili faiz gelirlerini (bakınız: 54 üncü Paragraf).
(c) 56(a) Paragrafından öngörülen şekilde kiralama süresinin yeniden değerlendirilmesiyle ortaya çıkan kira giderleri ile kira gelirlerini.
(d) Kalıntı değer garantileri ve kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin veya koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarların 56(b) Paragrafında öngörülen şekilde yeniden değerlendirilmesi sonucu kira ödemelerini alma hakkında ortaya çıkan her türlü değişiklikleri.
(d) Kira ödemelerini alma hakkına veya kalıntı varlığa ilişkin her türlü değer düşüklüğü zararını (bakınız: 58 ve 59 uncu Paragraflar).
48 Kiraya veren, kira gelirleri ve kira giderleri olağan faaliyetleri sırasında doğuyorsa kira gelirlerini hasılat olarak, kira giderlerini ise satılan malın maliyeti olarak sınıflandırır.
Ölçüm: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
Đlk ölçüm49 Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiraya veren:
(a) Kira ödemelerini alma hakkını, kira ödemelerinin kiraya verenin kiracıya uyguladığı faiz oranı (bakınız: B12 Paragrafı) kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri (bakınız: 51–53 üncü Paragraflar) ile kiraya veren tarafından katlanılan her türlü başlangıç doğrudan maliyetinin (bakınız:
B14 ve B15 Paragrafları) toplamı üzerinden,
(b) Kalıntı varlığı ise, dayanak varlığın defter değerinin ayrıştırılmış tutarı üzerinden (bakınız: 50 nci Paragraf)
ölçer.
50 Kiraya veren, finansal durum tablosu dışı bırakılan tutarı ve kalıntı varlığın ilk muhasebeleştirmedeki defter değerini, dayanak varlığın kiralama işleminin başlangıç tarihindeki defter değerini kiraya veren tarafından devredilen hakların gerçeğe uygun değerine ve elde tutulan hakların gerçeğe uygun değerine orantılı olarak dağıtarak belirler. Bu nedenle, kiraya veren tarafından finansal durum tablosu dışı bırakılan tutar, kira ödemelerini alma hakkının gerçeğe uygun değerinin dayanak varlığın gerçeğe uygun değerine oranının, dayanak varlığın defter değeri ile çarpılmasıyla bulunan tutara eşittir (tüm bu değerler kira sözleşmesinin başlangıç tarihinde belirlenir).
Kira ödemelerinin bugünkü değeri
51 Kiraya veren, kiralama süresini, muhtemel her sürenin gerçekleşme olasılığını tahmin ederek ve kiralamayı sonlandırma veya uzatma opsiyonlarının etkisini de dikkate alarak belirler (bakınız: B16–B20 paragrafları).
52 Kiraya veren, 51 inci Paragraf uyarınca tespit edilen kiralama süresi boyunca, ilgili tüm bilgiler kullanılarak belirlenmiş olan beklenen sonucu esas alarak kira ödemelerinin bugünkü değerini belirler. Beklenen sonuç, makul sayıda sonuca ilişkin nakit akışlarının, olasılıkları ile ağırlıklandırılmış ortalamasının bugünkü değeridir (bakınız: B21 Paragrafı). Kiraya veren, kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlerken aşağıdakileri dikkate alır:
(a) Güvenilir bir şekilde ölçebildiği tahmini koşullu kira ödemelerini. Koşullu kira ödemeleri bir endekse veya orana bağlıysa, kiraya veren kolayca belirlenebilen
forward oranlarını veya endeksleri kullanarak beklenen kira ödemelerini tespit eder. Forward oranları veya endeksler kolayca belirlenemiyorsa, kiraya veren
kullanımı yaygın olan oran veya endeksleri kullanır.
(b) Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında kiracıdan olan alacaklarının tahmini tutarı. Đlişkisiz üçüncü bir tarafça sağlanan kalıntı değer garantileri, kira ödemesi olarak değerlendirilemez.
(c) Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemelerin tahmini tutarı.
53 Kiralama işleminde yer alan bir satın alma opsiyonunun kullanım fiyatı kira ödemesi olarak değerlendirilemez ve satın alma opsiyonu kira ödemelerinin bugünkü değerinin tespitinde dikkate alınmaz.
Sonraki ölçüm
54 Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, kiraya veren, kira ödemelerini alma hakkını, 56(a) veya 58 inci Paragraflar uygulanmadığı sürece, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçer.
55 Kiraya veren, 56(a) veya 58 inci Paragraflar uygulanmadığı sürece, kalıntı varlığı yeniden ölçmez.
Kira ödemelerini alma hakkının yeniden değerlendirilmesi
56 Kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, olaylar ve koşullar, her bir kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkında önceki raporlama döneminden beri önemli bir değişiklik olmuş olabileceğini işaret ediyorsa, kiraya veren kiralamadan doğan kira ödemelerini alma hakkının defter değerini yeniden değerlendirir. Bu tür işaretler bulunduğunda, kiraya veren;
(a) 51 inci Paragraf uyarınca kiralama süresini yeniden değerlendirir.
