Yatırım İndirimi

O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS343_{), de} competência dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do artigo 155, inciso II344, da

342 _{Para Hugo de Brito Machado “a função do imposto sobre herança e doações é fiscal. Ele tem a finalidade de}

gerar recursos financeiros para os cofres públicos. Isto não quer dizer que não possa ter função extrafiscal. Todo tributo pode. No caso do imposto sobre heranças e doações, a função extrafiscal possível consiste em desestimular o acúmulo de riqueza, ou, em outras palavras, desestimular a concentração da renda. Basta a instituição de alíquotas progressivas, com percentuais bastante elevados para os valores mais expressivos. Tal progressividade, como adiante será explicado, deve ser em função da parcela de bens recebida por cada herdeiro, legatário ou donatário. Não em função da totalidade dos bens deixados pelo autor da herança, ou doados”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª edição, revista atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 377).

343 _{A sigla ICMS, conforme aduz Roque Antonio Carrazza, alberga cinco impostos diferentes: a) O imposto sobre}

operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre cerviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes. (...) Mas, embora estes impostos não se confundam, possuem um ‘núcleo central comum’, que permite seja estudados conjuntamente. Todos, por exemplo, deverão, obedecer ao ‘regime da não-cumulatividade’”. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 40-41).

Constituição Federal de 1988, incide sobre o valor acrescido em cada operação de circulação de riqueza.

Tratando de um imposto de competência estadual e distrital, os Estados e o Distrito Federal, mediante lei ordinária, podem instituí-lo e sobre ele dispor. Cabendo destacar que a União está autorizada a criar o ICMS, nos termos do artigo 154, inciso II, da CF/88 (impostos extraordinários), conforme anteriormente exposto.

Nos termos do artigo 155, §2º, inciso I e II345 da Constituição Federal de 1988, trata-se de um imposto não-cumulativo em que, pelo mecanismo da compensação, sendo esta uma compensação financeira e não tributária propriamente dita, incide sobre o valor total de cada operação, dele se abatendo o crédito correspondente ao montante cobrado nas operações anteriores.

Siginifica dizer que o ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não- cumulatividade, conforme expressamente disposto na Carta Maior, de forma que ele incida sobre o valor acrescido da mercadoria, ou seja, sobre o lucro bruto. Assim, a incidência do ICMS em cada operação ou prestação fulmina no surgimento de uma relação de crédito, em que será abatido, ao recolher o imposto, o valor do ICMS devido nas operações ou prestações anteriores.

Esclarece Roque Antonio Carrazza:

O ICMS ‘será não-cumulativo’ simplesmente porque em cada operação ou prestação é assegurada ao contribuinte, de modo peremptório, pela própria Carta Suprema, uma dedução (abatimento) correspondente aos montantes cobrados nas operações ou prestações anteriores.346

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

345 _{Art. 155. (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo,}

compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

346 _{CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei}

O objetivo aqui visado é, conforme exposto por Roque Antonio Carrazza, beneficiar o consumidor final (contribuinte de fato347), “a quem convêm preços mais reduzidos e menos gravemente onerados pela carga tributária”.348

No ICMS, tratando-se de um imposto indireto, quem suporta a carga tributária não é o contribuinte de direito (realizador do fato imponível e que integra a relação jurídica tributária), mas sim o contribuinte de fato (consumidor final da mercadoria ou serviço). O contribuinte de direito é aquele realizador do fato imponível e, portanto, que ocupa o polo passivo da obrigação jurídica tributária, como, por exemplo, o comerciante. E o contribuinte de fato é quem suporta a carga econômica do tributo, como é o caso do consumidor final da mercadoria.

Ao analisar a tributação indireta verificada no ICMS, Roque Antonio Carrazza esclarece haver impostos que, por sua natureza, não permitem que se atenda o princípio da capacidade contributiva, como é o caso do ICMS. Neste sentido o referido autor destaca:

É o caso do ICMS, que, positivamente, com ele não se coaduna. De fato, a carga econômica deste imposto é repassada para o preço da mercadoria. Quem a suporta não é o contribuinte (o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a operação mercantil), mas o consumidor final da mercadoria. Este, ao adquiri-la, vê repassada , no preço, a carga tributária do ICMS. Ora, tal carga é idêntica para todos os consumidores finais, sejam eles ricos ou pobres.349 _{(grifo do autor)}

Como se vê, o ICMS é um imposto que onera o consumo e, conforme destacamos no presente estudo, o consumo (renda despendida) não é forma de medição da capacidade contributiva, visto que independentemente desta, a carga econômica será sempre a mesma.

