Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›
Cep K›lavuzu - 2008
Kalite ve dürüstlük ilkeleriyle sundu¤umuz hizmetlerimiz 153 ülkede, 155.000 kiflinin bilgi birikiminin bir sonucudur.
Di¤er ‹ngilizce UFRS yay›nlar›m›z
PricewaterhouseCoopers'›n ofislerinden temin edebilece¤iniz Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ve bunlar›n iflletmelerde uygulamalar› konusunda birçok yay›n› mevcuttur.
UFRS Muhasebe Rehberi 2008
UMS 39 – Finansal riskten korunmanın (hedge) muhasebeleştirilmesi UFRS’ye geçiş – UFRS’yi adım adım uygulanma rehberi
Örnek özet ara dönem finansal tablolar – halihazırda UFRS göre raporlama yapanlar için Örnek konsolide finansal tablolar 2008 – kurumsal şirketler
Örnek konsolide finansal tablolar 2008 – bankalar Örnek konsolide finansal tablolar 2008 – sigorta şirketleri Örnek konsolide finansal tablolar 2008 – yatırım fonları Örnek konsolide finansal tablolar – gayrimenkul yatırım ortaklıkları
Örnek ara dönem konsolide finansal tablolar 2005 – ilk kez UFRS uygulayanlar için UFRS’de finansal araçlar
Hiper enflasyonist ekonomilerde finansal raporlama – UMS 39’u anlamak UFRS ölçüm rehberi 2006
UFRS 3 (Yeni): Kazançlara etkisi – karar vericiler için önemli soru ve cevaplar Hisse bazlı ödemeler – UFRS 2’yi uygulamak
KOBİ’ler için UFRS - Cep rehberi 2007
Benzerlikler ve Farklılıklar – UFRS ve ABD Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkelerinin karşılaştırılması UFRS Haberleri
Finansal araçları anlamak – UMS 32, UMS 39 ve UFRS 7’nin uygulanması SYK 12 ve FIN 46 R – Kontrolün özü
World Watch – Dünyayı izliyoruz, Kurumsal yönetim ve raporlama 2009’dan itibaren geçerli olan UFRS’lere ilişkin pratik rehber Finansman maliyetlerinin aktifleştirilmesi
Bölümlere göre raporlama – İşletmeyi açıklamak için bir fırsat UFRS Dipnotlar kılavuzu 2007
Bu yay›nlara ve UFRS ile ilgili geliflmelere www.pwc.com/ifrs adresinden ulaflabilirsiniz.
Detayl› bilgi için: www.pwc.com/tr
‹rtibat için: ifrsturkey@tr.pwc.com
© 2008 PricewaterhouseCoopers Türkiye. Tüm haklar› sakl›d›r. “PricewaterhouseCoopers”, PricewaterhouseCoopers Türkiye veya kullan›m içeri¤ine göre gerekti¤inde, PricewaterhouseCoopers küresel flirketler a¤›n› veya bu a¤a ba¤l› her biri ayr› ve ba¤›ms›z tüzel kiflilikler olan di¤er üye flirketleri temsil eder. “PricewaterhouseCoopers Türkiye”, Baflaran Nas Ba¤›ms›z Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik A.fi., Baflaran Nas Yeminli Mali Müflavirlik A.fi. ve PricewaterhouseCoopers Dan›flmanl›k Hizmetleri Ltd. fiti. ticari unvanlar› ile Türkiye'de kurulmufl tüzel kifliliklerden oluflan PricewaterhouseCoopers
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Cep k›lavuzu – 2008
Bu cep k›lavuzu sizlere Mart 2008 tarihine kadar yay›mlanm›fl Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’nda (UFRS) yer alan muhasebelefltirme ve ölçüm prensiplerinin bir özetini sunmaktad›r. Bu k›lavuzda finansal tablolara iliflkin aç›klay›c› dipnotlara yer verilmemifltir.
Dipnotlarla ilgili ayr›nt›l› aç›klamalar› PricewaterhouseCoopers’un “UFRS dipnotlar”
adl› yay›n›nda bulabilirsiniz.
Bu k›lavuzdaki bilgiler 6 bölümde düzenlenmifltir:
• Muhasebe kural ve prensipleri
• Gelir tablosu ve ilgili notlar
• Bilanço ve ilgili notlar
• Konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolar
• Di¤er finansal raporlama konular›
• Sektörlere özgü konular
Bu konular hakk›nda daha detayl› bilgilere “UFRS Uygulama K›lavuzu 2008” ve di¤er PricewaterhouseCoopers yay›nlar›ndan ulaflabilirsiniz. UFRS yay›nlar›n›n tüm listesi ön iç kapakta mevcuttur.
Muhasebe kural ve prensipleri
1. Girifl 1
2. Muhasebe prensipleri ve UFRS’nin uygulanabilirli¤i 2
3. UFRS’nin ilk uygulamas› 3
4. Finansal tablolar›n sunuluflu 5
5. Muhasebe politikalar›, muhasebe tahminleri ve hatalar 9
6. Finansal araçlar 11
7. Yabanc› para birimleri 19
8. Sigorta sözleflmeleri 21
Gelir tablosu ve ilgili notlar
9. Has›lat 23
10. Bölümlere göre raporlama (UMS 14) 25
10A. Bölümlere göre raporlama (UFRS 8) 25
11. Çal›flanlara sa¤lanan faydalar 27
12. Hisse bazl› ödemeler 30
13. Gelir vergisi 32
14. Hisse bafl›na kazanç 34
Bilanço ve ilgili notlar
15. Maddi olmayan duran varl›klar 35
16. Maddi duran varl›klar 37
17. Yat›r›m amaçl› gayrimenkuller 39
18. Varl›klarda de¤er düflüklü¤ü 40
19. Kiralama ifllemleri 42
20. Stoklar 43 21. Karfl›l›klar, koflullu borçlar ve koflullu varl›klar 44
22. Bilanço tarihinden sonraki olaylar 47
23. Özkaynaklar ve yedekler 48
Konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolar
24. Konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolar 49
25. ‹flletme birleflmeleri 51
26. Ba¤l› ortakl›klar, iflletmeler ve duran varl›klar›n elden ç›kar›lmas› 53
27. ‹fltirakler 55
28. ‹fl ortakl›klar›ndaki paylar 56
Di¤er finansal raporlama konular›
29. ‹liflkili taraf aç›klamalar› 57
30. Nakit ak›fl tablolar› 58
31. Ara dönem finansal raporlama 59
32. ‹mtiyazl› hizmet anlaflmalar› 60
Sektörlere özgü konular
33. Tar›msal faaliyetler 61
34. Emeklilik fayda planlar› 62
35. Maden kaynaklar›n›n araflt›r›lmas› ve de¤erlendirilmesi 63
Muhasebe kural ve prensipleri
1 Giriş
Finansal raporlama konusunda yak›n zamanda önemli de¤ifliklikler gerçekleflmifltir.
Bu do¤rultuda çeflitli trendlerin (“yönetimin yorumu” gibi uygulamalar› da içeren, sözel raporlaman›n ortaya ç›kmas› gibi) oluflmas›n›n yan›s›ra, en önemli de¤ifliklik, finansal raporlaman›n dünyan›n her yerinde UFRS’ye uyum sa¤lama çal›flmas›na bafllamas›d›r.
“Ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri” giderek daha nadir uygulan›r hale gelmektedir. Pek çok ülkede bu prensipler, UFRS ile desteklenir hale gelmifl ya da UFRS bunlar›n yerini alm›flt›r. Bu de¤iflikli¤in kapsam› ve flekli ülkeden ülkeye farkl›l›k göstermektedir. Afrika’n›n baz› bölgeleri ve Karayipler gibi dünyan›n çeflitli bölgelerinde, UFRS, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri haline gelmifltir. Baz› durumlarda ise (örne¤in, Avustralya ve Hong Kong), UFRS’nin uyarlanmas› ortaya UFRS’den farkl› bir sonuç ç›karm›flt›r. Avrupa Birli¤i’nde (AB) oldu¤u gibi di¤er baz› durumlarda ise, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri korunmakla beraber, AB taraf›ndan kabul edilen flekliyle UFRS, borsada ifllem gören flirketler için zorunlu tutulmufl, di¤er iflletmeler içinse uygulanmas›na izin verilmifltir. Birleflik Krall›k (‹ngiltere) ve ‹rlanda’da ise, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri UFRS ile uyumlu hale getirilmektedir ve ileride uygun bir zamanda UFRS ile ayn› hale gelebilirler. Geriye kalan birçok AB’ye üye ülke UFRS’nin uygulanmas›n› borsada ifllem gören flirketler için zorunlu hale getirmekle beraber, ulusal genel kabul görmüfl muhasebe prensiplerini UFRS’ye uyumlu hale getirmek gibi planlar› bulunmamaktad›r.
Amerika Birleflik Devletleri (ABD) ise, ABD’de genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri ile UFRS’yi uyumlu hale getirmek için Uluslararas› Muhasebe Standartlar›
Kurulu (UMSK) ile önemli bir çal›flma program› yürütmektedir. Bu program, UFRS’nin geri kalan dünya ülkelerindeki fleklini de etkilemektedir. UFRS’nin uygulanmas›na ABD taraf›ndan yak›n zamanda izin verilece¤i muhtemeldir.
2 Muhasebe prensipleri ve UFRS’nin uygulanabilirliği
Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (UMSK) UFRS’yi haz›rlamaya ve bu standartlar›n yorumlar›n› onaylamaya yetkili kurumdur.
UFRS, kar amaçl› iflletmelerde uygulanmak üzere düzenlenmifltir. Bu iflletmelerin finansal tablolar›, iflletmenin performans›, finansal durumu ve nakit ak›fllar› ile ilgili olarak çeflitli okuyucu gruplar›na ekonomik kararlar› almalar› için faydal› olan bilgileri vermektedir. Bu okuyucu gruplar›; hissedarlar› kredi kurulufllar›n›, iflletme çal›flanlar›n› ve kamuoyunu da içermektedir. Tam bir finansal tablo seti afla¤›dakileri içermektedir:
• Bilanço
• Gelir tablosu
• Özkaynaklardaki bütün de¤ifliklikleri gösteren veya ortaklarla yap›lan sermaye ifllemleri ve ortaklara da¤›t›m ifllemleri hariç özkaynaklardaki de¤ifliklikleri gösteren tablo
• Nakit ak›m tablosu
• Muhasebe politikalar›n›n listesi
• Finansal tablolara iliflkin aç›klay›c› dipnotlar
UFRS kapsam›nda muhasebe uygulamalar›na temel olan kavramlar UMSK’nun
“Finansal tablolar›n haz›rlanma ve sunum esaslar›na iliflkin kavramsal çerçeve”
yay›n›nda belirtilmifltir.