Yeniden değerlendirme, kalıntı varlıkta bir değişiklikle sonuçlandığında, kiraya veren 50 nci Paragrafa göre söz konusu değişiklikleri finansal durum tablosu dışı bırakılmış haklara ve kalıntı varlığa dağıtır ve kalıntı varlığın defter değerini bu doğrultuda düzeltir (bakınız: B30 Paragrafı) (b) Güvenilir bir şekilde ölçebildiği kalıntı değer garantileri kapsamında
beklenen ödemeler ve koşullu kira ödemelerine ilişkin beklenen tutarlar ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları kapsamında beklenen ödemeleri 52 nci Paragraf uyarınca yeniden değerlendirir. Kira ödemelerini alma hakkında ortaya çıkan her türlü değişikliği kâr veya zararda muhasebeleştirir.
57 Kiraya veren, koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını dikkate aldığı durumda referans faiz oranlarında meydana gelen değişiklikleri yansıtmak amacıyla yaptığı değişiklikler dışında, kira ödemelerini iskonto ettiği oranda bir değişiklik yapmaz. Koşullu kira ödemelerini iskonto etmek için referans faiz oranlarını esas aldığında, kiraya veren iskonto oranındaki değişikliğin kira ödemelerini alma hakkında doğurduğu her türlü değişikliği kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Kira ödemelerini alma hakkına ve kalıntı varlığa ilişkin değer düşüklüğü
58 Kiraya veren, kira ödemelerini alma hakkının değer düşüklüğüne uğrayıp
uğramadığını belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 39’u uygular ve her türlü değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir.
59 Kiraya veren, kalıntı varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla her bir raporlama tarihinde IAS 36’yı uygular. Kiraya veren her türlü değer düşüklüğü zararını kâr veya zararda muhasebeleştirir.
Sunum: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı
60 Kiraya veren aşağıda yer alan kalemleri finansal durum tablosunda sunar:
(a) Diğer finansal varlıklardan ayrı olarak kira ödemelerini alma hakkını.
(b) Maddi duran varlıklar içerisinde ayrı bir şekilde kalıntı varlıkları. Kiraya veren kalıntı varlıklara ilişkin sunumu yaparken alt kiralamadan doğanları ayrı bir şekilde gösterir.
61 Kiraya veren, kira gelir ve giderlerini kâr veya zararda ya ayrı satırlarda ya da tek bir satırda netleştirerek sunar. Kiraya veren, yönetim modelini yansıtan bilgileri, seçeceği sunum şekliyle sağlar.
(a) Kiraya verenin yönetim modeli kiralamaları, aksi halde satacağı malların değerinin geri kazanımının alternatif bir yolu olarak kullandığında, kiraya veren kira gelir ve giderlerini ayrı satırlarda sunar. Birçok üretici ve satıcı bir varlığın kiralanmasını bu varlığın satışıyla eşdeğer olarak görür. Bu tür kiraya verenler, satılan ve kiralanan kalemlerden doğan gelir ve giderlerin tutarlı olarak sunulması amacıyla hasılat ve satışların maliyeti kalemlerini kullanırlar.
(b) Kiraya verenin yönetim modeli kiralamaları, finansman sağlama amacıyla kullandığında, kiraya veren kira gelir ve giderlerini tek bir satırda netleştirerek sunar.
62 Kiraya veren kira ödemelerini alma hakkından elde edilen faiz gelirlerini, diğer faiz gelirlerinden ayrı olarak kâr veya zararda sunar.
63 Kiraya veren kira ödemelerinden elde edilen nakit girişlerini nakit akış tablosunda işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırır. Kiraya veren,
(a) Brüt (dolaysız) yöntemi uyguluyorsa, kira ödemelerinden elde edilen nakit girişlerini işletme faaliyetlerinden doğan diğer nakit akışlarından ayrı olarak gösterir.
(b) Net (dolaylı) yöntemi uyguluyorsa, kira ödemelerini alma hakkındaki değişiklikleri, işletme faaliyetlerine ilişkin diğer alacaklarındaki değişikliklerden ayrı olarak gösterir.
Kısa dönemli kiralama işlemleri: kiracılar ve kiraya verenler
64 Kısa dönemli kiralama işlemine girişen kiracı, kiralama işleminin başlangıç tarihinde her bir kiralama işlemi bazında (a) kira ödemelerine ilişkin yükümlülüğü kira ödemelerinin iskonto edilmemiş tutarı üzerinden ve (b) kullanım hakkı veren varlığı, kira ödemelerinin iskonto edilmemiş tutarı ile başlangıç doğrudan maliyetlerinin toplamı üzerinden ölçmeyi (hem ilk ölçümde hem de sonraki ölçümlerde) seçebilir. Bu tür bir uygulamayı tercih eden kiracılar kira ödemelerini kiralama süresince kâr veya zararda muhasebeleştirirler.
65 Kısa dönemli kiralama işlemine giren kiraya veren, kiralama işleminin başlangıç
tarihinde, her bir kiralama işlemi bazında kısa dönemli kiralama işleminden kaynaklanan varlık veya borçları finansal durum tablosunda muhasebeleştirmemeyi veya dayanak varlığın herhangi bir kısmını finansal durum tablosu dışı bırakmamayı seçebilir. Bu tür bir uygulamayı tercih eden kiraya verenler dayanak varlığı diğer IFRS’ler uyarınca muhasebeleştirmeye devam eder ve kira ödemelerini kiralama süresince kâr veya zararda muhasebeleştirirler.
