Gelir tablosu ve ilgili notlar - Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Cep K lavuzu

9 Hasılat - UMS 18, UMS 20 ve UMS 11

Has›lat al›nan veya al›nacak olan bedelin gerçe¤e uygun de¤eri ile ölçülür. Tek bir iﬂlem, özünde ayr›ﬂt›r›lan k›s›mlar bulundu¤unu gösteriyorsa, has›lat bu ayr›ca ayr›ﬂt›r›labilinen k›s›mlar üzerine, gerçe¤e uygun de¤erleri dikkate al›narak da¤›t›lmal› ve muhasebeleﬂtirme iﬂlemi aﬂa¤›da belirtilen muhasebeleﬂtirme ilkelere uygun olarak ayr›ca ayr›ﬂt›r›lan her k›sma ayr› ayr› uygulanmal›d›r. Örne¤in, bir ürün, sat›ﬂ sonras› servis tutar›n› içerecek ﬂekilde sat›ld›¤›nda, has›lat ilk olarak ürün k›sm›na ve servis k›sm›na da¤›t›l›r ve daha sonra her k›s›m, kendisine iliﬂkin has›lat›n finansal tablolara yans›t›lmas›na iliﬂkin kriterlerin karﬂ›land›¤› zamanda muhasebeleﬂtirilir.

Mal sat›ﬂ›na iliﬂkin has›lat, iﬂletmenin mallar›n sahipli¤i ve kontrolü ile ilgili önemli risk ve getirileri al›c›ya devretmiﬂ olmas› ve sat›lan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipli¤in genel olarak gerektirdi¤i ﬂekilde bir yönetim etkinli¤ini sürdürmemesi, iﬂleme iliﬂkin ekonomik yararlar›n iﬂletmece elde edilmesinin muhtemel olmas›, gelir ve maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumlar›nda finansal tablolara yans›t›l›r.

Hizmet sunumundan kaynaklanan has›lat; yap›lan iﬂlem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi durumunda finansal tablo tarihi itibariyle iﬂlemin tamamlanma düzeyi dikkate al›narak, inﬂaat sözleﬂmelerinin muhasebeleﬂtirme ﬂartlar›na benzer ﬂartlar kullan›larak muhasebeleﬂtirilir. ‹ﬂlem sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi, iﬂleme iliﬂkin ekonomik yararlar›n iﬂletmece elde edilmesinin muhtemel olmas›na, iﬂlemin tamamlanma düzeyinin ve iﬂlem için katlan›lan maliyetler ile iﬂlemin tamamlanmas› için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesine ba¤l›d›r.

‹ﬂletmenin sahiplikle ilgili önemli risk ve getirileri taﬂ›maya devam etti¤i ve bu nedenle has›lat›n finansal tablolara yans›t›lmad›¤› durumlara örnekler:

• ‹ﬂletmenin normal garanti hükümleri kapsam› d›ﬂ›nda yetersiz performansa iliﬂkin yükümlülük taﬂ›mas›,

• Sat›ﬂ has›lat›n›n iﬂletme taraf›ndan tahsil edilmesinin, al›c›n›n söz konusu maldan üçüncü kiﬂilere satmak suretiyle has›lat yaratmas› koﬂuluna ba¤l›

olmas›,

• Al›c›n›n sat›ﬂ sözleﬂmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak al›m› iptal etme hakk›n›n bulunmas›,

• ‹ﬂletmenin söz konusu mallar›n iade edilip edilmeyece¤inden emin olmamas›.

Faiz geliri etkin faiz yöntemine göre muhasebeleﬂtirilir. ‹sim haklar›; ilgili sözleﬂmenin özü dikkate al›narak, tahakkuk esas›na göre muhasebeleﬂtirilir. Temettü; hissedarlar tahsil etmeye hak kazand›¤›nda muhasebeleﬂtirilir.

Devlet teﬂvikleri – UMS 20

Devlet teﬂvikleri, iﬂletmenin bu teﬂviklere iliﬂkin koﬂullara uyaca¤›na ve bu teﬂviklerin elde edilece¤ine dair makul bir güvencenin oluﬂmas› durumunda muhasebeleﬂtirilir.

