24 Konsolide ve konsolide olmayan mali tablolar- UMS 27
UFRS, baz› istisnai durumlar haricinde, gruplar›n finansal tablolar›n›n konsolide olarak haz›rlanmas›n› zorunlu k›lar.
Ba¤l› ortakl›k, ana ortakl›k taraf›ndan kontrol edilen iflletmelerdir. Tüm ba¤l›
ortakl›klar konsolidasyona tabi tutulmal›d›r. Kontrol bir iflletmenin faaliyetlerinden fayda sa¤lamak amac›yla, söz konusu iflletmenin finansal ve operasyonel faaliyetleriyle ilgili politikalar›n› yönetme gücüdür. Bir yat›r›mc›n›n yat›r›m yap›lan iflletmenin oy hakk›n›n % 50 ya da daha fazlas›n› elinde tutmas› durumunda kontrolünün bulundu¤u kabul edilir, aksi aç›kça ortaya konuldu¤u takdirde bu varsay›m reddedilebilir. Kontrol, yat›r›m yap›lan iflletmelerde oy hakk›n›n % 50’sinden daha az›n›n elde bulunduruldu¤u ve kontrol gücünün oldu¤u, örne¤in ana ortakl›¤›n yönetim kurulu arac›l›¤› ile kontrol gücünün oldu¤u, durumlarda da olabilir.
Bir ba¤l› ortakl›k, net varl›klar ve operasyonlar›n devral›nma tarihinden itibaren, yani net varl›klara ve operasyonlara iliflkin kontrolün etkin olarak iktisap edene transfer edildi¤i tarihten itibaren konsolidasyona al›nmal›d›r. Konsolidasyon ana ortakl›¤› ve ba¤l› ortakl›klar›n›n tek bir iflletme oldu¤u durumdaki sonucu gösterebilmek için haz›rlan›r. Bu nedenle grup içi ifllemler (örne¤in bir ba¤l› ortakl›ktan di¤erine yap›lan sat›fllar) elimine edilir.
Bir ya da birden fazla ba¤l› ortakl›¤› bulunan iflletmeler (ana ortakl›k) afla¤›daki durumlar haricinde konsolide finansal tablo haz›rlamal›d›r:
• Kendisinin bir ba¤l› ortakl›k konumunda olmas› (bütün hissedarlar›n onay›na tabidir),
• Borçlanma veya özkayna¤a dayal› finansal araçlar›n›n halka aç›k bir piyasada ifllem görmüyor olmas›,
• Halka aç›lma sürecinde olmamas›,
• Nihai ya da ara ana ortakl›¤›n›n UFRS konsolide mali tablo yay›nlamas›,
Grubun küçük olmas› ya da ba¤l› ortakl›klar›n farkl› ifl kollar›nda olmas› durumlar›nda istisnalar yoktur.
Birleflme tarihinden itibaren, ana ortakl›k (edinen) edinilen iflletmenin finansal performans›n› konsolide gelir tablosuna dahil eder ve edinilen varl›k ve yükümlülüklerini (makul de¤erinden) devir iflleminden kaynaklanan flerefiyeyi içerir
flekilde konsolide bilançosuna kaydetmelidir. UFRS 5’e göre sat›fl amac›yla elde tutulan duran varl›klar olarak s›n›fland›r›lanlar bu durumdan istisnad›r. Bu varl›klar sat›fl maliyetleri düflülerek hesaplanan gerçe¤e uygun de¤erleri ile muhasebelefltirilmelidir.