Satış ve geri kiralama işlemleri
66 Devreden tarafın bir varlığı diğer taraf devrettiği ve diğer taraftan söz konusu varlığı geri kiraladığı bir durumda, devir sözleşmesi ve kiralama sözleşmesi:
(a) Aynı veya yakın zamanda yapılmışsa,
(b) Tek bir ticari amaca yönelik olarak birlikte müzakere edilmişse veya (c) Eş zamanlı olarak ya da birbiri ardına gerçekleştirilecekse
hem devreden hem de devralan tarafça söz konusu sözleşmeler 67–69 uncu Paragraflara uygun olarak muhasebeleştirilirler.
67 Devreden taraf 66 ncı Paragraftaki kriterleri karşılayan işlemleri aşağıdaki gibi muhasebeleştirir:
(a) Devir, bir işlemin satış olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken koşulları karşılıyorsa (bakınız: B9, B10 ve B31 Paragrafları), devreden taraf söz konusu satış işlemini ilgili IFRS uyarınca ve kiralama işlemini ise 10–27 nci Paragraflar uyarınca muhasebeleştirir.
(b) Devir, bir işlemin satış olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken koşulları karşılamıyorsa (bakınız: B9, B10 ve B31 Paragrafları), devreden taraf sözleşmeyi finansman işlemi olarak muhasebeleştirir. Devreden taraf devredilmiş varlığı finansal durum tablosundan çıkarmaz ve alınan her türlü tutarı finansal borç olarak muhasebeleştirir.
68 Devralan taraf 66 ncı Paragraftaki kriterleri karşılayan işlemleri aşağıdaki gibi muhasebeleştirir:
(a) Devir, bir işlemin alış işlemi olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken koşulları karşılıyorsa (bakınız B9, B10 ve B31 Paragrafları), devralan taraf söz konusu satış işlemini ilgili IFRS uyarınca ve kiralama işlemini ise edim yükümlülüğü yaklaşımını kullanarak muhasebeleştirir (bakınız 30–45 inci Paragraflar).
(b) Devir, bir işlemin alış işlemi olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken koşulları karşılamıyorsa devralan taraf, devralınan varlığı muhasebeleştirmez.
Ödenen tutarları ilgili IFRS uyarınca alacak olarak muhasebeleştirir.
69 Satış veya alış bedeli ya da geri kiralama işleminde belirlenmiş kira ödemeleri gerçeğe uygun değerlerini yansıtmıyorsa:
(a) Devreden taraf;
(i) Kullanım hakkı veren varlığın ölçümünü, söz konusu varlığa ilişkin kira ödemelerinin rayiç değerini yansıtacak şekilde,
(ii) Dayanak varlık elden çıkarıldığında oluşan kazanç veya kaybı ise, kiralama sözleşmesinde belirtilen hükümlere dayalı olarak belirlenen kira
ödemelerinin bugünkü değeri ile rayiç değerine dayalı olarak belirlenen kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark kadar
düzeltir.
(b) Devralan taraf, edim yükümlülüğü yaklaşımına göre muhasebeleştirdiği kiralama işleminden doğan borcunu ve dayanak varlığın defter değerini, kiralama işlemine ilişkin kira ödemelerinin rayiç değerini yansıtacak şekilde düzeltir.
Açıklamalar
70 Đşletme,
(a) Kiralamalardan kaynaklanan ve finansal tablolarda sunulan tutarları tanımlayan ve açıklayan,
(b) Kiralamaların, işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanını ve belirsizliğini nasıl etkileyebileceğini belirten
nitel ve nicel finansal bilgileri açıklar.
71 Đşletme 73–86 ncı Paragraflardaki açıklama hükümlerini karşılamak amacıyla hangi düzeyde detay bilgi vereceğini ve öngörülen her bir açıklamayı ne kadar vurgulayacağını göz önünde bulundurur. Çok fazla önemsiz detaya girerek veya farklı özelliklere sahip kalemleri birleştirerek faydalı bilginin anlaşılmasını güç hale getirmemek amacıyla işletme yapılması gerekli açıklamaları birleştirerek veya ayrıştırarak yapar.
72 Diğer Standartlarda zorunlu kılınan açıklamalar ile birlikte bu Standartta zorunlu kılınan açıklamaların yapılmasıyla 70 inci Paragrafta belirtilen amaç karşılanmıyorsa, işletme söz konusu amacı karşılamak için gerekli olan ek bilgileri açıklar.
Finansal tablolardaki tutarları tanımlayan ve açıklayan bilgi
73 Đşletme aşağıdakileri açıklar:
(a) Aşağıdakileri içerecek şekilde kiralama anlaşmalarının niteliğini;
(i) Kiralama anlaşmalarına ilişkin genel bilgiyi.
(ii) Koşullu kira ödemelerinin belirlenme esas ve koşullarını.
(iii) Yenileme ve sonlandırma opsiyonlarını da içerecek şekilde, mevcut opsiyonlar ile bu opsiyonların koşullarını. Kiracı, kullanım hakkı veren varlığın bir parçası olarak muhasebeleştirdiği opsiyonlara ilişkin metinsel açıklama yapar.
(iv) Kiracının dayanak varlığı satın almasına ilişkin mevcut opsiyonları ve bu opsiyonların temel koşullarını.