Gelir niteli¤indeki teﬂvikler gelir tablosunda, telafi etmeleri beklenen maliyetlerle eﬂleﬂtirildikleri dönemler boyunca muhasebeleﬂtirilir. Gelir tablosunda bu türden bir muhasebeleﬂtirmenin zamanlamas›, teﬂviklere iliﬂkin ﬂartlar›n veya zorunluluklar›n yerine getirilip getirilmesine ba¤l›d›r.

Varl›klara iliﬂkin teﬂvikler, ilgili varl›¤›n defter de¤eri ile mahsuplaﬂt›r›l›r veya bilançoda ertelenmiﬂ gelir olarak gösterilir. Bunun sonucunda gelir tablosunda amortisman gideri azalacak veya ilgili varl›¤›n yararl› ömrü boyunca sistematik bir biçimde ertelenmiﬂ gelir oluﬂacakt›r.

‹nﬂaat sözleﬂmeleri – UMS 11

‹nﬂaat sözleﬂmeleri, bir varl›¤›n, veya varl›k gruplar›n›n inﬂas› için özel olarak anlaﬂ›lm›ﬂ ve varl›¤›n inﬂas› ile do¤rudan ilintili olarak (proje yöneticilerinin ve mimarlar›n hizmetleri gibi) verilecek hizmetlere iliﬂkin sözleﬂmelerin de dahil oldu¤u sözleﬂmelerdir. Tipik olarak bu sözleﬂmeler, sabit fiyatl› veya ‘maliyet art›’

sözleﬂmeleridir.

‹nﬂaat sözleﬂmelerine iliﬂkin has›lat ve giderler, tamamlanma derecesi yöntemi kullan›larak muhasebeleﬂtirilir. Dolay›s›yla, has›lat, giderler ve bu nedenle kar, inﬂa faaliyeti gerçekleﬂtikçe k›s›m k›s›m muhasebeleﬂtirilmektedir. Bu yöntem, hizmetlere iliﬂkin has›lat›n muhasebeleﬂtirilmesi esas› ile benzerlik göstermektedir.

Sözleﬂmenin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemedi¤i durumlarda has›lat yaln›zca, telafi edilece¤i muhtemel olan gerçekleﬂmiﬂ giderler tutar› kadar muhasebeleﬂtirilir. Sözleﬂmeye iliﬂkin maliyetler gerçekleﬂtikleri dönemlerde gider olarak muhasebeleﬂtirilir. Sözleﬂmeye iliﬂkin toplam maliyetlerin, toplam has›lat›

aﬂmas›n›n muhtemel oldu¤u durumlarda, beklenen zarar do¤rudan do¤ruya gider olarak muhasebeleﬂtirilir.

10 Bölümlere göre raporlama - UMS 14

Menkul k›ymetleri borsalar veya di¤er teﬂkilatlanm›ﬂ piyasalarda iﬂlem gören iﬂletmeler ile menkul k›ymetlerini ihraç etme aﬂamas›nda olan iﬂletmeler UMS 14

‘Bölümlere göre raporlama’ uyar›nca bölümlere göre raporlama yapmakla yükümlüdür. Bu durum, iﬂletmenin gözden geçirilmiﬂ bölümlere göre raporlama standard› olan UFRS 8’i (bölüm 10A’ya bak›n›z) uygulamaya baﬂlamas›na kadar geçerlidir. Bölümlere göre raporlama için iki kademeli (temel ve ikincil) yaklaﬂ›m gerekmektedir ve iﬂletme, temel bölümlendirmesini faaliyetler veya co¤rafi bölgeler seçeneklerinden biri olarak belirlemelidir. Bu ayr›m ise iﬂletmenin riskleri ve getirilerini belirleyen temel kayna¤a göre yap›l›r. ‹kincil bölümlendirme, temel bölümlendirme sonras›nda iﬂletmeye özgü olarak belirlenir.