Ana ortakl›¤›n konsolide olmayan (solo) finansal tablolar›nda, ba¤l› ortakl›klardaki yat›r›mlar maliyet de¤erleriyle veya UMS 39’da belirtilen finansal varl›klara uygun flekilde gösterilmelidir
Özel amaçlı işletmeler
Özel amaçl› iflletme (ÖA‹) dar kapsaml›, iyi tan›mlanm›fl bir amac› gerçeklefltirmek için kurulmufl bir iflletmedir. Kuruluflundan sonra hiçbir taraf›n iflletmenin operasyonlar› hakk›nda karar alma yetkisine sahip olmad›¤›, önceden belirlenmifl bir flekilde faaliyet gösteren iflletmelerdir. Bir iflletmenin özel amaçl› iflletmeyi kontrol etti¤ine dair göstergeleri oldu¤unda, özel amaçl› iflletmeyi konsolide edebilir.
Kontrol, ÖA‹’nin faaliyetlerinin önceden belirlenmesi yoluyla veya baflka bir flekilde ortaya ç›kabilir. Bir iflletme, ÖA‹’nin faaliyet ve varl›klar› ile ilgili risk ve getirilerden önemli ölçüde etkileniyorsa, iflletmenin ÖA‹ üzerinde kontrole sahip oldu¤u varsay›labilir.
25 İşletme Birleşmeleri – UFRS 3
‹flletme birleflmeleri teflebbüs veya iflletmelerin tek raporlayan iflletme oluflturmak üzere bir araya gelmesidir. Bir iflletme birleflmesi vergisel, yasal ya da di¤er nedenlerlerden dolay› birçok farkl› flekilde oluflabilir. Tüm iflletme birleflmelerinde muhasebelefltirme için bir edinen belirlenmelidir. Edinen, bir ya da daha fazla teflebbüsün ya da iflletmenin (edinilen iflletme) kontrolünü ele geçiren olur. Kontrol, bir iflletmenin faaliyetlerinden do¤acak faydalar› elde etmek için o iflletmenin faaliyet ve finansal politikalar›n› yönetme gücüne toplu olarak sahip olmakt›r. Birçok etken hangi iflletmenin kontrol gücüne sahip oldu¤unu etkileyebilir. Bu etkenler, özkaynak paysahipli¤i, yönetim kurulu kontrolü ve kontrol sözleflmelerini içerir. E¤er bir iflletme di¤er bir iflletmenin öz kaynaklar›n›n yüzde 50’sinden daha fazlas›na sahipse bu kontrol gücü oldu¤unun bir iflaretidir.
Edinen, birleflme maliyetini edinilenin net varl›klar› üstünde kontrol gücünü ele geçirdi¤i tarihte yani birleflme tarihinde ölçer. Birleflme maliyeti, verilen nakit ya da nakit olmayan varl›klar›, katlan›lan nakit olmayan bedelin gerçe¤e uygun de¤erini ve birleflme ile do¤rudan ba¤lant›l› olarak oluflan giderleri içerir. Birleflme maliyetinin ödenmesi için iflletme taraf›ndan ihraç edilen özkayna¤a dayal› araçlar gerçe¤e uygun de¤erleri ölçülmelidir. Birleflme maliyetinin ödenmesi için ihraç edilen hisse senetlerinin piyasa de¤eri gerçe¤e uygun de¤erini gösterir. Birleflme maliyetinin ödenmesi ertelenirse bu senetlerin piyasa de¤eri, birleflme tarihindeki de¤erini gösterecek flekilde iskonto edilmelidir.
Birleflme maliyetinin ödenmesinin bir k›sm› iflletmenin finansal performans›na göre gelecekte ortaya ç›kacak olaylara ba¤l› olabilir (‘koflula ba¤l› ödeme’). Güvenilir bir flekilde tahmin edilebilen ve ödenmesi muhtemel olan birleflme maliyetinin tamam›
birleflme tarihinde muhasebelefltirilir. Koflula ba¤l› ödeme gerçek sonucu yans›tmak için düzeltilmelidir.