(v) Amortisman yöntemlerine ilişkin varsayımlar ve değerlendirmeler ile bu varsayım ve değerlendirmelerdeki değişikliklere ilişkin bilgiyi.
(vi) Mevcut kalıntı değer garantilerini ve bunların koşullarını.
(vii) Raporlama dönemi boyunca katlanılan ve kira ödemelerini alma hakkının veya kullanım hakkı veren varlığın ölçümüne dahil edilen başlangıç doğrudan maliyetlerini.
(viii) Temettülere, ek borçlanma ve yeni kiralamalara ilişkin sınırlamalar gibi kira anlaşmalarında yer alan sınırlamaları.
(b) Đşletme için önemli haklar ve yükümlülükler doğuruyorsa, henüz başlanmamış olan kiralama işlemlerinin temel koşullarına ilişkin bilgiyi.
74 Đşletme 73 üncü Paragraf uyarınca yapılan açıklamalarda yer verilen önemli alt kiralamaların niteliğini ve tutarını açıklar.
75 64 ve 65 inci Paragraflar uyarınca kısa dönemli kiralamaları muhasebeleştiren işletmeler, bu hususu açıklarlar. Ayrıca bu tür kiralamalara taraf olan kiracılar, kiralamalara ilişkin olarak finansal durum tablosunda sundukları tutarları açıklarlar.
76 Satış ve geri kiralama işlemine taraf olan kiracılar, bu hususu açıklarlar. Ayrıca söz konusu işleme ilişkin hüküm ve koşullar ile varlıkların elden çıkarılmalarından doğan kazanç veya kayıplardan ayrı olacak şekilde bu tür işlemlerden kaynaklanan her türlü kazanç veya kayıpları açıklarlar.
77 Kiracı, kira ödemelerine ilişkin borçlarının ve kullanım hakkı veren varlıklarının açılış ve kapanış bakiyelerinin mutabakatını, dayanak varlık sınıfına göre ayrıştırarak açıklar. Söz konusu mutabakat, ilgili dönem boyunca ödenen toplam nakit kira bedellerini ayrı olarak gösterir.
78 Kiraya veren, edim yükümlülüğü veya finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımlarından hangisini uygulayacağını belirlerken kullandığı dayanak varlıkla ilgili önemli risk veya faydaları elinde tutup tutmadığına ilişkin bilgiyi açıklar.
79 Kiraya veren edim yükümlülüğü yaklaşımını uyguladığı kiralama işlemlerinden kaynaklanan değer düşüklüğü zararlarını, finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını uyguladığı kiralama işlemlerinden kaynaklananlardan ayrı olarak açıklar.
80 Kiraya veren, aşağıdakilerin her birine ilişkin açılış ve kapanış bakiyelerinin mutabakatını açıklar:
(a) Kira ödemelerini alma hakkına.
(b) Edim yükümlülüğü yaklaşımının uyguladığı kiralama işlemlerinden kaynaklanan borçlara.
(c) Finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımının uygulandığı kiralama işlemlerinden kaynaklanan kalıntı varlıklara.
81 Kiraya veren, finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımının uygulandığı kiralama işlemlerinden kaynaklanan her bir kalıntı varlık sınıfının tutarını ve niteliğini açıklar.
82 Kiraya veren, kiralama işlemleriyle ilgili önemli hizmet yükümlülüklerinin niteliğini açıklar.
Kiralamalardan kaynaklanan gelecekteki nakit akışlarının tutarına, zamanına ve belirsizliğine ilişkin bilgi
83 Đşletme yenileme opsiyonlarına, koşullu kira ödemelerine, kiralama süresi opsiyonlarının cezalarına, kalıntı değer garantilerine ve iskonto oranına yönelik önemli varsayımlar ve değerlendirmeler ile bu varsayım ve değerlendirmelerdeki her türlü değişikliğe ilişkin bilgiyi açıklar.
84 Đşletme, 85 ve 86 ıncı Paragraflarda belirtilen durumlar hariç olmak üzere, IFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar’ın 31–42 nci Paragraflarında öngörüldüğü gibi, bir kiralama işleminden kaynaklanan risklere ilişkin bilgiyi açıklar.
85 IFRS 7’nin 39 uncu Paragrafının (a) ve (b) bentlerinde öngörülen vade analizleri yerine, kiracı, ilk beş yıl için yıllık bazda iskonto edilmemiş nakit akışlarını ve kalan yıllar için söz konusu tutarların toplamını gösterecek şekilde kira ödemelerine ilişkin borçların vade analizini açıklar. Vade analizi, kiralama işleminde belirlenen asgari yükümlülükler ile (başka bir ifadeyle koşullu kiralamalar ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemelere ilişkin yükümlülükleri içermeyen tutarla) finansal durum tablosunda muhasebeleştirilen tutarları ayırt eder.
86 IFRS 7’nin 37(a) Paragrafında öngörülen vade analizleri yerine, kiraya veren, ilk beş yıl için yıllık bazda iskonto edilmemiş nakit akışlarını ve kalan yıllar için söz konusu tutarların toplamını gösterecek şekilde kira ödemelerini alma hakkına ilişkin vade analizini açıklar. Vade analizi, kiralama işleminde belirtilen asgari yükümlülüklerle (başka bir ifadeyle koşullu kiralamalar ile kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri kapsamında beklenen ödemelere ilişkin yükümlülükleri içermeyen tutarla) finansal durum tablosunda muhasebeleştirilen tutarları ayırt eder.
