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Analisaremos o princípio da capacidade contributiva, tal como positivado na Constituição Federal de 1988. E para melhor compreensão do parágrafo 1º, do artigo 145, da CF/88 no que tange à capacidade contributiva, cumpre transcrevê-lo:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

(...)

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses

116 _{ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª Ed. 12ª Tiragem, São Paulo: Malheiros Editores, p.}

88.

117 _{COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3ª Ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2003,}

objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A primeira análise que se faz ao artigo 145, §1º, da CF/88 diz respeito à expressão “Sempre que possível”. Questionam-se quais as situações que o legislador constituinte visou atingir ou dispensar neste preceito.

Destacamos, inicialmente, que o Direito se aplica à possibilidade, não havendo a necessidade de se falar em “sempre que possível”. Ou seja, esta determinação está implícita na norma jurídica, pois quando possível o Direito será plenamente aplicado, não havendo que se falar em discricionariedade do legislador em sua aplicação.

Para o jurista Paulo de Barros Carvalho, o Direito só opera no campo do possível. E isso porque no campo da deontologia os comportamentos serão sempre possíveis, operando-se pelos modais obrigatório, proibido e permitido118.

No mesmo sentido ensina Elizabeth Nazar Carrazza, ao esclarecer:

Pode-se, portanto, afirmar que, mesmo que não escrita, esta cláusula (sempre que possível) estaria implícita na norma jurídica em apreço, como de resto em todas as normas jurídicas, já que, segundo a lição supra, nenhuma delas pode interferir no campo do necessário ou do impossível.119

A expressão “sempre que possível” pode ser analisada no sentido de que sempre que houver a exigência do imposto, ou seja, sempre que a regra-matriz do imposto permitir e, portanto, existente o aspecto material120 da hipótese de incidência121 tributária, o legislador deverá obedecer ao princípio da capacidade contributiva.

A referida expressão, ao estar disposta no início do §1º, do artigo 145, da CF/88, refere-se a duas situações: o caráter pessoal e a graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte. Tal também a opinião de Luciano Amaro:

118 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos jurídicos da incidência. 8ª ed. São Paulo:}

Saraiva, 2010, p. 46.

119 _{CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,}

p. 65.

120 _{Por aspecto material entende-se, nos ensinamentos de Geraldo Ataliba, a própria consistência material do}

fato; é a descrição dos dados substanciais que servem de suporte à hipótese de incidência. (ATALIBA, Geraldo.

Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 12ª tiragem. São Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 106).

121 _{Nos dizeres de Geraldo Ataliba, “a hipótese de incidência é a descrição legal de um fato: é a formulação}

hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho)”. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 12ª tiragem. São Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 58).

O imposto deve levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte. A expressão “sempre que possível” cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva. Dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, esses princípios podem ser excepcionados.122

Podemos, então, concluir que a locução “sempre que possível” prescreve que se for da índole do imposto, o legislador deverá obrigatoriamente criá-lo de forma a atender a graduação de acordo com a capacidade econômica do contribuinte e ter caráter pessoal. Isso quer dizer que sempre quando possível, o imposto deve obedecer ao princípio da capacidade contributiva.

Quanto à expressão “os impostos terão caráter pessoal”, podemos notar que a intenção do legislador constituinte foi no sentido de que os impostos pessoais tendem a atingir melhor a justiça fiscal e, por sua vez, adequar-se ao princípio da capacidade contributiva.

Cumpre destacar que os impostos pessoais são aqueles em que o aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades dos possíveis sujeitos passivos. Consideramos que, juridicamente, todos os impostos são pessoais, tendo em vista que quem realiza o fato imponível é sempre uma pessoa e somente as pessoas podem ser sujeito de direitos e obrigações.

Logo, sempre que possível os impostos devem apresentar o caráter pessoal determinado pelo artigo 145, §1º, da CF/88, como forma de aprimorar a legislação na imposição da carga tributária cada vez mais pessoal, considerando as respectivas diferenças econômicas existentes entre os contribuintes.

Já com relação à expressão “serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, cumpre destacar que tal graduação deve ter como limite mínimo o mínimo vital e como limitação máxima o não confisco, sempre em respeito aos direitos fundamentais do contribuinte.

Nota-se que o princípio da capacidade contributiva não tem o papel de simplesmente dar igualdade de tratamento aos contribuintes. Mais do que isso, referido princípio visa que

122 _{AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª edição. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 162.}

O autor cita Alcides Jorge Costa que, no mesmo sentido, registra que “há impostos incompatíveis com a graduação segundo a capacidade econômica” (Capacidade contributiva, RDT, n. 55, p. 301); Ricardo Lobo Torres anota que a capacidade contributiva deve ser mensurada de forma diferente em cada imposto, a depender das respectivas possibilidades técnicas, lembrando, ainda, que a ressalva visa a compatibilizar a capacidade contributiva com a extrafiscalidade (Curso de Direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 81).

cada contribuinte não seja tributado além de sua capacidade econômica, seja este limite mínimo (mínimo vital) ou mesmo máximo (não confisco).

Nas palavras de Betina TreigerGrupenmacher:

A capacidade contributiva tem como limite mínimo o mínimo existencial, vinculado à dignidade da pessoa humana, e como limite máximo a vedação da cobrança de tributo com efeito de confisco, garantia esta decorrente do direito de propriedade. 123

E complementa:

A Constituição brasileira garante ao cidadão e a sua família uma vida digna. Para que tal garantia seja efetivamente eficaz é necessário que as leis infraconstitucionais que instituem os tributos excluam de seu âmbito de incidência a renda consumida com as despesas necessárias para uma vida com dignidade. 124

Conclui-se que o princípio da capacidade contributiva, conforme destacado anteriormente, é decorrente de forma direta do princípio da igualdade, aplicando-se aos impostos de forma a incidir sobre as manifestações de riqueza dos contribuintes.

Cabe destacar que referido dispositivo constitucional (artigo 145, §1º) não faz menção à progressividade propriamente dita, e sim à graduação segundo a capacidade econômica, que são expressões diretamente relacionadas, visto que ao tratar de “graduação segundo a capacidade econômica” o legislador pretende que seja realizada a progressividade.

Já a expressão “facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, destaca os indicadores da capacidade contributiva do contribuinte, conforme anteriormente exposto, havendo a necessidade de observar-se os direitos individuais e a lei, de forma a não violá-los.

123_{GRUPENMACHER, Betina Treiger. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro (Cadernos} IDEFF Internacional) – Coimbra: Edições Almedina, 2012, p. 48.