Ödenecek birleflme maliyeti olufltuktan sonra edinilenin daha önce kaydedilmemifl maddi olmayan duran varl›klar› da dâhil olmak üzere tan›mlanabilir varl›klar›n›n, yükümlülüklerinin ve koflullu yükümlülüklerinin gerçe¤e uygun de¤eri ile karfl›laflt›r›l›r. Edilenin varl›k ve yükümlülüklerinin de¤eri gerçe¤e uygun flekilde yani karfl›l›kl› pazarl›k ortam›nda oluflan referans bir iflleme göre belirlenmifltir. E¤er birleflme edinilenin yüzde 100’ünden daha az› için geçerliyse bu durumda ayn›
zamanda topluluk d›fl› paylar olarak da adland›r›lan az›nl›k paylar› oluflur. Az›nl›k paylar›, bir iflletmenin iflletme taraf›ndan kontrol edilen ama sahip olunmayan k›sm›n›n net tan›mlanabilir varl›klar›n›n gerçe¤e uygun gösterir.
Tan›mlanabilir varl›k ve yükümlülüklerin gerçe¤e uygun de¤eri ile elde etme maliyeti aras›ndaki fark flerefiyeyi gösterir. Tüm maddi olmayan duran varl›klar›n muhasebelefltirilmesinden sonra, flerefiye bakiyesi yarat›lan sinerji ve iflletmenin ifl gücü gibi tan›mlanamam›fl baz› maddi olmayan varl›klar›n› temsil eder. fierefiye maddi olmayan duran varl›k gibi kaydedilir ve her y›l de¤er düflüklü¤ü için test edilir.
E¤er al›nan varl›k ve yükümlülüklerin gerçe¤e uygun de¤eri elde etme maliyetinden fazlaysa aradaki bu fark gelir tablosuna yans›t›l›r. Bu durumun pazarl›kl› sat›n alma gibi nadir durumlarda ortaya ç›kmas› beklenir.
Yukar›da yap›lan aç›klamalar, mevcut zorunluluklar› özetler. Yeni standart, revize UFRS 3, yay›nlanm›flt›r ve Temmuz 2009’dan itibaren geçerli olacakt›r.
26 Bağlı ortaklıkların, işletmelerin ve duran varlıkların elden çıkarılması – UFRS 5
Bir sat›fl gerçekleflti¤inde ya da planland›¤›nda UFRS 5: Sat›fl amaçl› elde tutulan duran varl›klar ve durdurulan faaliyetler, göz önünde bulundurulmal›d›r. Bu standart defter de¤erinin sürdürülmekte olan kullan›mdan ziyade sat›fl ifllemi yoluyla geri kazan›lacak olan duran varl›klar (elden ç›kar›lacak duran varl›k gruplar›) için uygulan›r. Hurdaya ç›km›fl, zarar görmüfl ya da terk edilmifl varl›klar için uygulanmaz. Elden ç›kar›lacak varl›k grubu, sat›fl veya di¤er yollarla, bir grup olarak, içerisinde bulunan varl›klarla do¤rudan iliflkili olan borçlarla beraber tek bir ifllemde elden ç›kar›lacak varl›klar grubudur.
Duran varl›k (ya da elden ç›kar›lacak varl›k grubu) mevcut hali ile sat›fla haz›rsa ve sat›fl olas›l›¤› yüksekse ‘sat›fl amaçl› elde tutulan varl›k’ olarak s›n›fland›r›lmal›d›r.
Yönetim kademesi taraf›ndan varl›¤›n sat›fl›na iliflkin bir plan yap›lm›fl ve al›c›lar›n tespiti ile plan›n tamamlanmas›na yönelik aktif bir program bafllat›lm›fl, varl›k gerçe¤e uygun de¤eriyle uyumlu bir fiyat ile aktif olarak pazarlan›yor ve sat›fl›n, s›n›fland›r›lma tarihinden itibaren bir y›l içerisinde tamamlanm›fl olmas› bekleniyorsa sat›fl olas›l›¤› yüksektir.
Sat›fl amaçl› elde tutulan duran varl›k olarak s›n›fland›r›lan varl›klar (veya elden ç›kar›lacak duran varl›k grubu):
• Defter de¤erleri ile sat›fl maliyeti düflülmüfl gerçe¤e uygun de¤erinden düflük olan› ile ölçülür;
• Amortisman veya itfaya tabi tutulmaz;
• Bilançoda ayr› olarak gösterilir.