3 UFRS’nin ilk uygulaması – UFRS 1
‹flletme ilk kez, Ulusal Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri’nden (GKGM‹) UFRS’ye geçerken, UFRS 1’i uygulamal›d›r. UFRS 1’in temel koflulu, finansal tablolar›n UFRS’ye göre ilk kez düzenlendi¤i raporlama tarihinde yürürlükte olan tüm UFRS’lerin geriye yönelik olarak uygulanmas›d›r. Ancak, bu uygulamada belirli say›da iste¤e ba¤l› muafiyetler ve geriye yönelik uygulama zorunlulu¤u ile ilgili dört zorunlu istisna yeralmaktad›r.
Muafiyetler UMSK’nun, geriye yönelik uygulaman›n oldukça zor oldu¤unu veya uygulama maliyetinin okuyucunun elde edece¤i faydalar› aflmas›n›n muhtemel oldu¤unu göz önünde bulundurdu¤u standartlar› kapsamaktad›r. Bu muafiyetlerin uygulanmas› iste¤e ba¤l›d›r. Bu muafiyetlerin tümü veya herhangi biri uygulanabilir ya da hiçbiri uygulanmayabilir.
Bu muafiyetler:
• ‹flletme birleflmeleri.
• Maddi duran varl›klar ve di¤er varl›klar›n gerçe¤e uygun de¤erleri veya yeniden de¤erlenmifl tutarlar›n›n, tahmini maliyet olarak dikkate al›nmas›.
• Çal›flanlara sa¤lanan faydalar.
• Yabanc› para çevrim farklar›.
• Bileflik finansal araçlar.
• Ba¤l› ortakl›klara ait varl›k ve yükümlülükler.
• ‹fltirakler ve ifl ortakl›klar›.
• Önceden muhasebelefltirilmifl finansal araçlar›n tan›mlanmas›.
• Hisse bazl› ödeme ifllemleri.
• Sigorta sözleflmeleri.
• Faaliyetlerin sona erdirilmesine iliflkin yükümlülükler.
• Kiralama ifllemleri.
• Aktif piyasas› olmayan finansal varl›k ve borçlar›n ilk muhasebelefltirilmeleri s›ras›nda gerçe¤e uygun de¤erlerinin ölçümü.
• ‹mtiyazl› hizmet sözleflmeleri.
• Borçlanma maliyetleri.
konular› ile ilgilidir.
Ayr›ca UFRS 1, finansal araçlar, sigorta sözleflmeleri ve maden kaynaklar›n›n araflt›r›lmas› ve de¤erlendirmesi ile ilgili bilgilerin karfl›laflt›rmal› olarak sunumu zorunlulu¤u konusunda muafiyet seçene¤i sa¤lamaktad›r. Yukar›daki muafiyetlerin
bir k›sm› iflletmelerin sadece 1 Ocak 2006’dan önce UFRS’ye geçifl yapmas›
durumunda uygulanabilmektedir.
‹stisnalar, UFRS’nin koflullar›n›n geriye yönelik uygulanmas›n›n uygun olmad›¤›
konular› kapsamaktad›r. ‹stisnalar›n uygulanmas› zorunlu olup iste¤e ba¤l› de¤ildir.
Bu istisnalar:
• Finansal varl›k ve borçlar›n bilanço d›fl› b›rak›lmas›.
• Finansal riskten korunma muhasebesi.
• Tahminler.
• Sat›fl amaçl› elde tutulan olarak s›n›fland›r›lm›fl varl›klar ve durdurulan faaliyetler
Karfl›laflt›rmal› bilgiler UFRS’ye uygun olarak haz›rlan›r ve sunulur. UFRS’nin ilk uygulamas› sonucu oluflan tüm düzeltme kay›tlar›, UFRS’ye göre haz›rlanan ilk dönemin finansal tablolar›nda birikmifl kar/ zarar içerisinde muhasebelefltirilir.
Daha önce uygulanan genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinden UFRS’ye geçiflte belirli mutabakatlar›n yap›lmas› gereklidir.
4 Finansal tabloların sunuluşu – UMS 1
Bu bölümdeki aç›klamalar, UMS 1 “Finansal Tablolar›n Sunuluflu” standard›n›n 2005 y›l›nda yay›nlanan flekline dayan›r. Standard›n bu flekli 2007 ve 2008 finansal tablolar› için de kullan›l›r. UMS 1 (Revize)’de yer alan yeniden gözden geçirilmifl sunum koflullar› 2009 y›l›ndan itibaren uygulanacakt›r.
Finansal tablolar›n amac›, ekonomik kararlar›n al›nmas› için faydal› bilgiler sa¤lamakt›r. UMS 1’in amac›, bu bilgilerinin sunuluflunun iflletmenin önceki dönem finansal tablolar› ve di¤er iflletmelerin finansal tablolar› ile karfl›laflt›r›labilir olmas›n›
sa¤lamakt›r.
Yönetimin flirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavram›na göre düzenlenir. ‹flletme, nakit ak›fl tablosu hariç, tüm finansal tablolar›n› muhasebenin tahakkuk esas›na göre düzenler.
Tam bir finansal tablo seti, bilanço, gelir tablosu, özkaynak de¤iflim tablosu, nakit ak›m tablosu ve (muhasebe politikalar›n› içeren) aç›klay›c› dipnotlardan oluflur.
Finansal tablolarla ilgili önerilen standart bir biçim yoktur. Ancak, finansal tablolarda oldu¤u kadar, dipnotlarda da yap›lmas› gereken asgari aç›klamalar bulunmaktad›r.
UMS 1’in ekinde yer alan uygulama rehberi, kabul edilebilir biçimlere iliflkin aç›klay›c›
örnekleri içermektedir.
Baflka bir standart veya yorumun aksine bir uygulamay› zorunlu tutmas› veya baflka bir uygulamaya izin vermesi haricinde, finansal tablolar önceki döneme iliflkin karfl›laflt›rmal› bilgileri de aç›klamal›d›r.
Bilanço
Bilanço, bir iflletmenin belli bir tarihteki finansal durumunu gösterir. Yönetim, dikey ya da yatay bir biçimin kullan›lmas›, alt s›n›fland›rmalar›n ne kadar detayl›
sunulaca¤›, bilançoda ve dipnotlarda, asgari aç›klamalara ek olarak sunulacak bilgiler gibi finansal tablolar›n sunuluflu ile ilgili pek çok konuda kendi yorumunu kullanabilir.
Bilançoda yer alması gereken kalemler
Afla¤›daki kalemlerin, asgari olarak, bilançoda yer almas› gerekir:
• Varl›klar – Maddi duran varl›klar; yat›r›m amaçl› gayrimenkuller; maddi
olmayan duran varl›klar; finansal varl›klar; özkaynak yöntemine göre muhasebelefltirilen yat›r›mlar; canl› varl›klar; ertelenmifl vergi varl›klar›;
dönem vergisiyle ilgili varl›klar; stoklar; ticari ve di¤er alacaklar ve nakit ve nakit benzerleri.
• Özkaynaklar – Ana ortakl›¤›n ortaklar›na ait ç›kar›lm›fl sermaye ve yedekler;
ve az›nl›k paylar›.
• Yükümlülükler – Ertelenmifl vergi yükümlülükleri; dönem vergisiyle ilgili yükümlülükler; finansal yükümlülükler; karfl›l›klar ve ticari ve di¤er borçlar.
• Sat›fl amaçl› elde tutulan varl›klar ve yükümlülükler – UFRS 5 “Sat›fl amaçl›
elde tutulan duran varl›klar ve durdurulan faaliyetler” standard›na göre sat›fl amaçl› elde tutulan olarak s›n›fland›r›lan varl›klar ve sat›fl amaçl› olarak s›n›fland›r›lan elden ç›kar›lacak varl›k gruplar›; ve sat›fl amaçl› olarak s›n›fland›r›lan elden ç›kar›lacak varl›klarla ilgili borçlar.
Kısa ve uzun vade ayrımı
Bir iflletme, likidite temeline dayal› sunumun daha güvenilir ve yararl› bilgi sa¤lad›¤›
durumlar hariç, dönen ve duran varl›klar›n› ve k›sa ve uzun vadeli borçlar›n› finansal bilançoda ayr› ayr› s›n›fland›rarak sunmal›d›r.
Gelir tablosu
Gelir tablosu bir iflletmenin finansal performans›n› gösterir. Gelir tablosu, özkaynaklar grubu içerisinde sunumuna izin verilen veya zorunlu tutulanlar haricinde, belirli bir döneme ait tüm gelir ve gider kalemlerini gösterir.
Gelir tablosunda yer alması gereken kalemler
Afla¤›daki kalemlerin, asgari olarak, gelir tablosunda yer almas› gerekir:
• Has›lat.
• Finansman maliyetleri.
• Özkaynak yöntemine göre muhasebelefltirilen ifltirakler ve ifl ortakl›klar›n›n kar veya zarar paylar.
• Vergi gideri.
• Durdurulan faaliyetleri oluflturan varl›klar›n ve elden ç›kar›lacak duran varl›k gruplar›n›n sat›fl maliyeti düflülmüfl gerçe¤e uygun de¤erinin ölçümü veya sat›fl› sonucu kayda al›nan vergi öncesi kar veya zarar da dahil olmak üzere, durdurulan faaliyetlere iliflkin vergi öncesi kar veya zarar.
• Dönem kar› veya zarar›.
Dönem kar› veya zarar›, gelir tablosunda az›nl›k paylar›na ve ana ortakl›¤›n ortaklar›na düflen kar veya zarar olarak ayr›flt›r›l›r.
Ek kalemler veya alt bafll›klar, iflletmenin finansal performans›n›n anlafl›lmas›nda bir fayda sa¤l›yorsa, gelir tablosunda yer alabilir.
Önemli kalemler
Gelir ve gider kalemlerinin önemli oldu¤u durumlarda, bu kalemlerin niteli¤i ve tutar›
ayr› olarak aç›klan›r. Aç›klamalar gelir tablosunda veya dipnotlarda yer alabilir.
Bu tür önemli gelirler/ giderler; yeniden yap›land›rma maliyetleri; stoklar ve maddi duran varl›klardaki de¤er düflüflleri; hukuki ihtilaflara iliflkin ödemeler ile duran varl›klar›n elden ç›kar›lmas›ndan elde edilen kar veya zararlar gibi kalemleri içerebilir.