Yürürlülük tarihi ve geçiş Yürürlülük tarihi
87 Bu [taslak] IFRS (tarih sonra eklenecektir) tarihinde veya sonrasında başlayan dönemlere ilişkin yıllık finansal tablolarda uygulanır.
Geçiş
88 88–96 ncı Paragraflardaki geçiş hükümleri açısından, ilk uygulama tarihi, işletmenin bu [taslak] IFRS’i uyguladığı ilk finansal tablolarda sunulan ilk karşılaştırmalı dönemin başlangıcıdır. Bu [taslak] IFRS kapsamındaki tüm mevcut sözleşmeler, ilk uygulama tarihi itibariyle 90–96 ıncı Paragraflarda tanımlanan basitleştirilmiş geriye dönük uygulama yaklaşımı kullanılarak ölçülür ve muhasebeleştirilir.
89 Yeni muhasebe politikası sunulan en erken dönemin başından beri uygulanıyormuş gibi, bu [taslak] IFRS’e geçişte etkilenen sunulan en erken döneme ait her bir özkaynak kaleminin finansal tablolarda yer verilen açılış tutarı ile sunulan her bir geçmiş döneme ait diğer karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir.
Kiracılar
90 91–93 üncü Paragraflar uygulanmadığı sürece, kiracı ilk uygulama tarihinde:
(a) Her bir mevcut kiralama işlemi için kira ödemelerine ilişkin borcunu muhasebeleştirir. Söz konusu borç, kiralama işlemine ilişkin kira ödemelerinin ilk uygulama tarihindeki alternatif borçlanma faiz oranı kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
(b) Her bir mevcut kiralama işlemi için kullanım hakkı veren varlığı muhasebeleştirir. Söz konusu varlık, değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla gerekli düzetilmeler yapılarak, kira ödemelerine ilişkin ilgili borç tutarı üzerinden ölçülür.
91 Kira ödemeleri kiralama süresi boyunca düzensiz olduğunda, kiracı, ilk uygulama tarihinde muhasebeleştirdiği kullanım hakkı veren varlığı, önceden ödenen veya tahakkuk ettirilen kira ödemelerinin tutarı kadar düzeltir.
92 IAS 17 Kiralama Đşlemleri uyarınca finansal kiralama olarak sınıflandırılan ve opsiyon, koşullu kira ödemeleri, kiralama süresi opsiyonları veya kalıntı değer garantileri içermeyen kiralama işlemleri için, kira ödemelerine ilişkin borcun ve kullanım hakkı veren varlığın ilk uygulama tarihindeki defter değeri, söz konusu Standart çerçevesinde belirlenmiş olan kiralama işleminden doğan varlık ve borcun defter değeridir.
93 Kiracının 64 üncü Paragraf uyarınca muhasebeleştirdiği her bir kısa dönemli kiralama işlemi için, kiracı, ilk uygulama tarihinde, geriye kalan kira ödemelerinin iskonto edilmemiş tutarı üzerinden kira ödemelerine ilişkin borcu ve bu borç tutarı üzerinden kullanım hakkı veren varlığı muhasebeleştirir.
Kiraya verenler: edim yükümlülüğü yaklaşımı 94 Đlk uygulama tarihinde, kiraya veren:
(a) Her bir mevcut kiralama işlemi için kira ödemelerini alma hakkını muhasebeleştirir. Söz konusu hak, değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla gerekli düzetlmeler yapılarak, kalan kira ödemelerinin kiralama işleminin başlangıç tarihinde belirlenen ve söz konusu kiralama işleminde uygulanan oran kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
(b) Her bir mevcut kiralama işlemi için kiralama işleminden doğan borcunu muhasebeleştirir. Söz konusu borç, ilgili kira ödemelerini alma hakkına ilişkin tutar üzerinden ölçülür.
(c) Daha önce finansal durum tablosu dışı bırakmış olduğu dayanak varlık, hiç finansal durum tablosu dışı bırakılmamış gibi, yeniden değerlemelerini ve değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla gerekli düzeltmeler yapılarak, amortisman giderleri düşülmüş maliyet değeri üzerinden ölçülür.
Kiraya verenler: finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı 95 Đlk uygulama tarihinde, kiraya veren:
(a) Her bir mevcut kiralama işlemi için kira ödemelerini alma hakkını muhasebeleştirir. Söz konusu hak, değer düşüklüklerini yansıtmak amacıyla gerekli düzetlmeler yapılarak, kalan kira ödemelerinin kiralama işleminin başlangıç tarihinde belirlenen ve söz konusu kiralama işleminde uygulanan oran kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
(b) Kalıntı varlığı, ilk uygulama tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden muhasebeleştirir.
Açıklamalar
96 Düzeltme yapılmış adi ve sulandırılmış hisse başına kazanca ilişkin açıklamalar dışında, IAS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar’da gerekli kılınan geçişe ilişkin açıklamalar yapılır.