Bir iﬂletmenin raporlanabilir bölümleri, risk ve getiri profillerinin ayr› ayr› olarak belirlenmesi ve ard›ndan alt s›n›r testinin uygulanmas› ile kararlaﬂt›r›l›r. Bir faaliyet alan›n›n veya co¤rafi bölümün, raporlanabilir bölüm olarak belirlenebilmesi için;

bölüm has›lat›n›n büyük bir ço¤unlu¤unun iﬂletme d›ﬂ› müﬂterilere yap›lan sat›ﬂlardan kazan›lmas› ve; elde edilen has›lat›n, kâr veya zarar›n veya varl›klar›n›n iﬂletme içi ve d›ﬂ› tüm bölümlerin toplam›n›n %10’unu veya daha fazlas›n›

oluﬂturmas› gerekir. Toplam konsolide has›lat›n en az %75 oran›ndaki k›sm›

raporlanabilir bölümler içerisine dahil olana kadar, ilave bölümler raporlanabilir bölüm olarak belirlenir (alt s›n›r testini sa¤lamasalar bile).

Bölümlere göre raporlamada aç›klamalar ço¤unlukla temel raporlama esas›ndaki bölümlerde yo¤unlaﬂ›rken (faaliyet veya co¤rafi olarak), ikincil raporlama esas›ndaki bölümlerle ilgili s›n›rl› bilgiler verilmektedir (faaliyet veya co¤rafi olarak). Temel raporlama format›nda sunulan bilgiler her bir bölüm için has›lat› (iﬂletme d›ﬂ› has›lat›

iﬂletme içinden ayr› gösterecek ﬂekilde), faaliyet sonucunu, varl›klar›, borçlar›, yat›r›m harcamas›n›, amortisman ve itfa paylar›n›, önemli nakit d›ﬂ› giderlerini ve de¤er düﬂüklü¤ü zararlar›n› içerir. ‹kincil raporlama format›nda sunulan raporlanabilir bölümlerle ilgili aç›klamalar ise; bölüm has›lat›n›, varl›klar›n› ve yat›r›m harcamalar›n›

içerir. ‹kincil raporlama format›nda bölüm faaliyet sonuçlar›n›n gösterilmesi zorunlu de¤ildir.

Bir iﬂletme, raporlanabilir bölümler ile ilgili aç›klanan bilgilerle finansal tablolarda yer alan bilgilerin mutabakat›n› sunar.

10A Bölümlere göre raporlama - UFRS 8

UMSK, UFRS 8 ‘Faaliyet Bölümleri’ni Kas›m 2006 tarihinde ABD’de genel kabul görmüﬂ muhasebe prensipleri ile uyum projesi kapsam›nda yay›nlam›ﬂt›r. UFRS 8,

ABD’deki ‘SFAS 131’ standard›na benzemektedir. UMS 14’ü de kald›rmaktad›r. 1 Ocak 2009 tarihinde veya sonras›nda baﬂlayan dönemler için geçerlidir ve daha önce uygulanmas› da kabul edilmektedir.

Menkul k›ymetleri borsalar veya di¤er teﬂkilatlanm›ﬂ piyasalarda iﬂlem gören iﬂletmeler ile menkul k›ymetlerini ihraç etme aﬂamas›nda olan iﬂletmeler bölümlere göre raporlama yapmakla yükümlüdür.

Faaliyet bölümleri bir iﬂletmenin, hakk›nda ayr› finansal bilgilerin mevcut oldu¤u ve bu bilgilerin, bölüme tahsis edilecek kaynaklara iliﬂkin kararlar›n al›nmas› ve bölümün performans›n›n de¤erlendirilmesi amac›yla iﬂletmenin faaliyetlere iliﬂkin karar almaya yetkili mercii taraf›ndan düzenli olarak gözden geçirildi¤i k›sm›d›r.

Faaliyet bölümleri, e¤er raporlanabilir bölüm tan›m›na uyuyorsa, ayr› ayr› raporlan›r.

Faaliyet bölümü ya da faaliyet bölümü grubu, standartta belirtilen say›sal alt s›n›rlar›

aﬂt›¤›nda raporlanabilir bölüm olur. ‹ﬂletme, e¤er isterse, bunlara ek di¤er faaliyet bölümlerini de aç›klayabilir.