Olağandışı kalemler
Tüm gelir ve gider kalemlerinin iflletmenin normal faaliyetleri sonucu olufltu¤u varsay›l›r. Bu nedenle, “ola¤and›fl›” s›n›fland›rmas›na izin verilmemifltir.
Temettüler
Bir iflletme, ortaklara dönem içinde da¤›t›lmak üzere tahakkuk eden temettü tutar›n›
ve hisse bafl›na düflen tutar› aç›klar. Bu aç›klamaya gelir tablosunda, özkaynak de¤iflim tablosunda veya finansal tablolar›n dipnotlar›nda yer verilebilir.
Özkaynak değişim tablosu
Afla¤›daki kalemler, özkaynak de¤iflim tablosunda yer almas› gerekir:
Dönem kar› veya zarar›; do¤rudan özkaynaklarda muhasebelefltirilen her bir gelir ve gider kalemi ve bunlar›n toplam›; dönem içerisindeki toplam gelir ve gider (yukar›daki ilk iki kalemin toplam›); muhasebe politikalar›ndaki de¤ifliklikler ve önemli geçmifl dönem hatalar›n›n düzeltilmesinin etkileri.
Ortaklar ile yap›lan ifllemlerin tutarlar›, dönem bafl› ve sonu itibariyle her bir yedek ve da¤›t›lmam›fl karlar bakiyesi ve dönem içerisinde meydana gelen de¤ifliklikler.
Yaln›zca yukar›daki maddelerden birincisinde yer alan kalemleri içeren de¤iflim tablosu, “Tahakkuk eden gelir ve giderler tablosu” olarak nitelendirilir. E¤er Tahakkuk eden gelir ve giderler tablosu, temel tablo olarak sunulursa, ikinci maddedeki kalemler finansal tablolar›n dipnotlar›nda aç›klan›r.
Her iki maddede de yer alan kalemleri içeren de¤iflim tablosu ise “Özkaynak de¤iflim tablosu” olarak nitelendirilir.
Bir iflletme, her iki de¤iflim tablosunu da temel tablo olarak sunamaz. E¤er bir iflletme, UMS 19 “Çal›flanlara sa¤lanan faydalar” standard›nda yer alan, tüm aktüeryal kazanç ve kay›plar›n do¤rudan özkaynakta muhasebelefltirilmesi seçene¤ini kullan›rsa, “Tahakkuk eden gelir ve giderler tablosu” temel tablo olarak sunulmak zorundad›r.
Nakit ak›m tablosu
Nakit ak›m tablosu Bölüm 30. “Nakit Ak›m Tablosu”nda aç›klanmaktad›r.
Finansal tablolara iliflkin aç›klay›c› notlar (dipnotlar)
Dipnotlar finansal tablolar›n ayr›lmaz bir parças›d›r. Dipnotlar ‘temel’ finansal tablolarda yer alan tutarlara dair ek bilgi sa¤larlar. Bu notlar muhasebe politikalar›n› ve önemli muhasebe tahminleri ve kararlar›n› da içerir.
5 Muhasebe politikaları, muhasebe tahminleri ve hatalar – UMS 8
Muhasebe politikalar›
‹flletmenin uygulad›¤› muhasebe politikalar› genellikle UFRS’nin gerekli gördü¤ü politikalardan iflletme durumuna uygun olanlard›r. Ancak, baz› durumlarda, standartlarda belirgin bir aç›klamaya yer verilmemifl veya seçenek sunulmufltur. Bu durumda iflletme yönetimi, uygun olan muhasebe politikalar›n› seçmelidir.
‹flletme yönetimi, ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlik (do¤ru bir flekilde gösterim, özün önceli¤i, tarafs›zl›k, ihtiyatl›l›k ve eksiksizlik) niteliksel özelliklerini karfl›layan bilgiyi sa¤layan muhasebe politikalar›n›n gelifltirilmesi ve uygulanmas›nda yorumunu kullanmal›d›r. E¤er belirli bir UFRS standard› veya rehberi yoksa iflletme yönetimi flu kaynaklar›n uygulanabilirli¤ini dikkate almal›d›r: benzer ve iliflkili konularla ilgili UFRS’deki gereklilikler ve yönlendirmeler; ve sonra kavramsal çerçevedeki tan›mlar;
varl›klar, yükümlülükler, gelir ve giderlere iliflkin mali tablolara alma kriterleri ve ölçüm kavramlar›. ‹flletme yönetimi, UFRS ile çeliflmedi¤i sürece, di¤er standart koyucu kurulufllar›n en son yay›nlad›¤› muhasebe bildirgelerini, di¤er muhasebe literatürünü ve kabul görmüfl sektör uygulamalar›n› dikkate alabilir.
Muhasebe politikalar› benzer ifllem ve olaylara tutarl› bir flekilde uygulanmal›d›r.
Muhasebe politikalar›nda de¤ifliklikler
Yeni bir standard›n uygulanmas› sonucunda meydana gelen muhasebe politikalar›ndaki de¤ifliklikler, (e¤er varsa) bu standartta yer alan geçifl hükümlerine uygun bir flekilde uygulanmal›d›r. E¤er belirli geçifl hükümleri bulunmuyorsa, muhasebe politikas›ndaki (gereklilik dolay›s›yla veya ihtiyari olarak yap›lan) de¤ifliklik, düzeltmenin mümkün olmad›¤› durumlar hariç, geriye dönük olarak (karfl›laflt›rmal› tutarlar›n düzeltilmesi ile) muhasebelefltirilir.
Yeni/gözden geçirilmifl standartlar›n yay›mlanmas›
Standartlar, genellikle zorunlu uygulama tarihlerinden uygun bir süre önce yay›mlan›r. Ara dönemde, iflletmeler yeni bir standard›n yay›mland›¤›n› ancak henüz geçerli olmad›¤›n› dipnotlarda aç›klamal›d›r. Ayr›ca bu iflletmeler, ilk geçerlilik döneminde standard›n uygulanmas›n›n iflletmenin finansal tablolar›na muhtemel etkilerini de¤erlendirmek için, bu de¤erlendirme ile ilgili bilinen veya mant›kl› bir biçimde tahmin edilebilen bilgileri de sa¤lamal›d›r.
Muhasebe tahminlerinde de¤ifliklikler
‹flletme yönetimi muhasebe tahminlerindeki de¤ifliklikleri; varl›klar, yükümlülükler veya özkaynak kalemlerinde de¤iflikli¤e yol açt›¤› durumlar haricinde, bundan etkilenen dönemlerin (de¤iflikli¤in yap›ld›¤› dönem ve gelecek dönemler) kar veya zarar› ile iliflkilendirip, ileriye dönük olarak muhasebelefltirmelidir. Muhasebe tahminlerindeki de¤iflikliklerin varl›klar, yükümlülükler veya özkaynak kalemlerinde de¤iflikli¤e yol açt›¤› durumlarda, bu de¤ifliklikler gerçeklefltikleri dönemde, ilgili varl›klar, yükümlülükler ve özkaynak kalemlerinin tafl›nan de¤erleri düzeltilerek muhasebelefltirilir.
Hatalar
Hatalar, yanl›fll›klar ve gözden kaç›rmalar veya mevcut bilgilerin yanl›fl yorumlanmas›ndan dolay› ortaya ç›kabilir. Önceki dönemlere iliflkin önemli hatalar, düzeltmenin mümkün olmad›¤› durumlar hariç, (karfl›laflt›rmal› tutarlar›n yeniden hesaplanmas› ile) geriye dönük olarak düzeltilir.
Hata ve bu hataya iliflkin düzeltmenin etkisi finansal tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.
6 Finansal araçlar – UMS 32, UFRS 7 ve UMS 39
Amaç ve kapsam
Finansal araçlara üç standartta yer verilmifltir: UMS 32, borçlar›n özkaynaktan ayr›flt›r›lmas› ve netlefltirme ile ilgili Standard; UMS 39, muhasebelefltirme ve ölçüm ile ilgili kurallar› içeren Standart ve UFRS 7, yap›lmas› gereken aç›klamalara yönelik hükümleri içeren Standart.
Bu üç standard›n amac›, finansal araçlar›n borç veya özkaynak olarak sunulmalar›, netleme, muhasebelefltirme, bilanço d›fl› b›rakma, ölçüm, finansal riskinden korunma muhasebesi ve kamuoyunu ayd›nlatma dâhil olmak üzere tüm yönleriyle finansal araçlar›n muhasebelefltirilmesine iliflkin ilkeleri saptamakt›r.
Bu standartlar›n kapsam› oldukça genifltir. Bu standartlar, alacaklar, borçlar, bono ve hisse senedi yat›r›mlar›, krediler ve türevler dâhil olmak üzere finansal araçlar›n tüm çeflitlerini kapsamaktad›r. Bu standartlar ayr›ca finansal olmayan varl›klar›n (ticari eflya gibi) nakit ödeme veya di¤er finansal araçla al›n›p sat›lmas›na için yap›lan belli sözleflmeleri de kapsamaktad›r.
Finansal araçların nitelik ve karakteristiği
Finansal araçlar varl›klar ve borçlar›n birçok çeflidini içerir. Genellikle nakit ile de¤ifltirilirler. UMS 39’a göre muhasebelefltirilir ve ölçülür ve UFRS 7’ye göre gerekli aç›klay›c› dipnotlar haz›rlan›r ve sunulur.
Finansal araç, bir iflletmenin finansal varl›¤›nda ve di¤er bir iflletmenin finansal borcunda ya da özkayna¤a dayal› finansal arac›nda art›fla neden olan herhangi bir sözleflmedir.
Finansal varl›klar, bir sözleflmeden do¤an nakit veya baflka bir finansal varl›¤› elde etme hakk› veya potansiyel olarak iflletmenin lehine olan koflullar alt›nda baflka bir iflletmeyle nakit ya da baflka bir finansal varl›¤› veya yükümlülü¤ü takas etmek için sözleflmeden do¤an hak, ya da baflka bir iflletmenin özkaynak arac›d›r.
Bir finansal borç, baflka bir iflletmeye nakit ya da baflka bir finansal varl›k teslim etmek için veya potansiyel olarak iflletmenin aleyhine olan koflullarda finansal varl›k veya finansal borçlar›n baflka bir iflletme ile takas edilmesi için yap›lan sözleflmeden do¤an yükümlülüktür.