Diğer IFRS’lerin yürürlükten kaldırılması
97 Bu [taslak] IFRS aşağıdaki IFRS’leri yürürülükten kaldırır:
(a) IAS 17
(b) IFRIC 4 Bir Anlaşmanın Kiralama Đşlemi Đçerip Đçermediğinin Belirlenmesi
(c) SIC–15 Faaliyet Kiralamaları – Teşvikler
(d) SIC–27 Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki Đşlemlerin Özünün Değerlendirilmesi
98 [FASB’nin nihai taslağında yer alan bu paragraf, IASB’nin nihai taslağında yer almamaktadır]
Ek A
Tanımlanan terimler
Bu ek bu [taslak] IFRS’in ayrılmaz parçasıdır.
koşullu kira ödemeleri
Olaylar ve koşullarda kiralama işleminin başlangıç tarihinden sonra meydana gelen zaman dışındaki değişikliklerden dolayı kiralama işlemine ilişkin sözleşme şartlarından kaynaklanan kira ödemeleridir.
kiralama süresinin başlangıç tarihi
Kiraya verenin dayanak varlığı kiracının kullanımına hazır hale getirdiği tarihtir.
kiralama işleminin başlangıç tarihi
Sözleşme tarihinden veya tarafların kiralama sözleşmesine ilişkin taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır.
başlangıç doğrudan maliyetleri
Kiralama işlemi gerçekleşmeseydi ortaya çıkmayacak olan, kiralama sözleşmesinin müzakere ve tanzim edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen geri kazanılabilir maliyetlerdir.
kiralama Bir bedel karşılığında belirli bir varlığın (dayanak varlığın) kullanım hakkının belli bir zaman süresince devredildiği sözleşmelerdir.
kiralama
işleminden doğan borç
Kiraya verenin, dayanak varlığı kiracıya kiralama süresi boyunca kullandırma yükümlülüğüdür.
kira ödemeleri Kiralama süresi opsiyonlarının cezaları ve kalıntı değer garantileri kapsamında kiracı tarafından ödenecek tutarları ve koşullu kira ödemelerini içeren fakat bunlarla sınırlı olmayan, kiralama işleminden doğan sabit ve belirsiz nitelikteki ödemelerdir.
kiralama süresi Gerçekleşme olasılığı gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olan muhtemel en uzun süredir.
kiracı Belli bir zaman süresince bir varlığın kullanım hakkını elde etme karşılığında başka bir işletmeye bir bedel ödenmesini içeren bir sözleşmeye taraf olan işletmedir.
kiraya veren Belli bir zaman süresince bir bedel karşılığında başka bir işletmeye bir varlığın kullanım hakkını devredilmesini içeren bir sözleşmeye taraf olan işletmedir.
kiracının alternatif borçlanma oranı
Kiralama işleminin başlangıç tarihinde kiracı benzer bir dayanak varlığı satın almak için gerekli fonu, benzer vade ve teminatlar çerçevesinde borçlandığında ödenecek olan faizin oranını ifade eder.
kiraya verenin kiracıya uyguladığı faiz oranı
Kira ödemeleri, kiralama süresi ve koşullu kira ödemeleri gibi özel kiralama hükümlerinin yanı sıra işlemin niteliğini de dikkate alan iskonto oranıdır.
kalıntı varlık Finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımı çerçevesinde dayanak varlığa ilişkin kiraya veren tarafından elde tutulan hakları temsil eden bir varlıktır.
kalıntı değer garantisi
Kiracının kiraya verene geri iade edeceği dayanak varlığın gerçeğe uygun değerinin en azından belli bir tutar olacağı şeklinde verdiği garantidir. Gerçeğe uygun değer söz konusu tutardan daha az olursa, kiracı aradaki farkı kiraya verene ödemek zorundadır.
kullanım hakkı veren varlık
Kiracının kiralama süresi içinde belli bir varlığı kullanma veya kullanımını kontrol etme hakkını temsil eden varlıktır.
kısa dönemli kiralama
Kiralama süresinin başlangıç tarihinde, uzatma veya yenileme opsiyonları da dahil en fazla on iki ay veya daha az olan muhtemel kiralama süresine sahip kiralama işlemidir.
alt kiralama Đlk kiraya veren ile ilk kiracı arasındaki kiralama anlaşması (yani ana kiralama işlemi) yürürlükte olacak şekilde dayanak varlığın ilk kiracı (veya kiraladığı bir varlığı başkasına kiralayan bir kiraya veren) tarafından üçüncü bir tarafa yeniden kiralandığı işlemdir.
dayanak varlık Kiralama işlemi ile kullanım hakkının devredildiği varlıktır.
“Yatırım amaçlı gayrimenkuller” kavramı IAS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller’de tanımlanmıştır. Bu [taslak] IFRS’te IAS 40’ta belirtilen anlamıyla kullanılmıştır.
“Etkin faiz oranı yöntemi” kavramı IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Gayrimenkuller’de tanımlanmıştır. Bu [taslak] IFRS’te IAS 39’da belirtilen anlamıyla kullanılmıştır.
“Edim yükümlülüğü” kavramı bu [taslak] IFRS’te Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat nihai taslağında belirtilen anlamıyla kullanılmıştır.
Ek B
Uygulama rehberi
Bu ek bu [taslak] IFRS’in ayrılmaz parçasıdır.
Kiralamanın tanımı (Ek A)
B1 Sözleşmenin başlangıç tarihinde, işletme aşağıdaki hususları değerlendirmek suretiyle söz konusu sözleşmenin kiralama işlemi olup olmadığını veya kiralama işlemi içerip içermediğini sözleşmenin özünü esas alarak belirler.