Durdurulan bir faaliyet, bir iflletmenin operasyonel ve finansal olarak ayr› bir ana ifl kolunu veya co¤rafi bölgesini temsil eden, elden ç›kar›lan veya sat›fl amac›yla elde tutulan olarak s›n›fland›r›lan k›sm›d›r. Ayr›ca yeniden sat›fl amac› ile elde edilmifl bir ba¤l› ortakl›k da olabilir.
Bir faaliyet; sat›fl amaçl› elde tutulan varl›k s›n›fland›rmas›na al›nabilmek için gerekli kriterleri sa¤lamas›yla veya iflletmenin elden ç›karmas›yla, durdurulan bir faaliyet olarak s›n›fland›r›labilir. Bilanço tarihine kadar veya sonras›nda, s›n›fland›rma için gerekli kriterler sa¤lanam›yorsa, geçmifle dönük s›n›fland›rma yap›lamaz.
Durdurulan faaliyetler, gelir tablosunda ve nakit ak›m tablosunda ayr› olarak gösterilmelidir. Durdurulan faaliyetlerle ilgili dipnotlarda ek aç›klama zorunlulu¤u
vard›r.
Bir ba¤l› ortakl›¤›n sat›fl›n›n gerçekleflti¤i tarih kontrolün kaybedildi¤i tarihtir.
Konsolide gelir tablosu sat›fl iflleminin gerçekleflti¤i tarihe kadar olan sonucu gösterir ve sat›fltan elde edilen kazanç ya da zarar, sat›fl tutar› ile net varl›klar›n defter de¤eri; bu varl›klara ilgili flerefiye ve özkaynaklar içinde finansal tablolar›na yans›tm›fl oldu¤u sat›fl amac›yla elde tutulan olarak s›n›fland›r›lan duran varl›k (veya elden ç›kar›lacak varl›k grubu) ile iliflkili herhangi bir birikmifl gelir veya gider aras›ndaki farkt›r.
27 İştirakler – UMS 28
‹fltirak, yat›r›mc› iflletmenin ifl ortakl›¤› veya ba¤l› ortakl›k niteli¤inde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulundu¤u iflletmelerdir. Önemli etki, yat›r›m yap›lan iflletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikalar›n belirlenmesi kararlar›na kat›lma gücü olup bu politikalar› tek bafl›na kontrol edememe gücünü ifade etmektedir. Bir yat›r›mc›n›n yat›r›m yap›lan iflletmenin oy hakk›n›n % 20 ya da daha fazlas›n› elinde tutmas› durumunda önemli etkisi bulundu¤u kabul edilir, oy hakk›n›n % 20’sinden daha az›n› elinde bulundurmas› durumunda ise yat›r›mc›n›n önemli etkisi bulunmad›¤› kabul edilir; aksi aç›kça ortaya konuldu¤u takdirde bu varsay›mlar reddedilebilir.
‹fltirakler, e¤er ‘Sat›fl amaçl› elde tutulan duran varl›klar ve durdurulan faaliyetler’:
UFRS’5’e göre, sat›fl amac›yla elde tutulan varl›klar kriterlerini sa¤lam›yorsa özkaynak yöntemine göre muhasebelefltirilirler. Özkaynak yöntemine göre, ifltirak yat›r›m› bafllang›çta elde etme maliyeti ile kaydedilir, sonraki dönemlerde ise, yat›r›mc›n›n yat›r›m yap›lan iflletmenin kar ya da zarar›ndaki pay› finansal tablolara yans›t›lmak üzere yat›r›m›n defter de¤eri art›r›l›r ya da azalt›l›r.