Bir özkayna¤a dayal› finansal araç, iflletmenin varl›klar toplam›ndan yabanc›
kaynaklar›n indirilmesi suretiyle kalan k›sm›n› kan›tlayan herhangi bir sözleflmedir.
Türev araç, de¤eri belirli bir fiyat veya endeks de¤iflikli¤i karfl›s›nda de¤iflen, net bir bafllang›ç yat›r›m› gerektirmeyen, ve gelecek bir tarihte ödenebilen finansal araçlard›r.
Asal sözleşmelerde saklı türev ürünler
Baz› finansal araçlar ve di¤er sözleflmeler, tek bir sözleflmenin içerisinde, hem türev özelli¤i hem de türev olmayan özelli¤i bir arada bulundurabilirler. Sözleflmelerin türev özelli¤i tafl›yan bölümü “sakl› türev ürün” olarak an›l›r ve bu sözleflmeden do¤an baz› nakit ak›mlar› bir türev ürününde oldu¤u gibi de¤iflkenlik gösterebilir.
Örne¤in, bir bononun anapara tutar› menkul k›ymetler piyasas› endeksindeki de¤iflikliklere ba¤l› olarak de¤iflebilir. Bu durumda, sakl› türev ürün, ilgili menkul k›ymet piyasas›nda özkayna¤a dayal› bir türev üründür.
Sakl› türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asal sözleflmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yak›ndan ilgili olmamas› durumunda sakl› türev ürünler asal sözleflmeden ayr›flt›r›l›r ve türev ürün olarak muhasebelefltirilirler (Ör: gerçe¤e uygun de¤erleme sonucu oluflan farklar gelir ya da gider olarak kâr veya zararda muhasebelefltirilir). Bir sakl› türev ürün, ekonomik özellikleri ve riskleri, asal sözleflmenin di¤er bölümlerinden farkl› ise bu sözleflme ile yak›ndan ilgili de¤ildir.
UMS 39’da bu de¤erlendirmeyi yapabilmelerine yard›mc› olmak amaçl› örnekler bulunmaktad›r.
Sözleflmelerin potansiyel sakl› türev ürünler içerip içermediklerinin analizi ve bunlar›n muhasebelefltirilmesi UMS 39’un en zor bölümlerinden biridir.
Finansal araçların sınıflandırılması
Finansal araçlar›n UMS 39’a göre s›n›fland›r›lmas›, ilk muhasebelefltirilmesinden sonraki ölçüm ifllemleri ve ölçüm farklar›n›n kâr veya zararda muhasebelefltirmesi aç›s›ndan önemlidir.
UMS 39’a göre finansal araçlar›n dört çeflit s›n›fland›r›lmas› vard›r: sat›lmaya haz›r, vadeye kadar elde tutulacak yat›r›mlar, kredi ve alacaklar ve gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veya zarara yans›t›lan finansal varl›klar. Finansal araçlar›n s›n›fland›r›lmas›nda göz önünde bulundurulan koflullar:
• Finansal araçtan kaynaklanan nakit ak›mlar› sabit mi yoksa belirlenebilir mi? Finansal arac›n sabit bir vadesi var m›?
• Varl›klar al›m sat›m amaçl› m› elde tutulmakta; yönetimin vadeye kadar elde tutma niyeti ve imkan› var m›?
• Türev araç m› veya sakl› türev araç içeriyor mu?
• Aktif bir piyasada kay›tl› m›?
• Yönetim, finansal arac› ilk olarak hangi s›n›fland›rmaya tabi tutmufl?
Gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veya zarara yans›t›lan olarak s›n›flanm›fl (belirli flartlara ba¤l› olarak) veya al›m sat›m amaçl› elde tutulan veya finansal borçlar, gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veya zarara yans›t›lan finansal borçlar olarak s›n›fland›r›l›r. Aksi takdirde, di¤er borçlar olarak s›n›fland›r›l›rlar.
Finansal varl›k veya borçlar, s›n›fland›r›lmalar›na göre, gerçe¤e uygun de¤erinden veya etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmifl maliyetinden ölçülürler. Ölçüm de¤ifliklikleri, do¤rudan gelir tablosunda veya özkaynaklarda muhasebelefltirilir.
Finansal borçlar ve özkaynak
Bir finansal arac›n, ihraç eden taraf›ndan, borç veya özkaynak olarak s›n›fland›r›lmas›, flirketin raporlad›¤› kazançlar, kredi kapasitesi, borç-özkaynak oran›
ve di¤er oranlar›, dolay›s›yla flirket’in kredi sözleflmesi koflullar›n› önemli derecede etkileyebilir.
Bir finansal arac›n s›n›fland›r›lmas›, sözleflmedeki düzenlemelerin yasal fleklinden ziyade özüne ba¤l›d›r. Örne¤in, ihraç eden için bir geri al›nabilir imtiyazl› hisse, ekonomik olarak tahvile benzedi¤i için ayn› flekilde muhasebelefltirilir. Dolay›s›yla, geri ödenebilir imtiyazl› hisse, yasal olarak ihraç edene ait hisse senedi olsa bile, özkaynak yerine borç olarak s›n›fland›r›l›r.
Borcun en temel özelli¤i, sözleflmenin koflullar›na ba¤l› olarak, ihraç edenin borcun hamiline, nakit veya di¤er bir finansal araç verme yükümlülü¤ünün olmas›d›r.
Örne¤in, ihraç edenin nakit olarak faiz ve borcu ödeme yükümlülü¤ünün bulundu¤u bir borç senedi, finansal borçtur.
‹flletmenin tüm borçlar› ç›kar›ld›ktan sonra varl›klar›nda bir pay›/hakk› gösteren sözleflmeler özkayna¤a dayal› finansal araçlard›r. Adi hisse senetleri veya imtiyazs›z hisse senetleri ihraç edene ait özkayna¤a dayal› finansal araçlara örnektir.
Bir iflletmenin oransal net varl›klar›n›n içinde yer alan ikinci dereceden geri ödenebilir araçlar›n s›n›fland›r›lmas›na iliflkin özel bir istisna bulunmaktad›r. Baz› özel flartlar yerine getirildi¤i takdirde, bu araçlar ihraç edenin özkayna¤› olarak s›n›fland›r›l›r.
UMS 32’de sat›labilir araçlar ile ilgili yap›lan de¤ifliklik, 1 Ocak 2009 tarihinde ve sonras›nda bafllayan dönemler için geçerlidir ve erken uygulamaya izin verilmifltir.
Baz› araçlar özkayna¤a dayal› finansal araçlarla iliflkilendirilen özelliklerle finansal borçla iliflkilendirilen özellikleri birlikte tafl›rlar. Bu araçlar için, s›n›fland›rmaya iliflkin detayl› koflullar›n ›fl›¤›nda her bir arac›n flartlar›n›n analizinin yap›lmas› gereklidir.
‹hraçç›n›n sabit ya da belirlenebilir bir tarihte sabit ya da belirlenebilir bir tutar karfl›l›¤› geri sat›n almas›n› zorunlu k›lan veya hamile, ihraçç›n›n arac› belirli ya da daha sonraki bir tarihte sabit veya belirlenebilir bir tutar karfl›l›¤› geri sat›n almas›n›
talep etme hakk›n› veren imtiyazl› hisse senedi, bir finansal borçtur.
Bu tür araçlar, örne¤in hamilin zorunlu ya da iste¤e ba¤l› olarak belirli say›da adi hisse senedine çevrilebilme özelli¤ine sahip bir bono ya da benzeri bir araç, borç ve özkaynak bileflenlerini ay›rmal›d›r (belirlenmifl bir zaman süresince, hamile, ilgili arac›
iflletmeye ait belirli say›da adi hisse senedine çevirebilme hakk›n› veren al›m opsiyonu).
Bir finansal araç, türevler de dahil olmak üzere, sadece ihraçç›n›n özkayna¤a dayal›
finansal araçlar›n›n al›nmas› ya da verilmesiyle sonuçlanmas› nedeniyle özkayna¤a dayal› finansal araç olarak s›n›fland›r›lmaz. Ödemesi ihraçç›n›n özkayna¤›na dayal›
finansal arac›yla yap›lacak ya da yap›labilecek sözleflmelerin s›n›fland›r›lmas›, kendi özkayna¤›ndan de¤iflken say›da verilmesine ya da yaln›zca ihraçç› taraf›ndan sabit tutarda bir nakit ya da baflka bir finansal varl›k karfl›l›¤›nda özkayna¤›na dayal›
finansal arac›n› takas etmesine dayal›d›r.
Bir finansal arac›n, finansal borç veya özkayna¤a dayal› finansal araç olarak s›n›fland›r›lmas›, bu finansal araca ba¤l› faiz, temettü, kay›p ve kazançlar›n kâr ya da zararda gelir veya gider olarak muhasebelefltirilmesini belirler. Bu suretle, tamam›
borç olarak muhasebelefltirilen hisselere ait temettü ödemeleri, bono faizleri gibi gider olarak muhasebelefltirilir. Ancak özkayna¤a dayal› finansal araç olarak muhasebelefltirilen finansal araçlara iliflkin temettü ödemeleri özkaynakta meydana gelen de¤iflim olarak muhasebelefltirilir.
Muhasebeleştirme ve bilanço dışı bırakma
İlk muhasebeleştirme
Finansal varl›k ve borçlar›n ilk muhasebelefltirilme koflullar› oldukça basittir. ‹flletme, bir finansal varl›k veya borcu, sadece ve sadece, ilgili finansal arac›n sözleflmeye ba¤l› koflullar›na taraf oldu¤u durumlarda bilançosuna yans›t›r.
Finansal varlığın bilanço dışı bırakılması
Finansal varl›klar›n ve finansal borçlar›n bilanço d›fl› b›rak›lmas›, bir finansal varl›¤›
veya borcu iflletmenin bilançosundan ç›karmas› ile ilgili kullan›lan bir terimdir.
Buradaki koflullar biraz daha kar›fl›kt›r.
Finansal varlıklar
Bir finansal varl›¤a sahip olan iflletme, ilgili varl›¤›, finansman yaratmak amac›yla teminat olarak veya varl›¤a ait nakit ak›fllar›n› finansman› geri ödemek için birincil kaynak olarak kullanabilir. UMS 39’un bilanço d›fl› b›rakma koflullar›, ilgili ifllemin bir finansal varl›¤›n sat›fl› (böylece iflletme finansal varl›¤› bilançosunda tutmaya son verir) veya finansal varl›¤› finansman›n al›nmas› için teminat olarak kullanmas› (elde edilen her nakit ak›fl› iflletmeye finansal borç do¤urur) oldu¤unu belirler. Bu de¤erlendirme oldukça basit yap›labilir. Örne¤in, bir finansal varl›¤›n konsolide edilmeyen üçüncü kiflilere koflulsuz olarak, tüm risk ve yararlar› ile beraber, transfer etmesi sonucunda finansal varl›¤›n bilanço d›fl› b›rak›lm›fl oldu¤u oldukça aç›kt›r.