(a) Sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlığın veya varlıkların (“dayanak varlık”) sağlanmasına bağlı olup olmadığı (B2 ve B3 Paragrafları) ve
(b) Sözleşmenin, belirli bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkını anlaşmaya varılan bir süre boyunca devredip devretmediği (B4 Paragrafı).
Sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlığın sağlanmasına bağlı olması
B2 Sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlığın veya varlıkların (“dayanak varlık”) kiracıya sağlanmasına bağlı olup olmadığının değerlendirilmesinde, söz konusu varlık veya varlıkların açık bir şekilde mi yoksa zımnen mi tanımlandığının göz önünde bulundurulması gerekebilir. (a) Kiraya veren için kiralama süresi boyunca dayanak varlığın yerine alternatif varlıkları sağlamak mümkün veya pratik değilse veya (b) kiraya veren dayanak varlığın yerine başka bir varlığı ikame edebiliyor fakat uygulamada bunu nadiren yapıyorsa, varlık zımni bir şekilde “belirlenmiştir”.
Örneğin, bir uçak kiralamasında, kiracı, hayal, tarz ve gereksinimlerine uygun olarak dayanak varlıkta (uçakta) kapsamlı değişiklikler yapmışsa, bu uçağın yerine başka bir uçağı ikame etmek uygulanabilir olmayabilir.
B3 Đşletmenin kiralama süresinin başlangıç tarihinden sonra, sözleşmede belirlenmiş olan varlık yerine benzer bir varlığı ikame etmesine izin veren sözleşme, bir kiralama işlemi içermez. Çünkü sözleşme açık bir şekilde belirli bir varlığı tanımlamış olsa bile dayanak varlık belirlenmemiştir. Örneğin, belirli miktardaki mal veya hizmeti sağlayacak bir tedarikçi, bu mal veya hizmetleri anlaşmada belirlenmemiş varlıkları kullanarak sağlama hak ve yeterliliğine sahipse, dayanak varlıklar belirlenmemiştir ve sözleşme bir kiralama işlemi içermez. Bununla birlikte, sadece belirlenmiş varlığın gereği gibi çalışmadığı durumda tedarikçinin bu varlığı başka varlıklarla ikame etmesine izin veren veya ikame etmesini gerektiren bir sözleşme bir kiralama işlemi olabilir. Ayrıca, tedarikçinin belirli bir tarihte veya belirli bir tarihten sonra herhangi bir sebepten ötürü diğer varlıkları ikame etmesine izin veren veya ikame etmesini gerektiren bir sözleşme hükmü (belirli bir koşula bağlı olan veya olmayan) ikame tarihinden önceki kiralama işlemi için bir engel oluşturmaz.
Belirli bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkını devreden sözleşme B4 Sözleşme kiralama süresi boyunca dayanak varlığın kullanımını kontrol etme hakkını
bir işletmeye devrediyorsa, ilgili sözleşme varlığın kullanım hakkını da devreder.
Aşağıdaki koşullardan herhangi biri karşılanıyorsa, varlığın kullanımını kontrol etme hakkının devredildiği kabul edilir:
(a) Đşletmenin varlıktan elde edilen ürünün veya diğer faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmından daha fazlasını elde ederken veya kontrol ederken;
varlığı kullanma veya belirlediği bir şekilde varlığı başkasına kullandırma yeterliliğine veya hakkına sahip olması.
(b) Đşletmenin varlıktan elde edilen ürünün veya diğer faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmından daha fazlasını elde ederken veya kontrol ederken;
dayanak varlığa fiziksel erişimi kontrol etme yeterliliğine veya hakkına sahip olması.
(c) Đşletmenin kiralama süresi boyunca varlıktan elde edilen ürünün veya diğer faydaların önemsiz kısmı dışında hepsini elde etmesi ve ürün için ödeyeceği fiyatın ne bir sözleşmede ürün başına belirlenmiş sabit bir fiyat olması ne de ürünün teslim tarihindeki cari piyasa fiyatı olması. Đşletmenin ödeyeceği fiyat, bir sözleşmede ürün başına belirlenmiş sabit bir fiyatsa veya ürünün teslim tarihindeki cari piyasa fiyatıysa, işletme dayanak varlığın kullanım hakkı için ödeme yapmamakta daha çok bir ürün veya hizmet için ödeme yapmaktadır.
Kapsam
Hem hizmet bileşenlerini hem de kiralama bileşenlerini içeren sözleşmeler (6 ncı Paragraf)
B5 Bir işletme hem hizmet bileşenlerini hem de kiralama bileşenlerini içeren bir sözleşmede ayrı performans yükümlülüklerini tanımlamak için Kurulların Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat nihai taslağındaki hükümlerini uygular.
Đşletme her bileşeni aşağıdaki şekilde muhasebeleştirir:
(a) Hizmet bileşeni ayrıysa (bakınız: B6 ve B7 Paragrafları), işletme sözleşme uyarınca yapılması gerekli ödemeleri, Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat’ın 50–52 nci Paragraflarında öngörülen ilkeleri kullanarak hizmet bileşenleri ile kiralama bileşenleri arasında dağıtır. Ancak, bir kiracı veya edim yükümlülüğü yaklaşımını uygulayan bir kiraya veren ödemeleri dağıtamıyorsa, tüm sözleşmeye bu [taslak] IFRS’i uygular.