‹ﬂletme, her bir raporlanabilir bölüme ait kâr veya zarara ve toplam varl›klara iliﬂkin tutarlar›, iﬂletmenin faaliyetlere iliﬂkin karar almaya yetkili mercii taraf›ndan düzenli olarak gözden geçirdi¤i formatta raporlar. Bununla birlikte, benzer ürün ve hizmet sat›ﬂlar›ndan elde edilen gelirlere, co¤rafi bölümlere göre elde edilen gelirlere ve belli baﬂl› müﬂterilere olan ba¤›ml›l›¤a iliﬂkin aç›klamalar› da ayn› ﬂekilde raporlar. Di¤er detay aç›klamalar›n sunuluﬂu, faaliyetlere iliﬂkin karar almaya yetkili mercii gözden geçirdi¤i sürece zorunludur. Raporlanabilir bölümlerin gelirlerinin, kar ve zararlar›n›n, varl›k ve di¤er önemli kalemlerinin mali tablolar ile mutabakat› gereklidir.

11 Çalışanlara sağlanan faydalar - UMS 19

Çal›ﬂanlara sa¤lanan faydalar›n - emekli maaﬂ›n›n özellikle - muhasebeleﬂtirilmesi karmaﬂ›k bir konudur. Tan›mlanm›ﬂ fayda plan› yükümlülükleri genellikle önemli tutarlard›r. Bunlar uzun vadelidirler ve maliyetlerinin hesaplanmas›, buna ba¤l› olarak ta bu maliyetlerinin her bir y›la yay›lmas› güçtür.

Çal›ﬂanlara sa¤lanan faydalar, çal›ﬂanlar taraf›ndan sunulan hizmetler karﬂ›l›¤›nda iﬂletme taraf›ndan sa¤lanan ve vaat edilen her türlü bedeldir. Bu faydalar; ücretle ilgili faydalar (ücretler, maaﬂ, kar paylaﬂ›m›, ikramiyeler, uzun süreli iﬂten ayr›lmalar v.b.), iﬂten ç›karma tazminatlar› (iﬂten ayr›lma, iﬂten ç›karma tazminatlar›) ve çal›ﬂma dönemi sonras›nda sa¤lanan faydalar› (emeklilik faydalar› gibi) içermektedir. Hisse bazl› tazminat planlar›na UFRS 2’de yer verilmiﬂtir.

Çal›ﬂma dönemi sonras›nda sa¤lanan faydalar; emekli maaﬂ›, di¤er emeklilik faydalar›, hayat sigortas› ve sa¤l›k yard›mlar›d›r. Emekli maaﬂ› ve iﬂten ayr›lma tazminat› çal›ﬂanlara, tan›mlanm›ﬂ katk› planlar› veya tan›mlanm›ﬂ fayda planlar› ile sa¤lanmaktad›r.

K›sa vadeli faydalar›n birço¤unun muhasebeleﬂtirilmesi ve ölçülmesi aç›k ve kolay anlaﬂ›l›rd›r, çünkü aktüeryal varsay›mlar›n kullan›lmas›n› gerektirmez ve yükümlülüklerin iskonto edilerek bugünkü de¤erine getirilmezler. Bununla birlikte, uzun vadeli faydalar ve özellikle çal›ﬂma dönemi sonras›nda sa¤lanan faydalar daha kar›ﬂ›k olabilmektedir.

Tan›mlanm›ﬂ katk› planlar›

Tan›mlanm›ﬂ katk› paylar›n›n muhasebeleﬂtirilmesi aç›k ve kolayd›r; tan›mlanm›ﬂ katk› planlar›n›n maliyeti iﬂveren taraf›ndan ilgili muhasebe döneminde ödenecek katk› kadard›r.

Tan›mlanm›ﬂ fayda planlar›

Tan›mlanm›ﬂ fayda planlar›n›n muhasebeleﬂtirilmesi daha karmaﬂ›kt›r, çünkü bilanço yükümlülüklerini ve gelir tablosu etkilerini ölçmek için aktüeryal varsay›mlar ve de¤erleme metotlar›n›n kullan›lmas› gerekmektedir. Muhasebeleﬂtirilen gider, ilgili dönemde yap›lan katk› olmayabilir.

Bilançoda muhasebeleﬂtirilen tutar tan›mlanm›ﬂ fayda pay› yükümlülü¤ünden plan varl›klar›n›n aktüeryal kazanç ve kay›plar›n yans›t›lm›ﬂ halinin ç›kart›lmas› ile bulunan tutard›r (bkz aﬂa¤›da belirtilen “koridor” yaklaﬂ›m›).