Bunun tersine, finansal varl›k transfer edildi¤i ama sözleflme koflullar›na göre tüm risk ve yararlar›n elde buldurmaya devam etti¤i durumlarda, bilanço d›fl› b›rak›lmaya izin verilmez. Öte yandan, birçok di¤er durumlarda bu analizi yapmak çok daha zordur. Seküritizasyon ve faktoring, bilanço d›fl› b›rakma analizinin daha dikkatli yap›lmas› gereken kompleks ifllemlere örnektir.
Finansal borçlar
‹flletme bir finansal borcu, sadece ve sadece, ilgili borç ortadan kalkt›¤› zaman di¤er bir ifadeyle, sözleflmede belirlenen yükümlülük yerine getirildi¤inde, iptal edildi¤inde veya zamanafl›m›na u¤rad›¤›nda bilançosundan ç›kar›r.
Finansal varlık veya borçların ölçülmesi
UMS 39’a göre finansal bir varl›k veya borç ilk muhasebelefltirilmesi s›ras›nda gerçe¤e uygun de¤erinden ölçülür. Bir finansal arac›n gerçe¤e uygun de¤eri normalde ifllem fiyat›d›r - baflka bir deyiflle, al›nan veya verilen bedelin gerçe¤e uygun de¤eridir. Ancak, baz› durumlarda ifllem fiyat› gerçe¤e uygun de¤eri yans›tmayabilir. Bu durumda, ilgili finansal arac›n gerçe¤e uygun de¤eri, benzer finansal araçlara ait güncel piyasa ifllemlerinden elde edilecek bilgiler kullan›larak ya da girdileri sadece aktif piyasalardan al›nan bir de¤erleme yöntemi kullan›larak tahmin edilir.
Finansal araçlar›n sonraki ölçümü, bafllang›çtaki s›n›fland›r›lmas›na ba¤l›d›r. Kredi ve alacaklar, vadeye kadar elde tutulacak yat›r›mlar, ayr›ca çok nadir olsa da, aktif bir piyasada kay›tl› bir fiyat› bulunmayan ve gerçe¤e uygun de¤eri güvenilir bir flekilde
ölçülemeyen özkayna¤a dayal› finansal araçlar ile aktif bir piyasada kay›tl› bir fiyat›
bulunmayan söz konusu özkayna¤a dayal› finansal araçlara ba¤l› olan ve bunlar›n teslim edilmesiyle ödenmesi gereken türev ürünlere yap›lan yat›r›mlar d›fl›ndaki tüm finansal araçlar gerçe¤e uygun de¤eri ile ölçülür.
Kredi ve alacaklar ile vadeye kadar elde tutulan yat›r›mlar etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmifl maliyetinden ölçülür.
Sat›lmaya haz›r finansal varl›¤a iliflkin olarak ortaya ç›kan kazanç veya kay›p özkaynaklar de¤iflim tablosu arac›l›¤›yla do¤rudan özkaynaklarda muhasebelefltirilir.
Sat›lmaya haz›r borç senetleri için faiz ‘etkin faiz yöntemi’ kullan›larak kâr veya zarara yans›t›l›r. Sat›lmaya haz›r özkayna¤a dayal› finansal araçlardan kaynaklanan temettüler, kâr veya zararda muhasebelefltirilir.
Türev araçlar (Sakl› türev ürünün ayr›flt›r›lmas› dahil) gerçe¤e uygun de¤erlerinden ölçülürler. Finansal riskten korunma arac› olarak de¤erlendirilen nakit ak›fl riskinden korunma ifllemleri d›fl›ndaki tüm gerçe¤e uygun de¤er de¤ifliklikleri kâr veya zararda muhasebelefltirilir.
Gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veya zarara yans›t›lan finansal borçlar d›fl›nda finansal borçlar etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmifl maliyetinden ölçülürler.
Finansal riskten korunma konusu olan finansal varl›k ve borçlar, finansal riskten korunma muhasebesi çerçevesinde ilave düzeltmeler gerektirebilir.
Gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veya zarara yans›t›lan finansal varl›klar d›fl›nda kalan tüm finansal varl›klar de¤er düflüklü¤üne tabidir. Dolay›s›yla, bir finansal varl›kta de¤er düflüklü¤ü oldu¤una dair objektif kan›t bulunmas› halinde, de¤er düflüklü¤ü zararlar› hesaplan›r ve kâr veya zararda muhasebelefltirilir.
Finansal riskten korunma muhasebesi
Finansal riskten korunma muhasebesi, bir finansal araç kullan›larak (genellike bir türev araç) finansal riskten korunma konusu kalem ile ilgili risklerin bir k›sm›n› veya tamam›n› bertaraf etme ifllemidir. Finansal riskten korunma muhasebesi, finansal riskten korunma konusu kalemine veya finansal riskten korunma arac›na ait kay›p ve kazançlar›n zamanlamas›n› de¤ifltirerek, bunlar›n ayn› dönem içerisinde kar veya zarar olarak muhasebelefltirilmesine imkân sa¤lar.
Finansal riskten korunma muhasebesi uygulanmas› için yeterli görülmesi (a) finansal riskten korunma iflleminin bafllang›c›nda, finansal riskten korunma arac› ile finansal
riskten korunma konusu kalem aras›ndaki finansal riskten korunma iliflkisinin bir tan›m›n›n bulunmas› ve bunlar›n resmi bir belgeye dayanmas›; (b) finansal riskten korunma iflleminin hem bafllang›çta hem de devam›nda etkinli¤inin güvenilir bir flekilde ölçülebilmesi, koflullar›na ba¤l›d›r.
Finansal riskten korunma iliflkileri üç çeflittir:
• Gerçe¤e uygun de¤er riskinden korunma: Muhasebelefltirilmifl bir varl›k veya borcun ya da muhasebelefltirilmemifl bir kesin taahhüdün veya bu tür bir varl›k, borç ya da taahhüdün belirlenebilir bir bölümünün gerçe¤e uygun de¤erinde meydana gelen, belirli bir risk unsuru ile iliflkilendirilebilen ve kâr veya zarar› etkileyebilecek nitelikteki de¤iflikliklere karfl› gerçeklefltirilen bir finansal riskten korunma ifllemidir.
• Nakit ak›fl riskinden korunma: (i) muhasebelefltirilmifl bir varl›k veya borca ya da gerçekleflme ihtimali yüksek tahmini bir iflleme iliflkin belirli bir riskle iliflkilendirilebilen ve (ii) net kâr veya zarar› etkileyebilen nitelikteki nak›fl ak›fl›
de¤iflikliklerinden korunmak için gerçeklefltirilen bir finansal riskten korunma ifllemidir.
• Yurtd›fl›ndaki iflletmede bulunan net yat›r›m riskinden korunma:
Yurtd›fl›ndaki iflletmedeki net yat›r›mda ki yabanc› para kalemler için yap›lan finansal riskten korunma muhasebesi.
Makul de¤er de¤iflikli¤i riskinden korunma araçlar›nda, riskten korunma kalemleri korunulan riske iliflkin kazanç ve kay›plara göre düzeltilir ve gelir tablosundaki riskten korunma arac›n›n etkisi ile mahsuplaflt›r›larak gelir tablosuna kaydedilir.
Nakit ak›fl riskiden korunmada, riskten korunma arac›ndan kaynaklanan kazanç ve kay›plar›n etkin k›sm› bafllang›çta özkaynaklar alt›nda takip edilir. Riskten korunan kalemin gelir tablosuna yans›mas›yla birlikte bu kazanç veya kay›plar da gelir tablosuna yeniden s›n›fland›r›l›r. Riskten korunan kalemin gelecekte kayda al›nmas›
muhtemel finansal olmayan bir varl›k veya yükümlülük olmas› durumunda, iflletme, finansal olmayan varl›k veya yükümlülü¤ün defter de¤erini, edinim tarihinde var olan riskten korunma kazanç veya kayb› kadar düzeltme fleklinde bir muhasebe politikas›
tercih edebilir.
Yabanc› bir kurulufltaki net yat›r›m için yap›lan riskten korunma ifllemleri, nakit ak›m riskinden korunma ifllemlerine benzer olarak muhasebelefltirilir.
Sunuluş ve açıklamalar
Son y›llarda risk yönetimi ve uygulamalar›nda önemli geliflmeler yafland›. Finansal
araçlardan do¤an risklerin ölçülmesi ve yönetilmesine iliflkin yeni teknikler gelifltirildi.
Bir iflletmenin finansal araçlar›ndan do¤an riskleri ve bu risklerin nas›l yönetildi¤i ile ilgili daha uygun ve fleffaf bilgi ihtiyac› önemli derecede artt›. Finansal tablo kullan›c›lar› ve di¤er yat›r›mc›lar, iflletmelerin finansal araçlar›n› ve ilgili kazançlar›
kullanarak ne tür riskler yönetti¤i ile ilgili daha bilgili bir biçimde yorum yapabilmek amac›yla bu tür bilgilere ihtiyaç duymaktalar. Ancak UMS 30’daki aç›klamalar (bankalar ve benzeri finansal kurumlar için zorunlu olan dipnot aç›klamalar›) ve UMS 32 bu tür geliflmelere art›k cevap veremez hale gelmiflti ve finansal araçlardan do¤an risklerin aç›klanmas›na iliflkin çerçevenin yenilenmesi ve gelifltirilmesine yönelik bir ihtiyaç vard›.
UFRS 7, ‘Finansal araçlar: Aç›klamalar’ A¤ustos 2005’te, bu ihtiyac› karfl›lamak amac›yla yay›nland›.
UFRS 7, finansal tablo kullan›c›lar› taraf›ndan, finansal araçlar›n iflletmenin finansal durumu ve performans›ndaki öneminin de¤erlendirilebilmesini ve iflletmelerin finansal araçlarla ilgili maruz kald›klar› risklerin içeri¤inin ve boyutunun anlafl›lmas›n›
sa¤lamak için gerekli dipnot aç›klamalar›n› belirler.