(b) Hizmet bileşeni ayrı değilse, kiracı veya edim yükümlülüğü yaklaşımını uygulayan kiraya veren tüm sözleşmeyi kiralama işlemi olarak muhasebeleştirir.
(c) Hizmet bileşeni ayrı değilse ve kiraya veren finansal durum tablosu dışı bırakma yaklaşımını uyguluyorsa, kiraya veren ödemeleri, hizmet bileşenleri ve kiralama bileşenleri arasında makul bir yaklaşım kullanarak, örneğin hizmetin bağımsız satış fiyatına göre, dağıtır. Kiraya veren sadece kiralama bileşenine ilişkin bir alacak muhasebeleştirir. Hizmet bileşenini ise Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat’ın 50–52 nci Paragraflarında öngörülen ilkeleri kullanarak muhasebeleştirir.
B6 Đşletme kiralama işleminin başlangıç tarihinde hizmet bileşeninin ayrı olup olmadığını, diğer tarafla eş zamanlı olarak müzakere edilmiş tüm sözleşmeleri göz önünde bulundurarak belirler.
B7 Aşağıda belirtilen durumların birinin varlığında hizmet bileşeni ayrıdır:
(a) Đşletme veya başka bir işletme, aynı veya benzer hizmetleri ayrı olarak satıyorsa ya da
(b) Đişletme hizmeti aşağıdaki şartların ikisini de karşıladığı için ayrı olarak satabiliyorsa;
(i) Hizmet ayrı bir fonksiyona sahiptir - hizmet (1) ya kendi başına (2) ya da kiracının, kiraya verenden edindiği ya da kiraya veren veya başka bir işletme tarafından ayrı olarak sağlanan ve bir kiralama işlemi kapsamında olmayan diğer mal ve hizmetlerle birlikte bir faydaya sahipse, ayrı bir fonksiyona sahiptir.
(ii) Hizmet bileşeni ayrı bir kar marjına sahiptir – hizmet, ayrı risklere maruz kalıyorsa ve kiraya veren hizmeti sağlamak için ihtiyaç duyulan kaynakları ayrı olarak tanımlayabiliyorsa, ayrı bir kar marjına sahiptir.
B8 Hem kiralama hem de hizmet bileşenlerini içeren bir sözleşme uyarınca yapılması gerekli ödemeler, kiralama süresinin başlangıcından sonra değişmişse, işletme, bu değişikliğin kiralama ve hizmet bileşenlerine atfedilen kısımlarını belirler. Her bir bileşene atfedilen değişiklik tutarı belirlenemiyorsa, işletme bu değişikliği hizmet bileşenlerine ve kiralama bileşenlerine sözleşmenin başlangıç tarihinde belirlenen oranı kullanarak dağıtır.
Kiralama ile satın alım veya satış arasındaki ayrım (8 inci Paragraf)
B9 Đşletme bu [taslak] IFRS’i, dayanak varlığın alımı veya satışı olarak sınıflandırma kriterini karşılayan sözleşmelere uygulamaz. Sözleşmenin sonunda işletme dayanak varlığın tamamının kontrolünü ve dayanak varlığın tamamıyla ilgili fayda ve risklerin önemsiz kısmı dışında hepsini başka bir işletmeye devrediyorsa, söz konusu sözleşme dayanak varlığın satışını veya alımını temsil ediyordur. Bu tespit işlemin başlangıcında yapılır ve daha sonra yeniden değerlendirme yapılmaz.
B10 Đşletme, dayanak varlığın kontrolünün sözleşmenin sonunda devredilip devredilmediğini tespit ederken ilgili olay ve koşulların tamamını dikkate alır. Bir sözleşme, aşağıdaki durumların varlığında, genellikle, dayanak varlığın kontrolünü devreder:
(a) Sözleşme, dayanak varlığın mülkiyetini sözleşme süresinin sonunda kendiliğinden (otomatik olarak) devralana geçiriyorsa veya
(b) Sözleşme pazarlıklı satın alma opsiyonu içeriyorsa. Pazarlıklı satın alma opsiyonu, kullanılabilir olduğu tarihte, gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde düşük olması beklenen bir fiyattan varlığın satın alınmasını içeren bir opsiyondur. Kullanım fiyatı gerçeğe uygun değerden önemli ölçüde düşükse, kiralama işleminin başlangıcında bu tür opsiyonların kullanılacağı neredeyse kesin olur. Pazarlıklı satın alma opsiyonuna sahip olan işletme, dayanak varlığın mülkiyetini kiralama süresinin sonunda kendiliğinden elde edecek olan işletme ile ekonomik olarak benzer durumdadır. Devralan, pazarlıklı satın alma opsiyonunu uygulayarak dayanak varlığın tamamının kullanımını varlığın ömrü boyunca yönetebilecek ve dayanak varlığın tamamından elde edilecek faydaya varlığın ömrü boyunca sahip olabilecektir.
Kiracı ve kiraya veren: ilk ölçüm
Đskonto oranı (12(a),33(a) ve 49(a) Paragrafları)
B11 Kiracılar için kira ödemelerinin bugünkü değerini belirlemede kullanılan iskonto