‹fltirak yat›r›mlar› bilançoda ayr› bir sat›r ve duran varl›k olarak s›n›fland›r›l›r (birleflme iflleminden kaynaklanan flerefiye tutar›n› içerecek flekilde). ‹fltiraklerdeki yat›r›mlar UMS 39’da, ‘Finansal araçlar: muhasebelefltirme ve ölçümleme’, yer alan de¤er düflüklü¤ü göstergelerinin varl›¤› durumunda UMS 36’da, ‘Varl›klarda De¤er Düflüklü¤ü’, belirtilen de¤er düflüklü¤ü kurallar›na tabidir.
Bir yat›r›mc›n›n ifltirakindeki pay›na düflen zarar›n defterlerdeki yat›r›m tutar›n›
aflmas› durumunda; yat›r›mc›n›n ifltirake fon aktarma yükümlülü¤ü ya da destek verme taahhütü bulunmad›¤› durumlarda yat›r›m›n defterlerdeki de¤eri s›f›ra indirilir ve ilave zarar›n muhasebelefltirilmesine son verilir.
Yat›r›mc›n›n konsolide olmayan (solo) finansal tablolar›nda ifltiraklerdeki yat›r›mlar UMS 39 finansal varl›klara uygun olarak maliyet de¤eri üzerinden gösterilmelidir.
28 İş ortaklıklarındaki paylar – UMS 31
‹ki veya daha fazla taraf›n, müflterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçeklefltirmesini sa¤layan sözleflmeye ba¤l› giriflimdir. Müflterek kontrol bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleflmeye dayal› olarak paylafl›lmas›d›r.
‹fl ortakl›klar› üç gruba ayr›l›r: müfltereken kontrol edilen iflletmeler, müfltereken kontrol edilen faaliyetler, müfltereken kontrol edilen varl›klar. Muhasebelefltirme yöntemi ifl ortakl›klar›n› flekline ba¤l›d›r.
Müfltereken kontrol edilen bir iflletme anonim flirket ya da ortakl›k gibi ayr› bir iflletmenin kuruluflunu gerektirir. UMS 31’e göre müfltereken kontrol edilen iflletmeler oransal konsolidasyan ya da özkaynak yöntemine göre muhasebelefltirilir.
Ancak, Eylül 2007’de Uluslaras› Muhasebe Standartlar› Komitesi (UMSK) taraf›ndan yay›nlanan Taslak Ek Aç›klama 9; ‘Müflterek düzenlemeler’, oransal konsolidasyon seçene¤ini kald›rmay› önermektedir. Bu düzenleme, UMS 31 ve ABD Genel kabul görmüfl muhasebe ilkeleri aras›ndaki temel fark› ortadan kald›rmaktad›r.
SYK 13, ‘Müfltereken Kontrol Edilen ‹flletmeler - Ortak Giriflimcilerin Parasal Olmayan Kat›l›m Paylar›’, müflterek yönetime tabi iflletmelerin bir sermaye ortakl›¤›n›n edimi için yapt›klar› parasal olmayan ödemeler ilgilidir.
Müfltereken kontrol edilen faaliyetler ve müfltereken kontrol edilen varl›klar ortaklar›n kendilerinin haricinde ayr›ca bir iflletme kurmas›n› gerektirmez. Müflterek faaliyette her ortak kendi kaynaklar›n› kullan›r ve müflterek faaliyetin kendine düflen k›sm›n› da di¤er ortak ya da ortaklardan ayr› olarak yürütür. Her ortak müflterek faaliyette kullan›lan kendi kaynaklar›n›n sahibidir ve onlar› kendi kontrol eder. Müflterek kontrol edilen varl›klar bir ya da daha fazla varl›¤›n müflterek sahipli¤ini gerektirir.
E¤er bir iflletmenin müfltereken kontrol edilen bir faaliyette ya da müfltereken kontrol edilen varl›klarda pay› varsa, iflletme kendi pay›na düflen varl›k, yükümlülük ve nakit ak›mlar›n› buna uygun olarak muhasebelefltirmelidir.