UFRS 7’nin kapsam›na sadece banka ve finansal kurumlar girmez. Finansal araçlara sahip olan tüm iflletmeler; krediler, ticari borçlar ve alacaklar, nakit ve finansal yat›r›mlar gibi basit araçlar dahi etkilenmektedir.
7 Yabancı para birimleri – UMS 21, UMS 29
Birçok iflletme yabanc› ülkelerdeki sat›c› ve müflterilerle ifl yapmakta veya yabanc›
ülkelerde faaliyette bulunmaktad›r. Bu durum, muhasebe aç›s›ndan iki temel soruna neden olmaktad›r:
Baz› ifllemler (örne¤in; yabanc› ülkelerdeki sat›c› ve müflterilerle yap›lanlar) yabanc›
para birimi cinsinden belirtilebilir. Bu ifllemler, finansal raporlama amac›yla iflletmenin faaliyette bulundu¤u temel ekonomik çevrenin para birimi (‘fonksiyonel para birimi’) ile ifade edilir.
‹flletmelerin yurtd›fl›nda, ba¤l› ortakl›klar, flubeler veya ifltirakler gibi kendi muhasebe kay›tlar›n› bulundu¤u ülkenin yerel para birimi ile tutan faaliyet birimleri olabilir. Farkl›
para birimlerinde ölçülen ifllemleri birlefltirmek mümkün olmad›¤› için, yurtd›fl›nda faaliyette bulunan birimlerin faaliyet sonuçlar› ve finansal pozisyonu, Grup’un konsolide finansal tablolar›n›n haz›rland›¤› para birimine (‘raporlama para birimi’) çevrilir.
Yukar›da belirtilen durumlarda kullan›lmas› gereken yöntemler afla¤›da özetlenmektedir.
Yabanc› para birimi cinsinden ifllemlerin iflletmenin fonksiyonel para biriminde belirtilmesi
Yabanc› para birimi cinsinden bir ifllem, ifllemin gerçekleflti¤i tarihteki döviz kuru kullan›larak, fonksiyonel para biriminde belirtilir. Bilanço tarihinde, nakit ve nakit olarak al›nacak veya ödenecek tutarlar› (‘parasal kalemler’) temsil eden yabanc› para birimi cinsinden bakiyeler, bilanço tarihindeki döviz kuru kullan›larak raporlan›r. Bu tür parasal kalemlerle iliflkili kur farklar› dönemin kar› veya zarar› olarak muhasebelefltirilir. Gerçe¤e uygun de¤erlerinden ölçülmeyen ve yabanc› bir para birimi cinsinden ifade edilen parasal olmayan kalemler, ifllem tarihindeki döviz kurlar›
kullan›larak fonksiyonel para biriminde belirtilir.
Parasal olmayan bir kalem, finansal tablolarda gerçe¤e uygun de¤eri ile yeniden ölçüldü¤ünde, gerçe¤e uygun de¤erin belirlendi¤i tarihteki döviz kuru kullan›l›r.
Yurtd›fl›ndaki faaliyetlerin Grup’un para biriminde belirtilmesi Yurtd›fl›nda faaliyet gösteren bir birimin finansal tablolar›, afla¤›daki flekilde Grup’un raporlama para birimine çevrilir.
Varl›klar ve yükümlülükler, bilanço tarihindeki kapan›fl kuru ile çevrilir. Gelir tablosu,
ifllemlerin gerçekleflti¤i tarihlerdeki döviz kurlar› ile veya bu döviz kurlar›na yaklafl›k ise, dönemin ortalama döviz kuru kullan›larak çevrilir. Oluflan tüm döviz kuru farklar›, özkayna¤›n alt›nda ayr› bir hesap olarak muhasebelefltirilir.
Fonksiyonel para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan yurtd›fl›nda faaliyet gösteren bir birimin finansal tablolar›, ilk önce UMS 29 ‘Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama’ standard›na göre yeniden ifade edilir. Daha sonra tüm kalemler, bilanço tarihindeki kapan›fl kuru kullan›larak raporlama para birimine çevrilir.
8 Sigorta sözleşmeleri – UFRS 4
Sigorta kontratlar›, sigorta konusu olay›n sigorta ettireni olumsuz bir flekilde etkilemesi halinde oluflacak zarar› tazmin etmeyi kabul ederek, bir taraf›n (sigortac›) di¤er bir taraftan (sigorta ettiren) kaynaklanan önemli bir sigorta riskini kabul etti¤i kontratlar olarak tan›mlan›r. Kontratlardaki risk, finansal risk haricinde herhangi bir risk olarak tan›mlanan bir sigorta riski olmas› gerekir.
UFRS 4, iflletmenin yasal olarak bir sigorta flirketi olup olmad›¤› bak›lmaks›z›n sigorta kontrat› ihraç eden tüm iflletmeler taraf›ndan uygulan›r. Sigorta ettirenler, sigorta kontratlar›n›n muhasebelefltirilmesine iliflkin olarak bu standard› uygulamaz.
Sigorta flirketleri veya finansman flirketleri taraf›ndan ihraç edilen sigorta kontratlar›n›n muhasebelefltirilmesi karmafl›k olabilir ve ülkeden ülkeye farkl›l›klar gösterebilir.
Mevcut muhasebe politikalar›
UFRS 4, UMSK’n›n sigorta kontratlar› ile ilgili projesinin ikinci aflamas›n›n bitiminin beklenmesi nedeniyle, bir geçifl standard›d›r. Bu Standard, baz› asgari kriterleri karfl›lamas› durumunda, iflletmelere sigorta kontratlar› ile ilgili mevcut muhasebe politikalar›n› devam ettirme izni vermektedir. UMS 37 ‘Karfl›l›klar, flarta ba¤l›
yükümlülükler ve flarta ba¤l› varl›klar’ standard›nda modellenen muhasebe politikalar›, e¤er sigortac› sigorta flirketi de¤ilse ve sigorta kontratlar› için özel yerel GKGM‹ yoksa (ya da yerel GKGM‹ yaln›zca sigorta flirketlerine yönelikse) iflletmelerin kullan›m› için uygundur.
Sigortac›, yerel GKGM‹’de belirtilen muhasebe politikalar›n› kullanarak sigorta kontratlar›n› ölçmeye devam edebilirler. Fakat sigorta yükümlülüklerinin tutar›, bir
“borç yeterlilik testi”ne konudur. Bu borç yeterlilik testi tüm kontratlarda yer alan ve buna ba¤l› nakit ak›fllar›na iliflkin cari tahminleri dikkate almaktad›r. E¤er borç yeterlilik testinde sigorta yükümlülü¤ünün yetersiz oldu¤u tespit edilirse, arada oluflan aç›k gelir tablosunda muhasebelefltirilir.
Dipnotlardaki aç›klamalar
Özellikle sigorta kontratlar›ndaki bilgilere iliflkin aç›klamalar, sigortac›lar›n yerel GKGM‹’deki muhasebe politikalar›n› kullanmaya devam edebilmelerinde dolay›, önemlilik tafl›maktad›r. UFRS 4, aç›klamalara iliflkin iki temel ilkeye sahiptir;
sigortac›lar:
Sigorta kontratlar›ndan dolay› finansal tablolar›nda oluflan tutarlar› belirten ve aç›klayan bilgileri,
Finansal tablolar›n okuyucular›n sigorta kontratlar›ndan kaynaklanan risklerin niteliklerini ve boyutlar›n› de¤erlendirmesine imkan veren bilgileri, aç›klamal›d›rlar.
Gelir tablosu ve ilgili notlar
9 Hasılat - UMS 18, UMS 20 ve UMS 11
Has›lat al›nan veya al›nacak olan bedelin gerçe¤e uygun de¤eri ile ölçülür. Tek bir ifllem, özünde ayr›flt›r›lan k›s›mlar bulundu¤unu gösteriyorsa, has›lat bu ayr›ca ayr›flt›r›labilinen k›s›mlar üzerine, gerçe¤e uygun de¤erleri dikkate al›narak da¤›t›lmal› ve muhasebelefltirme ifllemi afla¤›da belirtilen muhasebelefltirme ilkelere uygun olarak ayr›ca ayr›flt›r›lan her k›sma ayr› ayr› uygulanmal›d›r. Örne¤in, bir ürün, sat›fl sonras› servis tutar›n› içerecek flekilde sat›ld›¤›nda, has›lat ilk olarak ürün k›sm›na ve servis k›sm›na da¤›t›l›r ve daha sonra her k›s›m, kendisine iliflkin has›lat›n finansal tablolara yans›t›lmas›na iliflkin kriterlerin karfl›land›¤› zamanda muhasebelefltirilir.
Mal sat›fl›na iliflkin has›lat, iflletmenin mallar›n sahipli¤i ve kontrolü ile ilgili önemli risk ve getirileri al›c›ya devretmifl olmas› ve sat›lan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipli¤in genel olarak gerektirdi¤i flekilde bir yönetim etkinli¤ini sürdürmemesi, iflleme iliflkin ekonomik yararlar›n iflletmece elde edilmesinin muhtemel olmas›, gelir ve maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumlar›nda finansal tablolara yans›t›l›r.
Hizmet sunumundan kaynaklanan has›lat; yap›lan ifllem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi durumunda finansal tablo tarihi itibariyle ifllemin tamamlanma düzeyi dikkate al›narak, inflaat sözleflmelerinin muhasebelefltirme flartlar›na benzer flartlar kullan›larak muhasebelefltirilir. ‹fllem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi, iflleme iliflkin ekonomik yararlar›n iflletmece elde edilmesinin muhtemel olmas›na, ifllemin tamamlanma düzeyinin ve ifllem için katlan›lan maliyetler ile ifllemin tamamlanmas› için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesine ba¤l›d›r.
‹flletmenin sahiplikle ilgili önemli risk ve getirileri tafl›maya devam etti¤i ve bu nedenle has›lat›n finansal tablolara yans›t›lmad›¤› durumlara örnekler:
• ‹flletmenin normal garanti hükümleri kapsam› d›fl›nda yetersiz performansa iliflkin yükümlülük tafl›mas›,
• Sat›fl has›lat›n›n iflletme taraf›ndan tahsil edilmesinin, al›c›n›n söz konusu maldan üçüncü kiflilere satmak suretiyle has›lat yaratmas› kofluluna ba¤l›
olmas›,
• Al›c›n›n sat›fl sözleflmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak al›m› iptal etme hakk›n›n bulunmas›,
• ‹flletmenin söz konusu mallar›n iade edilip edilmeyece¤inden emin olmamas›.