Tan›mlanm›ﬂ fayda plan› yükümlülü¤ü hesaplanmas› için, demografik de¤iﬂkenler (örne¤in çal›ﬂanlar›n iﬂten ayr›lma, maluliyet, erken emeklilik ve ölüm oranlar›) ve finansal de¤iﬂkenler (örne¤in gelecekteki maaﬂ ve t›bbi fayda maliyetlerindeki art›ﬂ) ile ilgili tahminler (aktüeryal varsay›mlar) de¤erleme modeline girdi olarak dikkate al›n›r. Hesaplanan fayda tutar› öngörülen yükümlülük yöntemi ile bugünkü de¤erine iskonto edilir. Bu normal olarak bir aktüer uzman›n›n de¤erlendirmesini gerektirir.

Tan›mlanm›ﬂ fayda planlar› fonlanm›ﬂsa, piyasa fiyatlar›n›n mevcut olmad›¤›

durumlarda plan varl›klar›, indirgenmiﬂ tahmini nakit ak›mlar›na göre hesaplanan gerçe¤e uygun de¤erleri ile ölçülür. Plan varl›klar› plan yükümlülükleriyle mahsuplaﬂt›r›labilir ve net varl›k ya da yükümlülük olarak iﬂverenin bilançosunda sunulur. Plan varl›klar›n›n tan›m› oldukça nettir ve ancak plan varl›¤› tan›m›na uygun olan varl›klar plan›n tan›mlanm›ﬂ fayda yükümlülükleriyle mahsuplaﬂt›r›labilir.

Plan varl›klar› ve tan›mlanm›ﬂ fayda yükümlülüklerinin de¤erinin her bilanço tarihinde yeniden ölçülmesi, aktüeryal kazanç ya da kay›plar›n oluﬂmas›na yol açar. UMS 19’a göre aktüeryal kazanç ya da kay›plar›n muhasebeleﬂtirilmesinde üç yönteme izin verilmiﬂtir.

• Finansal tablolara yans›t›lm›ﬂ gelir ve gider tablosu yaklaﬂ›m›na göre, aktüeryal kazanç ya da kay›plar hemen gelir tablosunda muhasebeleﬂtirilir.

• Koridor yaklaﬂ›m›na göre aktüeryal kazançlar ve kay›plar, tan›mlanm›ﬂ fayda yükümlülüklerinin bugünkü de¤erini veya plan varl›klar›n›n gerçe¤e uygun de¤erlerini %10 oran›nda aﬂ›yorsa, çal›ﬂanlar›n kalan iﬂ hayatlar› süresini aﬂmayacak ﬂekilde itfa edilir.

• Ancak iﬂletme, aktüeryal kazanç ve zararlar›n hemen muhasebeleﬂtirilmesini de içeren kazanç ve zararlar› daha h›zl› muhasebeleﬂtirilmesini sa¤layacak sistematik bir yöntem de uygulayabilir.

UMS 19, kümülatif olarak gelir tablosunda gider ya da gelir olarak muhasebeleﬂtirilen plan varl›klar› ve yükümlülüklerindeki de¤iﬂimlerin çeﬂitli bölümlerini inceler. Bu bölümler;

• Cari hizmet maliyeti (aktif olarak çal›ﬂanlar›n cari y›lda elde kazand›klar›

faydalar›n bugünkü de¤eri).

• Faiz maliyeti (‹lgili faydalar›n ödenmesine bir dönem yaklaﬂ›lmas› nedeniyle, tan›mlanm›ﬂ fayda yükümlülü¤ünün bugünkü de¤erinde bir dönem boyunca meydana gelen art›ﬂt›r)

• Plan varl›klar›n›n beklenen getirisi (plan varl›klar›ndan beklenen faiz, temettü, ve de¤erinde meydana gelen art›ﬂlard›r).

• Aktüeryal kazanç ve zararlar›n gelir tablosunda muhasebeleﬂtirilen tutarlar›

kadar› (yukar›ya bak›n›z).

• Geçmiﬂ hizmet maliyeti (emeklilik sonras› faydalara ba¤l› olarak, çal›ﬂan›n geçmiﬂ dönemlerde sundu¤u hizmetlerine iliﬂkin tan›mlanm›ﬂ fayda yükümlülü¤ünün bugünkü de¤erinde meydana gelen de¤iﬂim).