Nessa linha de entendimento, Roque Antonio Carrazza traz um exemplo já mencionado anteriormente, mas que merece destaque:

347 _{Roque Antonio Carrazza faz uma ressalta que merece destaque no sentido de que “como, economicamente, o}

ICMS é transferido para o adquirente, pelo mecanismo dos preços, sua carga tributária acaba sendo suportada, em definitivo, pelo consumidor final. Mas este é simples contribuinte de fato, já que não integra a relação jurídica tributária. Nesta acepção – meramente econômica -, o ICMS (tanto quanto o IPI) é um imposto que onera o consumo”. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 403, nota nº 5).

348 _{CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei}

Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 402.

349 _{Idem. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e atualizada até a Emenda}

(...) se um multimilionário e um mendigo entrarem no bar da esquina e comprarem, cada um, um maço de cigarro da mesma marca, os dois pagarão o mesmo preço pelo maço e verão embutido no preço, o mesmo valor de ICMS. Um que tem megacapacidade contributiva e, o outro, que não tem nenhuma capacidade contributiva, já que espicaça a comiseração pública esmolando pelas ruas. No entanto, os dois suportarão a mesma carga econômica de ICMS.350

Osvaldo Santos de Carvalho, ao tratar do ICMS e o princípio da capacidade contributiva, esclarece que “não seria possível graduar as alíquotas do ICMS de acordo com a capacidade contributiva do consumidor final, já que este está fora da relação jurídica tributária”351.

Em razão desta dificuldade de se analisar a capacidade econômica do consumidor final (contribuinte de fato) da mercadoria, visando proteger o referido consumidor final do acréscimo excessivo do imposto no preço final da mercadoria, a Constituição Federal dispôs em seu artigo 155, §2º, inciso III352 que o ICMS poderá353 (deverá) ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.

Significa dizer que o ICMS deve ser um instrumento de extrafiscalidade, em que as mercadorias e serviços de primeira necessidade devem ser menos onerados pelo ICMS se comparados com os supérfluos. Como vimos, os impostos que incidem sobre os chamados bens de consumo, como é o caso do ICMS, admitem, de certa maneira, a elevação das alíquotas de forma exacerbada, de acordo com interesses políticos e econômicos do Poder Público.

Hugo de Brito Machado faz uma crítica à forma como a seletividade tem sido aplicada no ICMS e destaca:

350 _{CARRAZZA, Roque Antonio. A progressividade na ordem tributária. Revista de Direito Tributário, São}

Paulo: Malheiros Editores, nº 64, 1994, p. 53.

351_{CARVALHO, Osvaldo Santos de. Não cumulatividade do ICMS e princípio da neutralidade tributária. São} Paulo: Saraiva, 2013, p. 123.

352 _{Art. 155. (...)§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: III - poderá ser seletivo, em função da}

essencialidade das mercadorias e dos serviços;

353 _{Conforme exposto por Roque Antonio Carrazza, o “poderá” disposto no artigo 155, §2º, inciso III, da CF/88}

equivale juridicamente a um peremptório “deverá”, visto que não se está diante de uma mera faculdade do legislador, mas de uma norma cogente, de observância obrigatória. E quando a Constituição confere à pessoa política um poder, ela está impondo um dever. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes-deveres (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 507).

Observa-se, porém, que a norma constitucional pertinente à seletividade do ICMS tem sido violada pelos Estados, que, interessados mais na arrecadação que no respeito ao Direito, preferem elevar as alíquotas sem considerar a essencialidade dos produtos ou serviços, tendo em vista simplesmente a comodiadade da arrecadação, como acontece com os combustíveis, a energia elétrica e os serviços de comunicação.354

Podemos entender que a seletividade aplicada aos tributos indiretos, como é o caso do ICMS, é uma forma de atuação para obtenção do objetivo caracterizador da extrafiscalidade.

E, ainda, por sua função extrafiscal, não há que se falar na obediência ou, melhor, possibilidade de obediência ao princípio da capacidade contributiva, uma vez que referido imposto incide sobre fatos econômicos que, em razão do interesse público, suas alíquotas são agravadas ou minoradas independentemente de se aferir a capacidade contributiva do indivíduo.