Faiz geliri etkin faiz yöntemine göre muhasebelefltirilir. ‹sim haklar›; ilgili sözleflmenin özü dikkate al›narak, tahakkuk esas›na göre muhasebelefltirilir. Temettü; hissedarlar tahsil etmeye hak kazand›¤›nda muhasebelefltirilir.
Devlet teflvikleri – UMS 20
Devlet teflvikleri, iflletmenin bu teflviklere iliflkin koflullara uyaca¤›na ve bu teflviklerin elde edilece¤ine dair makul bir güvencenin oluflmas› durumunda muhasebelefltirilir.
Gelir niteli¤indeki teflvikler gelir tablosunda, telafi etmeleri beklenen maliyetlerle efllefltirildikleri dönemler boyunca muhasebelefltirilir. Gelir tablosunda bu türden bir muhasebelefltirmenin zamanlamas›, teflviklere iliflkin flartlar›n veya zorunluluklar›n yerine getirilip getirilmesine ba¤l›d›r.
Varl›klara iliflkin teflvikler, ilgili varl›¤›n defter de¤eri ile mahsuplaflt›r›l›r veya bilançoda ertelenmifl gelir olarak gösterilir. Bunun sonucunda gelir tablosunda amortisman gideri azalacak veya ilgili varl›¤›n yararl› ömrü boyunca sistematik bir biçimde ertelenmifl gelir oluflacakt›r.
‹nflaat sözleflmeleri – UMS 11
‹nflaat sözleflmeleri, bir varl›¤›n, veya varl›k gruplar›n›n inflas› için özel olarak anlafl›lm›fl ve varl›¤›n inflas› ile do¤rudan ilintili olarak (proje yöneticilerinin ve mimarlar›n hizmetleri gibi) verilecek hizmetlere iliflkin sözleflmelerin de dahil oldu¤u sözleflmelerdir. Tipik olarak bu sözleflmeler, sabit fiyatl› veya ‘maliyet art›’
sözleflmeleridir.
‹nflaat sözleflmelerine iliflkin has›lat ve giderler, tamamlanma derecesi yöntemi kullan›larak muhasebelefltirilir. Dolay›s›yla, has›lat, giderler ve bu nedenle kar, infla faaliyeti gerçeklefltikçe k›s›m k›s›m muhasebelefltirilmektedir. Bu yöntem, hizmetlere iliflkin has›lat›n muhasebelefltirilmesi esas› ile benzerlik göstermektedir.
Sözleflmenin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemedi¤i durumlarda has›lat yaln›zca, telafi edilece¤i muhtemel olan gerçekleflmifl giderler tutar› kadar muhasebelefltirilir. Sözleflmeye iliflkin maliyetler gerçeklefltikleri dönemlerde gider olarak muhasebelefltirilir. Sözleflmeye iliflkin toplam maliyetlerin, toplam has›lat›
aflmas›n›n muhtemel oldu¤u durumlarda, beklenen zarar do¤rudan do¤ruya gider olarak muhasebelefltirilir.
10 Bölümlere göre raporlama - UMS 14
Menkul k›ymetleri borsalar veya di¤er teflkilatlanm›fl piyasalarda ifllem gören iflletmeler ile menkul k›ymetlerini ihraç etme aflamas›nda olan iflletmeler UMS 14
‘Bölümlere göre raporlama’ uyar›nca bölümlere göre raporlama yapmakla yükümlüdür. Bu durum, iflletmenin gözden geçirilmifl bölümlere göre raporlama standard› olan UFRS 8’i (bölüm 10A’ya bak›n›z) uygulamaya bafllamas›na kadar geçerlidir. Bölümlere göre raporlama için iki kademeli (temel ve ikincil) yaklafl›m gerekmektedir ve iflletme, temel bölümlendirmesini faaliyetler veya co¤rafi bölgeler seçeneklerinden biri olarak belirlemelidir. Bu ayr›m ise iflletmenin riskleri ve getirilerini belirleyen temel kayna¤a göre yap›l›r. ‹kincil bölümlendirme, temel bölümlendirme sonras›nda iflletmeye özgü olarak belirlenir.
Bir iflletmenin raporlanabilir bölümleri, risk ve getiri profillerinin ayr› ayr› olarak belirlenmesi ve ard›ndan alt s›n›r testinin uygulanmas› ile kararlaflt›r›l›r. Bir faaliyet alan›n›n veya co¤rafi bölümün, raporlanabilir bölüm olarak belirlenebilmesi için;
bölüm has›lat›n›n büyük bir ço¤unlu¤unun iflletme d›fl› müflterilere yap›lan sat›fllardan kazan›lmas› ve; elde edilen has›lat›n, kâr veya zarar›n veya varl›klar›n›n iflletme içi ve d›fl› tüm bölümlerin toplam›n›n %10’unu veya daha fazlas›n›
oluflturmas› gerekir. Toplam konsolide has›lat›n en az %75 oran›ndaki k›sm›
raporlanabilir bölümler içerisine dahil olana kadar, ilave bölümler raporlanabilir bölüm olarak belirlenir (alt s›n›r testini sa¤lamasalar bile).
Bölümlere göre raporlamada aç›klamalar ço¤unlukla temel raporlama esas›ndaki bölümlerde yo¤unlafl›rken (faaliyet veya co¤rafi olarak), ikincil raporlama esas›ndaki bölümlerle ilgili s›n›rl› bilgiler verilmektedir (faaliyet veya co¤rafi olarak). Temel raporlama format›nda sunulan bilgiler her bir bölüm için has›lat› (iflletme d›fl› has›lat›
iflletme içinden ayr› gösterecek flekilde), faaliyet sonucunu, varl›klar›, borçlar›, yat›r›m harcamas›n›, amortisman ve itfa paylar›n›, önemli nakit d›fl› giderlerini ve de¤er düflüklü¤ü zararlar›n› içerir. ‹kincil raporlama format›nda sunulan raporlanabilir bölümlerle ilgili aç›klamalar ise; bölüm has›lat›n›, varl›klar›n› ve yat›r›m harcamalar›n›
içerir. ‹kincil raporlama format›nda bölüm faaliyet sonuçlar›n›n gösterilmesi zorunlu de¤ildir.
Bir iflletme, raporlanabilir bölümler ile ilgili aç›klanan bilgilerle finansal tablolarda yer alan bilgilerin mutabakat›n› sunar.
10A Bölümlere göre raporlama - UFRS 8
UMSK, UFRS 8 ‘Faaliyet Bölümleri’ni Kas›m 2006 tarihinde ABD’de genel kabul görmüfl muhasebe prensipleri ile uyum projesi kapsam›nda yay›nlam›flt›r. UFRS 8,
ABD’deki ‘SFAS 131’ standard›na benzemektedir. UMS 14’ü de kald›rmaktad›r. 1 Ocak 2009 tarihinde veya sonras›nda bafllayan dönemler için geçerlidir ve daha önce uygulanmas› da kabul edilmektedir.
Menkul k›ymetleri borsalar veya di¤er teflkilatlanm›fl piyasalarda ifllem gören iflletmeler ile menkul k›ymetlerini ihraç etme aflamas›nda olan iflletmeler bölümlere göre raporlama yapmakla yükümlüdür.
Faaliyet bölümleri bir iflletmenin, hakk›nda ayr› finansal bilgilerin mevcut oldu¤u ve bu bilgilerin, bölüme tahsis edilecek kaynaklara iliflkin kararlar›n al›nmas› ve bölümün performans›n›n de¤erlendirilmesi amac›yla iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii taraf›ndan düzenli olarak gözden geçirildi¤i k›sm›d›r.
Faaliyet bölümleri, e¤er raporlanabilir bölüm tan›m›na uyuyorsa, ayr› ayr› raporlan›r.
Faaliyet bölümü ya da faaliyet bölümü grubu, standartta belirtilen say›sal alt s›n›rlar›
aflt›¤›nda raporlanabilir bölüm olur. ‹flletme, e¤er isterse, bunlara ek di¤er faaliyet bölümlerini de aç›klayabilir.
‹flletme, her bir raporlanabilir bölüme ait kâr veya zarara ve toplam varl›klara iliflkin tutarlar›, iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii taraf›ndan düzenli olarak gözden geçirdi¤i formatta raporlar. Bununla birlikte, benzer ürün ve hizmet sat›fllar›ndan elde edilen gelirlere, co¤rafi bölümlere göre elde edilen gelirlere ve belli bafll› müflterilere olan ba¤›ml›l›¤a iliflkin aç›klamalar› da ayn› flekilde raporlar. Di¤er detay aç›klamalar›n sunuluflu, faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii gözden geçirdi¤i sürece zorunludur. Raporlanabilir bölümlerin gelirlerinin, kar ve zararlar›n›n, varl›k ve di¤er önemli kalemlerinin mali tablolar ile mutabakat› gereklidir.
11 Çalışanlara sağlanan faydalar - UMS 19
Çal›flanlara sa¤lanan faydalar›n - emekli maafl›n›n özellikle - muhasebelefltirilmesi karmafl›k bir konudur. Tan›mlanm›fl fayda plan› yükümlülükleri genellikle önemli tutarlard›r. Bunlar uzun vadelidirler ve maliyetlerinin hesaplanmas›, buna ba¤l› olarak ta bu maliyetlerinin her bir y›la yay›lmas› güçtür.
Çal›flanlara sa¤lanan faydalar, çal›flanlar taraf›ndan sunulan hizmetler karfl›l›¤›nda iflletme taraf›ndan sa¤lanan ve vaat edilen her türlü bedeldir. Bu faydalar; ücretle ilgili faydalar (ücretler, maafl, kar paylafl›m›, ikramiyeler, uzun süreli iflten ayr›lmalar v.b.), iflten ç›karma tazminatlar› (iflten ayr›lma, iflten ç›karma tazminatlar›) ve çal›flma dönemi sonras›nda sa¤lanan faydalar› (emeklilik faydalar› gibi) içermektedir. Hisse bazl› tazminat planlar›na UFRS 2’de yer verilmifltir.
Çal›flma dönemi sonras›nda sa¤lanan faydalar; emekli maafl›, di¤er emeklilik faydalar›, hayat sigortas› ve sa¤l›k yard›mlar›d›r. Emekli maafl› ve iflten ayr›lma tazminat› çal›flanlara, tan›mlanm›fl katk› planlar› veya tan›mlanm›fl fayda planlar› ile sa¤lanmaktad›r.