Emeklilik plan› de¤iﬂimlerinden kaynaklanan geçmiﬂ hizmet maliyeti faydalara hak kazan›lacak ortalama süreye kadar eﬂit tutarl› gider olarak muhasebeleﬂtirir.

Faydaya hak kazan›lmas› durumunda, geçmiﬂ hizmet maliyeti gider olarak gecikmeksizin muhasebeleﬂtirilir. ‹ﬂletmenin mevcut tan›mlanm›ﬂ fayda plan›

kapsam›nda ödenmesi gereken faydalarda de¤iﬂiklik yapmas› veya yeni bir tan›mlanm›ﬂ fayda plan› oluﬂturulmas› durumunda ilgili kazanç ve kay›plar gelir tablosunda muhasebeleﬂtirilir.

UFRSYK 14, UMS 19 - Tan›mlanm›ﬂ fayda varl›¤›n›n s›n›r›, asgari fonlama koﬂullar›

ve bu koﬂullar›n birbiri ile etkileﬂimi, varl›k olarak muhasebeleﬂtirilecek fayda miktar›n› belirlemede yol göstermektedir. Ayr›ca bu emeklilik maaﬂ› varl›klar›n›n ya da yükümlülüklerinin yasal ya da sözleﬂme hükümlerine göre düzenlenen minimum fonlama gerekliliklerini nas›l etkileyebilece¤ini anlat›r.

12 Hisse Bazlı Ödemeler - UFRS 2

Hisse bazl› ödeme iﬂlemleri, iﬂletmenin özkayna¤›na dayal› finansal araçlar ( ya da ana ortakl›k ya da ayn› grup içinde baﬂka bir iﬂletmenin) (özkayna¤a dayal› hisse bazl› ödeme) ya da nakit (ya da baﬂka bir varl›¤› yoluyla) karﬂ›l›¤›nda tedarik etti¤i mal ya da hizmetler için ödeyece¤i tutar›n iﬂletmenin hisselerinin bedeline ya da de¤erine göre belirlendi¤i iﬂlemlerdir (nakde dayal› hisse bazl› ödeme). En yayg›n uygulamas› hisse senedi opsiyon plan› gibi çal›ﬂanlar›n›n hisse senedi opsiyon hakk›n› elde etti¤i iﬂlemlerdir. Ancak, iﬂletmeler mesleki ücret gibi baz› di¤er giderlerini ya da mal al›mlar›n› da bazen hisse bazl› ödemeler ile gerçekleﬂtirmektedirler.

UFRS 2 “Hisse Bazl› Ödemeler”e göre ölçüm bu araçlar›n gerçe¤e uygun de¤erine göre yap›l›r. Bu alandaki muhasebeleﬂtirme, opsiyonlar›n gerçe¤e uygun de¤erlerini hesaplamak için kullan›lan modellerin kompleks olmas›ndan ve planlar›n çeﬂitli¤inden ve karmaﬂ›kl›¤›ndan dolay› zor olabilir. Ayr›ca, standart oldukça detayl›

aç›klamalar›n sunulmas›n› zorunlu k›lm›ﬂt›r. Genellikle bu durum, ücretlendirme stratejisi olarak yayg›n ﬂekilde hisse bazl› ödeme kullanan iﬂletmelerde raporlanan kar›n azaltmas› ile sonuçlan›r.

Hisse bazl› ödeme içeren bütün iﬂlemler, hak edilme dönemlerinde varl›k ya da gider olarak kaydedilir.

Çal›ﬂanlar için özkayna¤a dayal› hisse bazl› ödeme iﬂlemleri, hak ediﬂ tarihindeki gerçe¤e uygun de¤erleriyle; çal›ﬂanlarla ilgili olmayan iﬂlemler ise, iﬂletmenin ürünü veya hizmeti alm›ﬂ oldu¤u tarihteki ürün veya hizmete ait gerçe¤e uygun de¤eriyle ölçülür. Ürünün veya hizmetin gerçe¤e uygun de¤erinin güvenilir biçimde tespit edilemedi¤i durumlarda, örne¤in personel hizmetlerinde ya da ürün veya hizmet ayr›m›n›n tam yap›lamad›¤› baz› durumlarda, iﬂletme verdi¤i özkayna¤a dayal›

finansal arac›n gerçe¤e uygun de¤erini ölçüm için kullan›r. Ocak 2006’da UFRYK 8 (UFRS 2’nin Kapsam›) yay›nlanmas›ndan itibaren, iﬂletmelerin elde etti¤i ve edece¤i mallar veya hizmetler ile ilgili bir belirsizlik olup olmad›¤›n› dikkate almas›

gerekmektedir, çünkü bu iﬂlemler de UFRS 2’ye uygun olarak da de¤erlendirilmelidir.