A respeito da função extrafiscal do ICMS, são as palavras de Roque Antonio Carrazza: O antigo ICM era um tributo uniforme, vale dizer, tinha as mesmas alíquotas, para todas as mercadorias. Só podia, pois, ser utilizado como instrumento de fiscalidade, carreando dinheiro aos cofres públicos, para que o Estado pudesse fazer frente as suas necessidades básicas.

O atual ICMS, pelo contrário, deve ser um instrumento de extrafiscalidade, porquanto, a teor do art. 155, §2º, III, da CF, “poderá” ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.355

Desta forma, ressaltamos que o ICMS deve atender ao princípio da seletividade em função da essencialidade do produto, tratando-se de um imposto com função extrafiscal.

Suas alíquotas deverão variar, para mais ou para menos, podendo chegar a zero, em razão da essencialidade da mercadoria e do serviço, exercendo, portanto, a seletividade papel de suma importância no controle da tributação da mercadoria de acordo com a sua essencialidade, sempre observados os limites fixados pelo Senado Federal, conforme será demonstrado a seguir.

Roque Antonio Carrazza traz posicionamento do qual concordamos no sentido de que “a essencialidade de que aqui se cogita tem por escopo favorecer os consumidores finais, que, como não se contesta, são os que suportam a carga econômica do ICMS”.356

354 _{MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª edição, revista atualizada e ampliada. São}

Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 395.

355 _{CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei}

A seletividade em função da essencialidade significa levar em conta a finalidade da mercadoria ou do serviço, o que se dará mediante um sistema de alíquotas diferenciadas do imposto indireto, de maneira inversa à essencialidade da mercadoria e do serviço, sendo esta essencialidade medida pela efetiva necessidade daquela mercadoria ou serviço para que o indivíduo tenha respeitada uma vida digna diante do suprimento de suas necessidades básicas de sobrevivência. A referida essencialidade também pode dar-se em função da variação de bases de cálculo e pela criação de incentivos fiscais. Mas de fato a aplicação do sistema de alíquotas diferenciadas alcança de forma mais fácil a seletividade no ICMS.

Verificamos que a seletividade é uma técnica de implementar a justiça fiscal, mas não se pode concluir possuir estrita relação, sob a ótica da capacidade contributiva, à exigência de que os contribuintes contribuam de acordo com a respectiva manifestação de riqueza, visto não considerar a manifestação efetiva de riqueza do contribuinte (contribuinte de direito), mas sim a essencialidade da mercadoria e do serviço.

Nesta linha de entendimento, a respeito da não aplicação do princípio da capacidade contributiva no ICMS e da necessidade de adequação à seletividade, Osvaldo Santos de Carvalho destaca:

Pensamos que o ICMS está foram do alcance do primado da capacidade contributiva e atina para o princípio da igualdade quando a determinação de seu aspecto quantitativo obedece ao ditame da seletividade (CF, art. 155, § 2º, III), outro princípio que deriva do princípio da isonomia tributária.

Ademais, a adoção de alíquotas diferenciadas para o ICMS de acordo com o porte do contribuinte e baseado em seu faturamento, por exemplo, no afã de atender ao princípio da capacidade contributiva dos contribuintes do ICMS, distorceria sobremodo o fim desejado pelo constituinte, também porque comprometeria o princípio da igualdade tributária, na medida em que os consumidores finais de igual porte econômico seriam tratados diversamente se adquirissem mercadorias ou tivessem serviços prestados por contribuintes de dimensões distintas.357

A seletividade é utilizada sim para onerar ou reduzir a carga tributária das mercadorias e serviços, sendo estes levados em consideração para uma tributação mais ou menos gravosa, em razão de serem supérfluos ou necessários, e não em função da capacidade econômica do contribuinte.

356 _{CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei}

Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 509.

357_{CARVALHO, Osvaldo Santos de. Não cumulatividade do ICMS e princípio da neutralidade tributária. São} Paulo: Saraiva, 2013, p. 122.

O que a seletividade busca é a igualdade na tributação em situações econômicas diversas verificadas no sistema jurídico, em razão da essencialidade das mercadorias e serviços, em atenção do princípio da igualdade.