K›sa vadeli faydalar›n birço¤unun muhasebelefltirilmesi ve ölçülmesi aç›k ve kolay anlafl›l›rd›r, çünkü aktüeryal varsay›mlar›n kullan›lmas›n› gerektirmez ve yükümlülüklerin iskonto edilerek bugünkü de¤erine getirilmezler. Bununla birlikte, uzun vadeli faydalar ve özellikle çal›flma dönemi sonras›nda sa¤lanan faydalar daha kar›fl›k olabilmektedir.
Tan›mlanm›fl katk› planlar›
Tan›mlanm›fl katk› paylar›n›n muhasebelefltirilmesi aç›k ve kolayd›r; tan›mlanm›fl katk› planlar›n›n maliyeti iflveren taraf›ndan ilgili muhasebe döneminde ödenecek katk› kadard›r.
Tan›mlanm›fl fayda planlar›
Tan›mlanm›fl fayda planlar›n›n muhasebelefltirilmesi daha karmafl›kt›r, çünkü bilanço yükümlülüklerini ve gelir tablosu etkilerini ölçmek için aktüeryal varsay›mlar ve de¤erleme metotlar›n›n kullan›lmas› gerekmektedir. Muhasebelefltirilen gider, ilgili dönemde yap›lan katk› olmayabilir.
Bilançoda muhasebelefltirilen tutar tan›mlanm›fl fayda pay› yükümlülü¤ünden plan varl›klar›n›n aktüeryal kazanç ve kay›plar›n yans›t›lm›fl halinin ç›kart›lmas› ile bulunan tutard›r (bkz afla¤›da belirtilen “koridor” yaklafl›m›).
Tan›mlanm›fl fayda plan› yükümlülü¤ü hesaplanmas› için, demografik de¤iflkenler (örne¤in çal›flanlar›n iflten ayr›lma, maluliyet, erken emeklilik ve ölüm oranlar›) ve finansal de¤iflkenler (örne¤in gelecekteki maafl ve t›bbi fayda maliyetlerindeki art›fl) ile ilgili tahminler (aktüeryal varsay›mlar) de¤erleme modeline girdi olarak dikkate al›n›r. Hesaplanan fayda tutar› öngörülen yükümlülük yöntemi ile bugünkü de¤erine iskonto edilir. Bu normal olarak bir aktüer uzman›n›n de¤erlendirmesini gerektirir.
Tan›mlanm›fl fayda planlar› fonlanm›flsa, piyasa fiyatlar›n›n mevcut olmad›¤›
durumlarda plan varl›klar›, indirgenmifl tahmini nakit ak›mlar›na göre hesaplanan gerçe¤e uygun de¤erleri ile ölçülür. Plan varl›klar› plan yükümlülükleriyle mahsuplaflt›r›labilir ve net varl›k ya da yükümlülük olarak iflverenin bilançosunda sunulur. Plan varl›klar›n›n tan›m› oldukça nettir ve ancak plan varl›¤› tan›m›na uygun olan varl›klar plan›n tan›mlanm›fl fayda yükümlülükleriyle mahsuplaflt›r›labilir.
Plan varl›klar› ve tan›mlanm›fl fayda yükümlülüklerinin de¤erinin her bilanço tarihinde yeniden ölçülmesi, aktüeryal kazanç ya da kay›plar›n oluflmas›na yol açar. UMS 19’a göre aktüeryal kazanç ya da kay›plar›n muhasebelefltirilmesinde üç yönteme izin verilmifltir.
• Finansal tablolara yans›t›lm›fl gelir ve gider tablosu yaklafl›m›na göre, aktüeryal kazanç ya da kay›plar hemen gelir tablosunda muhasebelefltirilir.
• Koridor yaklafl›m›na göre aktüeryal kazançlar ve kay›plar, tan›mlanm›fl fayda yükümlülüklerinin bugünkü de¤erini veya plan varl›klar›n›n gerçe¤e uygun de¤erlerini %10 oran›nda afl›yorsa, çal›flanlar›n kalan ifl hayatlar› süresini aflmayacak flekilde itfa edilir.
• Ancak iflletme, aktüeryal kazanç ve zararlar›n hemen muhasebelefltirilmesini de içeren kazanç ve zararlar› daha h›zl› muhasebelefltirilmesini sa¤layacak sistematik bir yöntem de uygulayabilir.
UMS 19, kümülatif olarak gelir tablosunda gider ya da gelir olarak muhasebelefltirilen plan varl›klar› ve yükümlülüklerindeki de¤iflimlerin çeflitli bölümlerini inceler. Bu bölümler;
• Cari hizmet maliyeti (aktif olarak çal›flanlar›n cari y›lda elde kazand›klar›
faydalar›n bugünkü de¤eri).
• Faiz maliyeti (‹lgili faydalar›n ödenmesine bir dönem yaklafl›lmas› nedeniyle, tan›mlanm›fl fayda yükümlülü¤ünün bugünkü de¤erinde bir dönem boyunca meydana gelen art›flt›r)
• Plan varl›klar›n›n beklenen getirisi (plan varl›klar›ndan beklenen faiz, temettü, ve de¤erinde meydana gelen art›fllard›r).
• Aktüeryal kazanç ve zararlar›n gelir tablosunda muhasebelefltirilen tutarlar›
kadar› (yukar›ya bak›n›z).
• Geçmifl hizmet maliyeti (emeklilik sonras› faydalara ba¤l› olarak, çal›flan›n geçmifl dönemlerde sundu¤u hizmetlerine iliflkin tan›mlanm›fl fayda yükümlülü¤ünün bugünkü de¤erinde meydana gelen de¤iflim).
Emeklilik plan› de¤iflimlerinden kaynaklanan geçmifl hizmet maliyeti faydalara hak kazan›lacak ortalama süreye kadar eflit tutarl› gider olarak muhasebelefltirir.
Faydaya hak kazan›lmas› durumunda, geçmifl hizmet maliyeti gider olarak gecikmeksizin muhasebelefltirilir. ‹flletmenin mevcut tan›mlanm›fl fayda plan›
kapsam›nda ödenmesi gereken faydalarda de¤ifliklik yapmas› veya yeni bir tan›mlanm›fl fayda plan› oluflturulmas› durumunda ilgili kazanç ve kay›plar gelir tablosunda muhasebelefltirilir.
UFRSYK 14, UMS 19 - Tan›mlanm›fl fayda varl›¤›n›n s›n›r›, asgari fonlama koflullar›
ve bu koflullar›n birbiri ile etkileflimi, varl›k olarak muhasebelefltirilecek fayda miktar›n› belirlemede yol göstermektedir. Ayr›ca bu emeklilik maafl› varl›klar›n›n ya da yükümlülüklerinin yasal ya da sözleflme hükümlerine göre düzenlenen minimum fonlama gerekliliklerini nas›l etkileyebilece¤ini anlat›r.
12 Hisse Bazlı Ödemeler - UFRS 2
Hisse bazl› ödeme ifllemleri, iflletmenin özkayna¤›na dayal› finansal araçlar ( ya da ana ortakl›k ya da ayn› grup içinde baflka bir iflletmenin) (özkayna¤a dayal› hisse bazl› ödeme) ya da nakit (ya da baflka bir varl›¤› yoluyla) karfl›l›¤›nda tedarik etti¤i mal ya da hizmetler için ödeyece¤i tutar›n iflletmenin hisselerinin bedeline ya da de¤erine göre belirlendi¤i ifllemlerdir (nakde dayal› hisse bazl› ödeme). En yayg›n uygulamas› hisse senedi opsiyon plan› gibi çal›flanlar›n›n hisse senedi opsiyon hakk›n› elde etti¤i ifllemlerdir. Ancak, iflletmeler mesleki ücret gibi baz› di¤er giderlerini ya da mal al›mlar›n› da bazen hisse bazl› ödemeler ile gerçeklefltirmektedirler.
UFRS 2 “Hisse Bazl› Ödemeler”e göre ölçüm bu araçlar›n gerçe¤e uygun de¤erine göre yap›l›r. Bu alandaki muhasebelefltirme, opsiyonlar›n gerçe¤e uygun de¤erlerini hesaplamak için kullan›lan modellerin kompleks olmas›ndan ve planlar›n çeflitli¤inden ve karmafl›kl›¤›ndan dolay› zor olabilir. Ayr›ca, standart oldukça detayl›
aç›klamalar›n sunulmas›n› zorunlu k›lm›flt›r. Genellikle bu durum, ücretlendirme stratejisi olarak yayg›n flekilde hisse bazl› ödeme kullanan iflletmelerde raporlanan kar›n azaltmas› ile sonuçlan›r.
Hisse bazl› ödeme içeren bütün ifllemler, hak edilme dönemlerinde varl›k ya da gider olarak kaydedilir.
Çal›flanlar için özkayna¤a dayal› hisse bazl› ödeme ifllemleri, hak edifl tarihindeki gerçe¤e uygun de¤erleriyle; çal›flanlarla ilgili olmayan ifllemler ise, iflletmenin ürünü veya hizmeti alm›fl oldu¤u tarihteki ürün veya hizmete ait gerçe¤e uygun de¤eriyle ölçülür. Ürünün veya hizmetin gerçe¤e uygun de¤erinin güvenilir biçimde tespit edilemedi¤i durumlarda, örne¤in personel hizmetlerinde ya da ürün veya hizmet ayr›m›n›n tam yap›lamad›¤› baz› durumlarda, iflletme verdi¤i özkayna¤a dayal›
finansal arac›n gerçe¤e uygun de¤erini ölçüm için kullan›r. Ocak 2006’da UFRYK 8 (UFRS 2’nin Kapsam›) yay›nlanmas›ndan itibaren, iflletmelerin elde etti¤i ve edece¤i mallar veya hizmetler ile ilgili bir belirsizlik olup olmad›¤›n› dikkate almas›
gerekmektedir, çünkü bu ifllemler de UFRS 2’ye uygun olarak da de¤erlendirilmelidir.
Hak edifl tarihindeki gerçe¤e uygun de¤er belirlendikten sonra özkayna¤a dayal›
hisse bazl› ödeme ifllemleri sonraki ölçüme tabi de¤ildir.
Nakit olarak ödenen hisse bazl› ödeme ifllemleri için yöntem farkl›d›r: nakde dayal›
ödüller, yükümlülü¤ün gerçe¤e uygun de¤eri ile ölçülür. Nakit olarak ödenen hisse
bazl› ödeme ifllemlerinden do¤an borçlar her bilanço ve ödeme tarihinde yeniden ölçülmeli ve gerçe¤e uygun de¤erindeki de¤ifliklikler ile birlikte kar ya da zararla iliflkilendirilmelidir.