Hak ediﬂ tarihindeki gerçe¤e uygun de¤er belirlendikten sonra özkayna¤a dayal›

hisse bazl› ödeme iﬂlemleri sonraki ölçüme tabi de¤ildir.

Nakit olarak ödenen hisse bazl› ödeme iﬂlemleri için yöntem farkl›d›r: nakde dayal›

ödüller, yükümlülü¤ün gerçe¤e uygun de¤eri ile ölçülür. Nakit olarak ödenen hisse

bazl› ödeme iﬂlemlerinden do¤an borçlar her bilanço ve ödeme tarihinde yeniden ölçülmeli ve gerçe¤e uygun de¤erindeki de¤iﬂiklikler ile birlikte kar ya da zararla iliﬂkilendirilmelidir.

13 Gelir Vergileri - UMS 12

Mali tablolardaki vergi, dönem vergisi ve ertelenmiﬂ vergiyi içerir.

Cari dönem vergi giderleri, cari dönemdeki vergi beyan›nda gösterilecek vergilendirilebilir ve indirilebilir tutarlara dayan›r. Bir iﬂletme cari dönem vergi giderinin ödenmeyen k›sm› kadar›n› bilançosuna yükümlülük olarak kaydeder. E¤er ödenen vergiler cari dönem vergisinden fazla ise varl›k olarak kaydedilir.

Vergiye tabi kâra göre hesaplanan vergi borcu tutar› nadiren muhasebe kar›na göre hesaplanm›ﬂ olan beklenen vergi gideri ile eﬂleﬂir. Bunun sebebi, gelir ve gider kalemlerinin UFRS’ye göre muhasebeleﬂme uygulamalar› ile vergi kanunlar›nda yer alan uygulamalar aras›ndaki farklard›r.

Ertelenmiﬂ vergi, bu uyumsuzlu¤a çözüm bulmaya çal›ﬂ›r. Ertelenmiﬂ vergi, varl›k ve yükümlülüklerin finansal tablolarda yer alan kay›tl› de¤erleri ile vergiye esas de¤erleri aras›ndaki geçici farklar üzerinden hesaplan›r. Örne¤in, e¤er bir yat›r›m amaçl›

gayrimenkul yeniden de¤erlemeye tabi tutularak gerçe¤e uygun de¤erine yükseltilmiﬂse ama sat›lmam›ﬂsa, de¤erleme arada geçici bir fark yarat›r (varl›¤›n finansal tablolardaki kay›tl› de¤eri varl›¤›n vergiye esas de¤erinden daha büyük olur) ve bunun sonucu da ertelenmiﬂ vergi yükümlülü¤ü oluﬂur.

Ertelenmiﬂ vergi aﬂa¤›daki durumlar d›ﬂ›nda varl›k ve yükümlülüklerin finansal tablolarda yer alan kay›tl› de¤erleri ile vergiye esas de¤erleri aras›ndaki geçici farklar üzerinden hesaplan›r:

• ﬁerefiyenin ilk muhasebeleﬂtirilmesi (sadece ertelenmiﬂ vergi yükümlülü¤ü için).

• ‹ﬂletme birleﬂmesi olmayan, ticari veya vergilendirilebilir mali kar›

etkilemeyen bir varl›k veya borç iﬂleminin ilk muhasebeleﬂtirilmesi.

• Baz› durumlarda, ba¤l› ortakl›k, ﬂube, iﬂtirak ve iﬂ ortakl›¤› için yap›lan yat›r›mlar.