Para o jurista Roque Antonio Carrazza:

Infelizmente, até o momento, não tem havido uma graduação efetiva das alíquotas do ICMS, até porque se tem aceito que a seletividade em função da essencialidade das mercadorias ou dos serviços é facultativa. A idéia que predomina – e que nos parece absurda – é no sentido de que o Constituinte , neste ponto, fez mera recomendação ao legislador ordinário, para ser seguida segundo suas conveniências. Pode contrário, o princípio da seletividade permite a adequação do ICMS aos critérios da justiça fiscal, já que, como vimos, não leva em conta os interesses dos comerciantes ou prestadores (contribuinte de direito), mas os dos consumidores finais (contribuintes de fato).358 (grifo do autor)

Nesse sentido, Elizabeth Nazar Carrazza esclarece que o princípio informador da seletividade “é o da igualdade de todos os cidadãos dentro do Estado Constitucional Democrático Brasileiro”.359

Pela seletividade, quanto maior a essencialidade das mercadorias e serviços, menor será a exigência do imposto em questão e, no mesmo sentido, quanto menor a essencialidade, ou seja, mais supérfluo, maior será a exigência do ICMS.

Cumpre observar que a seletividade no ICMS refere-se à mercadoria ou ao serviço, propriamente ditos, e não à destinação ou mesmo a fase de circulação, motivo pelo qual a alíquota de uma mercadoria, por exemplo, não poderá variar conforme a etapa da circulação ou em função da sua destinação.

De forma a regulamentar a aplicação das alíquotas no ICMS, a Constituição Federal de 1988 estabeleceu limitações a esta faculdade ao atribuir ao Senado Federal estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação, e facultando a disposição de alíquotas mínimas nas operações internas e máximas nas mesmas operações internas para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados. Com efeito, assim estabelece o artigo 155, §2º, incisos IV e V360, da CF/88. No caso do ICMS, salientamos que

358 _{CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª edição, revista e ampliada, até a EC 67/2011, e de acordo com a Lei}

Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificações. São Paulo: Malheiros Editores, 2012, p. 513.

359 _{CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,}

p. 59.

também as alíquotas devem ser fixadas por meio de lei ordinária dos Estados e do Distrito Federal.

Assim, ao Senado Federal, por meio de resolução, compete fixar as alíquotas mínimas do ICMS para as operações internas, devendo os Estado e o Distrito Federal respeitar o patamar estabelecido, na exigência do imposto. E, ainda, o Senado Federal poderá editar resolução estabelecendo as alíquotas máximas do imposto, nas operações internas, de forma a neutralizar abusos verificados entre os Estados ou entre estes e o Distrito Federal. Claro está que o Senado não poderá fixar alíquotas do ICMS, mas tão somente estabelecer as alíquotas mínimas e máximas.

Note-se que tais resoluções do Senado Federal se restringem às alíquotas mínimas e máximas nas operações internas. Para as operações interestaduais e de exportação, as alíquotas serão fixadas livremente pelos Estados e pelo Distrito Federal, sempre em atenção ao princípio da não-confiscatoriedade, como já tratamos anteriormente.

E, conforme estabelece o artigo 155, §2º, inciso VI361, da CF/88, a Resolução do Senado está limitada a fixar as alíquotas mínimas nas operações internas, não menores que as alíquotas estipuladas para as operações interestaduais, de forma a evitar o que denominamos de “guerra fiscal” entre os Estados e entre estes e o Distrito Federal evitando um desestímulo na realização de operações interestaduais.

Nesse ponto, as resoluções do Senado que fixam alíquotas mínimas e máximas do referido imposto estadual deverão ser seletivas em função da essencialidade das mercadorias ou dos serviços.

O que podemos, então, afirmar é que ao aplicar a seletividade no ICMS, não se deve falar na adequação à progressividade. É nesse sentido que Roque Antonio Carrazza, ao tratar da aplicação da progressividade aos impostos, destaca:

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

361 _{Art. 155. §2º. VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto}

no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

(...) com exceção daqueles poucos impostos (como o ICMS e o IPI) cujas regras-matrizes constitucionais os incompatibilizam com a progressividade, todos os demais devem ser progressivos, para que se possam ter caráter pessoal e ser graduados segundo a capacidade econômica dos contribuintes.362 (grifo do autor)

Verificamos, portanto, que o ICMS deve atender ao princípio da seletividade em função da essencialidade da mercadoria e serviços, tratando-se de um imposto com função extrafiscal e, portanto, que não se alinha ao primado da capacidade contributiva, uma vez que incide sobre fatos econômicos que, em razão do interesse público, suas alíquotas são agravadas ou minoradas independentemente de se aferir a capacidade contributiva do indivíduo, mas deve atenção ao princípio da igualdade em atendimento a uma tributação justa e equitativa.