Satışın Kurumun Mali Yapısının Güçlendirecek Mahiyette Olması

Kanun maddesinde açık şekilde belirtilmiş şartlardan olmasa da söz konusu istisnanın dü- zenleniş amacı gereği, istisnadan yararlanılabilmesi için yapılan satışın kurumun mali yapı-sını güçlendirecek mahiyette olması gerekir. Madde gerekçesinde de açık şekilde belirtildiği üzere, istisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğun-dan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.

Dolayısıyla, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

4.6.3.6. Diğer Hususlar

4.6.3.6.1. Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir.

Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmaya-caktır.

Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlem-leri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Düzenleme uyarınca, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapıl-madığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin 5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarında ise %50’sinin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulun-maktadır.

İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerek-mektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya Borsa İstanbul’da işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

4.6.3.6.2. Satış Vaadi Sözleşmesi ile Satışı Öngörülen Taşınmazların Durumu

Bazen taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir.

Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşme-leri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.

4.6.3.6.3. Bedelsiz Olarak Elde Edilen Hisse Senetlerinin Satışından Sağlanan Kazançların Durumu

Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde ser- maye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yö-nünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir. Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişecek, bedelinde değişme olmayacaktır.

Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağı-tılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkânına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerin- den karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edil-mesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.¹⁰

İştirak edenler yönünden bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından doğan kazançların %75’i de maddede yer alan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edile-cektir.

4.6.3.6.4. Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu

İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kala-caktır.

Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.

Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın ger-çekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır.

Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortak-lığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.

10 Söz konusu paragraf Danıştay 4. Dairesi’nin 14.06.2017 tarih ve E.2013/2951, K.2017/5260 sayılı kararıyla iptal edil-miş; Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu konuya ilişkin olarak 07.02.2018 tarihinde oy çokluğuyla verdiği Esas No: 2017/626, Karar No: 2018/51 sayılı karar ile Danıştay 4. Dairesinin bu kararını bozmuştur.

4.6.3.6.5. Satılan Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması

KVK’nın 5/1-e maddesinin gerekçesine göre, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesin-den sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere uygulanması durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir.

4.6.3.6.6. Kazancın Hesaplanması, Kur Farkı ve Vade Farklarının Durumu

Vergi Usul Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, istis- na kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kal-mak kaydıyla, fiili satış bedeli esas alınacaktır. Bunun dışında çeşitli ölçüler dikkate alınarak, fiilen gerçekleşen satış fiyatının altında veya üstünde bir istisna tutarının hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uy-gulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerleme- sinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dik-kate alınacaktır.

Örneğin; (X) AŞ 2013 yılında 1.000.000 TL’ye aldığı binayı, 12 Ağustos 2020 tarihinde 1.500.000 Dolar bedelle vadeli olarak satmıştır (Birikmiş amortismanlar ihmal edilmiştir.).

Satış bedelinin, 500.000 $’ı peşin olarak tahsil edilmiş olup; geriye kalan tutarın 500.000

$’lık kısmı 12 Ağustos 2021’de, diğer 500.000 $’lık kısmı ise 12 Ağustos 2022 tarihinde tahsil edilecektir. (12 Ağustos 2020 tarihinde 1 $ = 7,2483 TL)

Buna göre;

Satış Bedeli 1.500.000 $ x 7,2483 TL = 10.872.450 TL

Satış Kazancı 10.872.450 TL – 1.000.000 = 9.872.450 TL

İstisna Kazanç Tutarı 9.872.450 TL x % 50 = 4.936.225 TL

Fona Alınacak Kazanç Tutarı 4.936.225 TL olacaktır.

Döviz üzerinden yapılan bu satışta, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan artış veya azalışlar istisna kazanç tutarını etkilemeyeceği gibi fonda tutulan kazanç tutarını da değiştirmeyecektir.

Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin giderlerin istisna kazanca isa-bet eden kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Dikkat edilmesi gereken nokta, elde edilen kazancın %50’si istisna olduğu için istisnaya ilişkin giderlerin de %50’sinin KKEG olarak değerlendirilmesi gerektiğidir.