Dönem vergisi ve ertelenmiﬂ vergi, verginin ayn› veya farkl› bir dönemde do¤rudan özkaynakta meydana gelen bir iﬂlem veya olaydan kaynaklanmas› veya bir iﬂletme birleﬂmesinden kaynaklanmas› halleri d›ﬂ›nda gelir veya gider olarak gelir tablosunda muhasebeleﬂtirilir. Vergi oranlar›nda veya vergi kanunlar›nda de¤iﬂiklikler olmas›; veya ertelenmiﬂ vergi varl›¤›n›n gözden geçirilerek geri kazan›labilecek tutar›n yeniden belirlenmesi; veya varl›¤›n ne ﬂekilde geri kazan›laca¤›na iliﬂkin beklentinin de¤iﬂmesi durumunda verginin sonuçlar›, daha

önce özkaynaklara borç veya alacak olarak kaydedilmiﬂ olan kalemlerle ilgili de¤iﬂiklikler hariç olmak üzere, gelir tablosuna yans›t›l›r.

Ertelenmiﬂ vergi alacak veya borçlar› bilanço tarihi itibariyle yürürlükte olan veya yürürlü¤e girmesi kesin olan vergi oranlar›na (ve vergi kanunlar›na) göre varl›klar›n gelire dönüﬂtü¤ü veya borçlar›n ödendi¤i dönemlerde uygulanmas› beklenen vergi oranlar› kullan›lmak suretiyle hesaplan›r. Ertelenmiﬂ vergi alacak ve borçlar›na iskonto uygulanmas›na izin verilmemiﬂtir.

‹ﬂletme, ertelenmiﬂ vergi borçlar›n› ve ertelenmiﬂ vergi alacaklar›n›, varl›klar›n›n defter de¤erlerini ne ﬂekilde geri kazanaca¤› ve borçlar›n› defter de¤erleri ile ne ﬂekilde ödeyece¤i ile ilgili bilanço tarihindeki beklentilerinin vergisel sonuçlar›yla tutarl› bir ﬂekilde hesaplar. S›n›rs›z ömrü olan arsa için beklenen geri kazanma yöntemi her zaman sat›ﬂt›r. Her bilanço tarihinde yönetimin di¤er varl›klar› hangi yöntemle geri kazanaca¤›n› bekledi¤ini (kullan›mla, sat›ﬂla ya da her ikisinin birleﬂimiyle) gözden geçirmelidir.

Bir iﬂletme vergi alaca¤›n›, indirilebilir geçici farklar› kullanabilece¤i vergilendirilebilir gelir olmas› halinde muhasebeleﬂtirebilir. Gelecek dönemlere devreden kullan›lmam›ﬂ mali zararlardan do¤an ertelenmiﬂ vergi alacaklar›n›n muhasebeleﬂtirilmesi için de ayn› ilkeler uygulanmaktad›r.

14 Hisse başına kazanç- UMS 33

Hisse baﬂ›na kazanç (HBK) finansal analistlerin, yat›r›mc›lar›n ve di¤er ilgili taraflarca iﬂletmenin karl›l›¤›n› ve hisse senedi fiyat›n› tahmin etmek amac›yla oldukça s›k kullan›l›r. HBK genelde adi hisse senetleriyle hesaplanmaktad›r. Dolay›s›yla, adi hisse senedi sahiplerinin kazançlar›, net kar tutar›ndan, daha üst seviyedeki sermaye sahiplerine düﬂen paylar düﬂüldükten sonra kalan tutar olarak belirlenir.

HBK, gelir tablosunda gösterildi¤i zaman adi hisse senedi sahiplerine iﬂletmenin cari dönemde net kazanc›n› ve bu net kazanc›n iki dönem aras›ndaki de¤iﬂimi gösterir.

Adi hisse senetleri halka aç›k olan, halka aç›lma potansiyeli olan ya da halka aç›lma sürecinde olan iﬂletmelerin her biri gelir tablosunda adi ve suland›r›lm›ﬂ HBK’›

göstermek zorundad›rlar.

Adi hisse baﬂ›na kazanç, ana ortakl›¤›n adi hisse senedi sahiplerinin pay›na düﬂen kazanç veya zarar›n›n, dönemin adi hisse senedi say›s›n›n (bedelsiz ve bedelli hisse ihraç düzeltmelerini de içermektedir) a¤›rl›kl› ortalamas›na bölünmesiyle hesaplan›r.

Suland›r›lm›ﬂ hisse baﬂ›na kazanc›n hesaplanmas›nda, iﬂletme, ana ortakl›¤›n adi

Belgede Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Cep K lavuzu (sayfa 29-41)